I SA/Wr 234/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 maja 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna z dnia [...] grudnia 2015 r. wydana na wniosek A S.A. we W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w P. w zakresie przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku z dnia 25 sierpnia 2014 r. (wpływ do organu w dniu 27.08.2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) w zakresie obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconego na rzecz byłego pracownika odszkodowania wynikającego z zawartej ugody sądowej Skarżący opisał stan faktycznych i zapytał czy zobowiązany był pobrać zaliczkę na podatek dochodowy, czy pracownica mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.f.). Przedstawił własne stanowisko w sprawie stwierdzając, że pracownica miała prawo do zwolnienia podatkowego, zatem nieprawidłowe było pobranie zaliczki na podatek przez wnioskodawcę jako płatnika. Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 17 listopada 2014 r. wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni, pouczając, że nieuzupełnienie wniosku w terminie będzie skutkować pozostawieniem tego wniosku bez rozpoznania. Wnioskodawca odpowiedział na wezwania pismem z dnia 26 listopada 2014 r (wpływ 28.11.2014 r.), ale zdaniem organu nie była to skuteczna konwalidacja wniosku Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, pozostawił wniosek bez rozpoznania, zwracając wnioskodawcy uiszczoną opłatę od wniosku w kwocie 40 zł. Postanowienie to zostało, po rozpoznaniu zażalenia wnioskodawcy, utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi wnioskodawcy na ww. postanowienie, wyrokiem z dnia [...] maja 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 273/15 uchylił postanowienia wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w obu instancjach i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Po doręczeniu odpisu prawomocnego wyroku Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej wezwał Spółkę, pismem z dnia 24 listopada 2015 r., do uiszczenia opłaty od wniosku w kwocie 40 zł. Opłata została uiszczona w dniu 1 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy, interpretację indywidualną wydał w dniu [...] grudnia 2015 r. W interpretacji tej stanowisko Spółki przedstawione we wniosku uznał za nieprawidłowe. Stwierdził, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym została spełniona negatywna przesłanka wyłączjące możliwość skorzystania przez byłą pracownicę Spółki ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f., gdyż otrzymała odszkodowanie, które dotyczyło utraconych korzyści. Takie odszkodowania nie są objęte zwolnieniem podatkowym. Tym samym Spółka, działając jako płatnik, była zobowiązana do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconego odszkodowania. Dyrektor Izby Skarbowej wezwany do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasadzenia kosztów sądowych, zarzucając: naruszenie at. 14o § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jen. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.), przez wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji gdy w obrocie prawnym istnieje już interpretacja indywidualna wydana w tej sprawie. W uzasadnieniu skargi Spółka wyjaśniła, że wniosek o wydanie interpretacji złożyła w dniu 27 sierpnia 2014 r. Została wezwana do uzupełnienia braków formalnych wniosku w dniu 21 listopada 2014 r. i udzieliła odpowiedzi pismem z 26 listopada 2014 r. W związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 maja 2015 r., uchylającym postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej o pozostawieniu wniosku Spółki bez rozpoznania, w dniu 27 listopada 2014 r. zaistniały skutki określone w art. 140 § 1 O.p. i od tego momentu istnieje w obrocie prawnym interpretacja indywidualna stwierdzająca prawidłowość stanowiska Spółki. Zdaniem Skarżącej, wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 listopada 2014 r. jako niedopuszczalne, co wynika z wyroku Sądu, nie mogło odnieść skutków prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu do wydania interpretacji indywidualnej i wskazał na art. 139 § 4 i art. 14d O.p. Tym samym z dniem 27 listopada 2014 r. zaczęła obowiązywać interpretacja