II GSK 4046/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Joanna Sieńczyło - Chlabicz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Agata Skorupska po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 171/16 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu dotacji oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 171/16 oddalił skargę J.M. (dalej: skarżący lub strona) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. (dalej: SKO) z [...] stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu dotacji. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. W 2012 r. w ramach dotacji z budżetu Miasta zostały przyznane na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.; dalej: u.s.o.), [...] oraz [...] z siedzibą w O. przy ul. [...], środki finansowe w łącznej wysokości 596.291 zł, w tym dla [...] kwota 175.988 zł, zaś dla [...] - 420.303 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli prawidłowości wykorzystania środków pochodzących z dotacji, Prezydent O. stwierdził, że w Szkołach nie prowadzono ewidencji wydatków sfinansowanych z tych środków. Wszystkie wydatki, bez względu na źródła ich finansowania, zostały zaewidencjonowane w podatkowych księgach przychodów i rozchodów jako koszty uzyskania przychodów, w kolumnach 12 "Wynagrodzenia w gotówce i naturze" i 13 "Pozostałe wydatki", co nie pozwala na wyszczególnienie wydatków sfinansowanych z dotacji, a żaden z dowodów księgowych nie został opisany w sposób wskazujący źródło finansowania. Uniemożliwiało to ustalenie kwoty wydatków sfinansowanych ze środków z dotacji i sprawdzenie czy kwota ta jest zgodna z rocznym rozliczeniem dotacji. Mając powyższe na uwadze Prezydent O. dokonał ustaleń w zakresie wydatków sfinansowanych z dotacji na podstawie zestawień przedstawionych przez stronę w toku kontroli, przedstawiając w uzasadnieniu decyzji z [...] lipca 2015 r. poszczególne wydatki, które uznał jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem i określił kwotę do zwrotu w wysokości 88.785,95 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, SKO powołało treść przepisów art. 90 ust. 2 i ust. 3d u.s.o. oraz wskazało, że stosownie do art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.; dalej: u.f.p.), dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. SKO wyjaśniło, że kwestią sporną w sprawie było wykorzystanie części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, czyli określenie kosztów, jakie mogą być pokrywane z dotacji oświatowej. Wskazało, że dotacja powinna być wykorzystana zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 90 ust. 3d u.s.o., tj. na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. SKO wskazało, że ustalenia w zakresie wydatków sfinansowanych ze środków z dotacji zostały oparte na sporządzonych przez stronę w toku kontroli zestawieniach obrazujących poszczególne rodzaje wydatków. Wynika z nich, że ze środków z dotacji sfinansowano m.in. wydatki na: 1) podatek dochodowy J.M. w kwocie 41.511,17 zł, 2) składki ZUS J. M. w kwocie 6.143,20 zł, 3) opłaty pocztowe J.M. w kwocie 7,65 zł, 4) prowizję za udzielenie kredytu w kwocie 1.000 zł, 5) ogłoszenia materiały informacyjne dotyczące promocji reklamy szkół w kwocie 7.123,34 zł, 6) paliwo do pojazdów szkół w kwocie 7.039,44 zł: 7) utrzymanie i użytkowanie pojazdów szkół w kwocie 10.747,46 zł, 8) czynsz za garaż nr 19 oraz energia w garażu nr 19 w kwocie 745,09 zł, 9) cukier (około 70 kg), słodycze (75,5 kg ciastek, 23,5 kg cukierków, 70 batonów, 115 czekolad itd.), owoce (około 20 kg) oraz napoje, kawa i herbata w łącznej kwocie 3.346,20 zł, 10) 12 szt. monet kolekcjonerskich w kwocie 1 .1130 zł, 11) świeczki zapachowe, serwetki, salaterki, koszyki kubek zaparzacz w kwocie 370,47 zł, sól do kąpieli, podstawki pod świece, 24 szt. kubków szklanych w kwocie 172,20 zł, karnety w kwocie 289,59 zł, Zdaniem SKO, z uwagi na obowiązującą w 2012 r. treść art. 90 ust. 3d u.s.o. niezbędne było wydzielenie wydatków realizowanych przez szkołę od wydatków, do ponoszenia których zobligowany jest organ prowadzący. Zadania organu prowadzącego szkoły, wyszczególniono w art. 5 ust. 7 u.s.o. Dotację zaś przeznacza się jedynie na dofinansowanie zadań szkoły, a zadania, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. organ prowadzący szkołę finansuje z własnych środków (m.in.: zaliczki na podatek dochodowy, składki ZUS, opłaty pocztowe, marketing, promocję i reklamę, delegacje służbowe (dotyczące reklamy, marketingu itp.), podatek od nieruchomości, prowizje od udzielenia kredytów i leasingów oraz raty kredytowe i leasingowe itp.). Obowiązujące w 2012 r. przepisy wykluczały zatem możliwość finansowania z dotacji wydatków osoby prowadzącej szkoły, w tym wynagrodzenia tej osoby jak i pochodnych od wynagrodzeń. Do wydatków bieżących zalicza się bowiem wynagrodzenia i uposażenia jedynie osób zatrudnionych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń. W związku z powyższym SKO uznało, że wykorzystanie dotacji na opłacanie pochodnych od wynagrodzeń osoby prowadzącej szkoły, jak również opłaty pocztowe, jest wykorzystaniem jej niezgodnie z przeznaczeniem. W związku zaś z faktem, że dotacji nie można było przeznaczyć na potrzeby osoby prowadzącej szkoły, nie mogła ona służyć również finansowaniu spłat rat kredytów, czy finansowaniu prowizji za udzielenie kredytu. Zdaniem SKO nie służyły bieżącej działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej szkół, promocje i reklamy Szkół w [...], w [...] oraz w innych mediach. W kwestii użytkowania przez Szkoły pojazdów mechanicznych tj. motoroweru Romet, samochodów marki [...] i [...] oraz ich garażowania, SKO uznało, że ani pojazdy, ani garaż, nie zaliczają się do bazy dydaktycznej i nie są używane do realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, przy czym środków z dotacji nie można przeznaczać na zakupy majątkowe (tj. samochody i garaż). Również wydatki poniesione na zakup ubezpieczenia, paliwa, części i naprawy nie są związane bezpośrednio z procesem nauczania zawodowego. W ocenie SKO także pozostałe zakwestionowane wydatki np. zakup kawy, herbaty, cukru, nagród rzeczowych dla uczniów i nauczycieli (w tym artykułów kosmetycznych, monet kolekcjonerskich, kwiatów, karnetów itp.), czy też drobnych artykułów gospodarstwa domowego (serwetki, kubki, świece itd.) nie są związane z procesem dydaktycznym i nie pełnią funkcji w zakresie kształcenia wychowania i opieki. Ponadto SKO odmówiło uwzględnia wydatków: w kwocie 20,05 zł na składki ZUS M.S., gdyż osoba ta nie była pracownikiem [...]; w kwocie 530,09 zł z uwagi na to, że wydatek nie został udokumentowany oraz na usługi księgowo-rachunkowe, które zgodnie z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. należą do zadań organu prowadzącego. Mając na uwadze powyższe, SKO uznało za prawidłowe stanowisko Prezydenta O., że środki finansowe na zrealizowanie wydatków w kwocie 88.785,95 zł zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, co odpowiada treści art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. Odnosząc się do przedłożonego postanowienia Rzecznika Dyscypliny Finansów Publicznych z 16 lipca 2015 r., którym umorzono postępowanie wyjaśniające wszczęte wobec skarżącego w przedmiocie odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, SKO stwierdziło, że potwierdza ono ustalenia w niniejszej sprawie. Rzecznik Dyscypliny Finansów Publicznych wywiódł bowiem, że wydatki dokonane zostały z naruszeniem art. 251 ust. 4 u.f.p. Z uwagi jednak na przepis art. 24 ust. 1 ustawy o odpowiedzialności za naruszanie dyscypliny finansów publicznych, organ ten musiał uwzględnić obowiązującą od 1 stycznia 2014 r. zmianę przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o., którą zwiększono zakres wydatków pokrywanych z dotacji. Ponadto w postępowaniu o naruszenie dyscypliny finansów publicznych przesłanką ukarania sprawcy jest wina, a tego organ w niniejszej sprawie nie badał. WSA w Olsztynie wyrokiem z 12 maja 2016 r. oddalił skargę na decyzję SKO. Sąd przypomniał, że zasadnicze zagadnienie sporne w sprawie związane jest z zasadnością określenia przez organ do zwrotu, wykorzystanej jego zdaniem przez skarżącego niezgodnie z