milcząca. Spółka podkreśla, że art. 139 § 4 O.p. nie reguluje sytuacji, w których organ interpretacyjny bez żadnej podstawy prawnej pozostawia wniosek strony bez rozpoznania. Skoro Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej nie miał podstaw wydać postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania, to trudno uznać aby ten niezgodny z prawem akt administracyjny wywołał skutki prawne w postaci zawieszenia biegu przedawnienia. Zdaniem Skarżącej, zwrot "przewidzianych w przepisach prawa podatkowego" wyraźnie determinuje pogląd, że czynności i akty niezgodne z prawem nie mogą wywoływać skutku w postaci zawieszenia biegu terminów określonych w art. 14d O.p. Trudno przyjąć by niegodne z prawem działania organu interpretacyjnego stanowiły "okresy opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu" Skierowane do Spółki w dniu 24 listopada 2015 r. wezwanie do uiszczenia opłaty od wniosku w kwocie 40 zł także nie stanowiło przesłanki zawieszenia biegu terminu do wydania interpretacji, gdyż zwrot opłaty uiszczonej przez Spółkę nastąpił bez stosownego wniosku Spółki, a ponadto z pełną świadomością, że postanowienie organu podatkowego o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku strony o wydanie interpretacji jest niezgodne z prawe. Spółka nie miała zatem wpływu na dokonanie zwrotu opłaty przez organ. Jednocześnie Spółka zauważa, że zwrot opłaty nastąpił długo po upływie terminu do wydania interpretacji wskazanego w art. 14d O.p. tj. po 21 listopada 2014 r, a zatem pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Zwrot opłaty nastąpił po wydaniu interpretacji milczącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnił, że niniejszej sprawie nie zostały zrealizowane przesłanki uprawniające do uznania, iż do obrotu prawnego weszła interpretacja milczące, o której mowa w art. 14o § 1 O.p. Nie wynika to orzeczenia Sądu. Sąd uchylając postanowienia przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z obowiązkiem uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w wyroku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skutek prawny w postaci wejścia do obrotu interpretacji milczącej nie wystąpi jeśli organ wyda w terminie postanowienia na podstawie art. 165a § 1 lub art. 169 §1 i 4 O.p., nawet jeśli w późniejszym postępowaniu, toczącym się na podstawie skargi wniesionej do Sądu, Sąd stwierdzi brak podstaw do wydania takich postanowień. Nie zgodził się też Dyrektor Izby Skarbowej, że okresu oczekiwania na orzeczenie Sądu nie wlicza się do terminów z art. 14d O.p. Organ interpretacyjny twierdza też, że postanowienia z dnia [...] grudnia 2014 r. było wydane w terminie (art. 14d w zw. z art. 139 § 4 O.p.) i zakończyło postępowanie wszczęte przez stronę wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie doszło też do uchybienia terminowi w ramach postępowania prowadzonego po doręczeniu prawomocnego wyroku Sądu z dnia 20 maja 2015 r. – co miało miejsce w dniu 4 września 2015 r., z uwzględnieniem też terminu związanego z uzupełnieniem brakującej opłaty - wezwanie z dnie 24 listopada 2015 r. - opłata uzupełniona 1 grudnia 2015 r. Interpretacje indywidualna wydana [...].12.2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (teksy jedn. Dz. U. z 2014 r. poz.1647), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną. W zakresie tak określonej kognicji skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sporna w sprawie jest kwestia czy w niniejszej sprawie zrealizowane zostały warunki określone w art. 14o § 1 O.p., a zatem w obrocie prawnym przed wydaniem w dniu 10 grudnia 2015 r. zaskarżonej interpretacji indywidualnej pojawiła się interpretacja milcząca. Zgodnie z art. 14o § 1 O.p., w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d O.p. uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacja milcząca). Wykładnia językowa art. 14o §1 O.p., zadaniem Sadu, prowadzi do wniosku, że skutek w postaci interpretacji milczącej wystąpi w sytuacji, gdy organ interpretacyjny w terminie wskazanym w art. 14d O.p. nie wyda żadnego rozstrzygnięcia w sprawie. Skutek ten nie wystąpi zatem w sytuacji, gdy organ interpretacyjny wyda w tym terminie postanowienie na podstawie art. 165a § 1 lub na podstawie art. 169 § 