przeznaczeniem, dotacji na cele oświatowe, a podniesione w skardze zarzuty sprowadzają się do kwestionowania prawidłowości dokonanej przez organ wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. Sąd wskazał, że art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., tj. udzielenia i wykorzystania środków stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1 a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Sąd podkreślił, że na tle treści tego przepisu, w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że wykorzystanie dotacji jest warunkowane jej przeznaczeniem na dofinansowanie zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, i to wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących realizujących wymienione cele. Dotacja oświatowa ma charakter mieszany, gdyż udzielana jest jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel, tj. realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Wskazuje się, że rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę lub też placówkę, czy też pokrywaniu wszelkich ich wydatków. Przy czym art. 90 ust. 3d u.s.o. w jego brzmieniu obowiązującym w 2012 r. nie określał konkretnych wydatków, które mogły zostać sfinansowane dotacją (tak jak prawodawca uczynił to poprzez kolejne nowelizacje tego przepisu). Istotne było natomiast rozróżnienie wydatków bieżących związanych bezpośrednio z realizacją celu kształcenia, wychowywania i opieki oraz wydatków bieżących niezwiązanych bezpośrednio z realizacją tego celu. Te wydatki, które jedynie pośrednio przyczyniają się do realizacji celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie powinny podlegać finansowaniu z dotacji. Przez pojęcie "wydatki bieżące" należy natomiast rozumieć znaczenie nadane w art. 236 u.f.p., a więc wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi, które obejmują: wynagrodzenia uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń; zakupy towarów i usług; koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacją ich statutowych zadań; koszty zadań zleconych do realizacji jednostkom zaliczanym i niezaliczanym do sektora finansów publicznych, z wyłączeniem organizacji pozarządowych. Z uwagi na powyższe Sąd wskazał, że istotne w sprawie jest, czy zakwestionowane przez organ wydatki były wydatkami bieżącymi, które służyły realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Zdaniem SKO, przedmiotowe wydatki służyły realizacji zadań, jakie zostały nałożone na organ prowadzący w art. 5 ust. 7 pkt 1 i pkt 3 u.s.o., a ponadto nie były związane z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Sąd podzielił to stanowisko. Przyznana bowiem skarżącemu dotacja, w istocie przeznaczona została częściowo na wydatki podmiotu prowadzącego szkoły, a nie na wydatki bieżące związane z celami oświatowymi. Sąd przyjął za SKO, że wszystkie wymienione w zaskarżonej decyzji wydatki zostało prawidłowo zakwestionowane jako niekwalifikowalne. Zdaniem Sądu, ocena SKO, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka orzeczenia o zwrocie dotacji, z uwagi na jej wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem, jest zatem prawidłowa i znajduje umocowanie w treści art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia argumentacji skargi, że w zaskarżonej decyzji pominięto fakt zwrotu przez [...] w 2013 r. kwoty 46.867,46 zł z tytułu nadpłaconej dotacji za rok 2012, wobec czego strona powinna być zobowiązana do udokumentowania wydatków w kwocie 373.435,54 zł, a nie 420.303 zł. Sąd wskazał, że zwrot ten dotyczył wypłaconej stronie dotacji za 2012 r. w nadmiernej wysokości, na skutek jej naliczenia według zawyżonych stawek na jednego ucznia. Powyższy zwrot nie był więc związany z wykorzystaniem dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. W ocenie Sądu bez wpływu na wynik sprawy pozostaje również rozstrzygnięcie o umorzeniu wobec skarżącego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, z przytoczonych w zaskarżonej decyzji powodów. Za niezasadny Sąd uznał zarzut skargi dotyczący nieuwzględnienia korekty zestawienia wydatków sporządzonej i złożonej w toku