1 i 4 O.p., nawet jeżeli w późniejszym postępowaniu toczącym się na podstawie skarg wniesionych na te postanowienia Sąd stwierdzi brak podstaw do wydania takich postanowień. Zgodnie z art. 14d O.p., interpretacje indywidualne wydaje się bez zbędnej zwłoki nie później niż w terminie 3 miesięcy od nie otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów o których mowa w art. 139 § 4 O.p., tj. terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z akt, Spółka wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożyła w dniu 27 sierpnia 2014 r. Została wezwana do uzupełnienia braków formalnych wniosku w dniu 21 listopada 2014 r. i udzieliła odpowiedzi pismem z 26 listopada 2014 r. (wpływ do organu interpretacyjnego w dniu 28.11.2014 r.). Postanowieniem z [...] grudnia 2014 r., a zatem z zachowaniem terminu wynikającego z art. 14d O.p. uwzględniać czas związany z wezwaniem do usunięcia braków formalnych wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, pozostawił wniosek Spółki bez rozpoznania. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w P. z dnia [...] stycznia 2015 r. W wyniku rozpoznania skargi wniesionej przez Spółkę, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 20 maja 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 273/15) uchylił postanowienia wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w obu instancjach. Sąd stwierdził bowiem naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów art. 14b § 3, art. 14g § 1 O.p. oraz art. 120 i art. 121 tej ustawy i wskazał aby przy ponownym rozpoznawaniu wniosku Spółki organ interpretacyjny miał na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez Sąd. Sąd w ww. wyroku nie stwierdził przekroczenia przez organ interpretacyjny terminu wynikającego z art. 14d O.p., ale zakwestionował prawidłowość rozstrzygnięcia. Fakt uznania przez Sąd za nieprawidłowe pozostawienia wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualne w związku z nieuzupełnieniem w terminie braków formalnych, nie oznacza, że do obrotu prawnego weszła interpretacja milcząca. Wniosek Spółki został bowiem rozpoznany w terminie, ale jego rozpoznanie było nieprawidłowe. To zaś oznacza, że organ interpretacyjny zobowiązany jest rozpoznać wniosek ponownie, zgodnie ze wskazaniami Sądu. Do ponownego rozpozna wniosku stosowane są te same zasady wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, które mają zastosowanie do rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji, z tą różnicą, że organ interpretacyjny związany jest oceną prawną wyrażoną przez sąd w wyroku uchylającym poprzednie rozstrzygniecie. Prawomocny wyrok Sądu z dnia 20 maja 2015 r. doręczono Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. w dniu 4 września 2015 r. Od tego dnia należy liczyć termin wynikający z art. 14d O.p. na ponowne rozpoznanie wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej. Uwzględniając, że po wydaniu postanowienia o pozostawieniu wniosku Spółki bez rozpoznania, zgodnie z obowiązującymi przepisami zwrócono Spółce uiszczoną wcześniej opłatę, za prawidłowe należy uznać wezwanie Spółki do uzupełnienia braku tej opłaty. Wezwanie takie skierowano do Spółki w dniu 24 listopada 2015 r. (doręczone w dniu 27.11.2015 r.), a opłata została uiszczona przez Spółkę w dniu 1 grudnia 2015 r. Uwzględniając zatem okres oczekiwania na uiszczenie opłaty, o którą wezwano przed upływem terminu wynikającego z art. 14d O.p., należy przyjąć, że interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] grudnia 2015 r. została wydana w terminie wynikającym z art. 14d O.p. Formułowany skardze zarzut naruszenia art. 14o §1 O.p. przez wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji gdy w obrocie prawnym istniej inna interpretacja wydana w tej samej sprawie, tj. interpretacja milcząca nie jest zasadny. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną interpretację wydał bowiem w terminie wynikającym z art. 14d O.p. W obrocie prawnym nie istnieje zatem interpretacja milcząca, o jakiej mówi Spółka. Zakres rozpoznania skargi Sąd ograniczył do formułowanych w skardze zarzutów, uwzględniając przepis art. 57a P.p.s.a. in fine, który stanowi, że Sąd jest związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.