postępowania. Ostateczny termin dokonania rocznego rozliczenia dotacji, a więc również korekty rozliczenia, wynika z § 8 ust. 14 uchwały Rady Miasta z dnia [...] marca 2011 r., Nr [...] i upływał w niniejszej sprawie 20 lutego 2013 r. Ponadto przedstawienie przez skarżącego nowych, nieznanych organowi dowodów poniesienia wydatków po okresie ponad roku od czasu przeprowadzenia kontroli, budzi uzasadnione wątpliwości co do ich wiarygodności. Zdaniem Sądu dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji nie ma również znaczenia, interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana przez Ministra Finansów 23 marca 2016 r. Z treści zapytania i udzielonej przez organ odpowiedzi wynika, że stanowisko Ministra Finansów odnosi się do zagadnienia związanego z prawem skorygowania podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz rocznej deklaracji podatkowej, w wyniku zobowiązania wnioskodawcy do zwrotu części dotacji. Kwestia podatkowa objęta powyższą interpretacją pozostaje zatem poza przedmiotem rozpoznania niniejszej sprawy, dotyczącym określenia do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Przy czym, jak wynika z uzasadnienia tej interpretacji, organ nie rozstrzygał w zakresie prawidłowości złożonego zeznania rocznego (korekty). Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia, zaskarżając je w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Olsztynie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 90 ust. 2 i ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., poprzez przyjęcie, iż wskazane przez skarżącego kasacyjnie w toku postępowania administracyjnego wydatki zostały przekazane na potrzeby niezwiązane z funkcjonowaniem placówki w związku z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, podczas gdy prawidłowa interpretacja przepisów pozwala na uznanie, iż wydatki te mogły być pokrywane z dotacji, o których mowa w tym przepisie; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 3 k.p.a. polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji II instancji, bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, w tym złożonej przez skarżącego korekty wydatków, które m.in. uwzględniały wydatki sprzed daty otrzymania wpłaty dotacji na konto, a które podczas postępowania sprawdzającego organu zgodnie z jego wyjaśnieniami nie mogły być uwzględnione. Ponadto nie uwzględniono dokumentów i wyjaśnień skarżącego dokonanych podczas postępowania administracyjnego, co wskazuje, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte jest wadami, które uniemożliwiają prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Skarżący kasacyjnie zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie. SKO nie skorzystało z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2010, s. 419). W ramach zarzutów sformułowanych w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 3 k.p.a. polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji II instancji, bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, w tym złożonej przez skarżącego korekty wydatków oraz nieuwzględnienia dokumentów i wyjaśnień skarżącego dokonanych podczas postępowania administracyjnego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu, że Sąd I instancji w sposób nieuprawniony doszedł do przekonania, że korekta zestawiania wydatków sporządzona i złożona w toku postępowania przez stronę, nie ma znaczenia w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest to zarzut niezasadny. Sąd I instancji słusznie zaakceptował stanowisko organów administracyjnych, że uwzględnienie złożonych korekt zestawiania wydatków dopiero po wszczęciu postępowania w sprawie (5 maja 2015 r.) pismem z 28 maja 2015 r. naruszałoby § 8 ust. 14 uchwały Rady Miasta z dnia [...] marca 2011 r., Nr [...] w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji udzielanych przedszkolom, (...) szkołom i placówkom prowadzonym na terenie Miasta O. przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania zmienioną uchwałą Nr [...] Rady Miasta O. z dnia [...] lutego 2013 r. Zgodnie z tym przepisem ostateczny termin dokonania rocznego rozliczenia dotacji, a więc również korekty rozliczenia upływał 20 lutego roku następującego po roku, w którym udzielona była dotacja (w niniejszej sprawie 20 lutego 2013 r.). Skarżąca kasacyjnie w swym zarzucie pomija obowiązywanie tej regulacji. Ponadto wskazać należy, że kwestia innych przyczyn pominięcia złożonych korekt w trakcie postepowania administracyjnego, co zostało uznane przez Sąd I instancji jako działanie słuszne i niemające znaczenia w sprawie, została dokładnie wyjaśniona w decyzji organu I instancji (str. 11-12). Słusznie organ uznał, co przyjął Sąd I instancji, że strona podczas kontroli nie kwestionowała przedłożonych przez siebie dowodów potwierdzających dokonane wydatki, a wręcz przeciwnie potwierdzała celowe wydatkowanie środków na ich podstawie. Dodatkowo trudno uznać, że kontrolowany skarżący nie przedkładał do kontroli całego szeregu dokumentów, które odbiegają od dokumentów przedłożonych w toku kontroli sposobom ich opisu (zawierają pieczątkę opisującą dokument ze wskazaniem roku 2012 r.). Z tego powodu właściwie skonstatował Sąd I instancji, że takie działanie skarżącego budzi uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności przedłożonych korekt. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza także, że nie można Sądowi I instancji skutecznie zarzucić nieustosunkowania się merytorycznie do zarzutów przedstawionych przez skarżącego, bez konkretnego wskazania, jakiego zarzutu skargi to dotyczy. Jakich to – wg skarżącego kasacyjnie – stanowisk organów oceniających nie przedstawiono w sposób wyczerpujący. Wskazać przy tym należy, że aby móc zakwestionować prawidłowość sporządzenia uzasadnienia wyroku przez wojewódzki sąd administracyjny, skarżący kasacyjnie powinien w tym zakresie sformułować odpowiedni zarzut (art. 141 § 4 p.p.s.a.), czego skarga kasacyjnie nie zawiera. Powyższe oznacza, że przyjęty do rozpoznania sprawy przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy ustalony przez organy administracji, nie narusza zasad prowadzenia wyjaśniającego postępowania administracyjnego określonych w art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. i prawidłowości sporządzenia jej uzasadnienia wskazanej w art. 107 § 3 k.p.a. Tym samym Sąd I instancji prawidłowo uznał, że brak było w sprawie podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i uchylenia zaskarżonej z powodu istotnego naruszenia przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy. W ramach zarzutów sformułowanych w ramach art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie zarzucił błędną wykładnię art. 90 ust. 2 i ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., poprzez przyjęcie, iż wskazane przez skarżącego kasacyjnie w toku postępowania administracyjnego wydatki zostały przekazane na potrzeby niezwiązane z funkcjonowaniem placówki w związku z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, podczas gdy prawidłowa interpretacja przepisów pozwala na uznanie, iż wydatki te mogły być pokrywane z dotacji, o których mowa w tym przepisie. Odnosząc się do powyższego zarzutu przede wszystkim zauważyć należy, że skarżący kasacyjnie pomimo postawienia błędnej wykładni art. 90 ust. 2 i ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., w motywach skargi przedstawia zbieżną z Sądem I instancji interpretację tych przepisów i nie wskazuje na czym polegała – w jego ocenie – błędna interpretacja tych przepisów zaprezentowana w zaskarżonym wyroku. Sąd I instancji bowiem – tak jak skarżący kasacyjnie – wskazał, że art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., tj. udzielenia i wykorzystania środków stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1 a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Dotacja oświatowa ma charakter mieszany, gdyż udzielana jest jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel, tj. realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Wskazuje się, że rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę lub też placówkę, czy też pokrywaniu wszelkich ich wydatków. Art. 90 ust. 3d u.s.o. w jego brzmieniu obowiązującym w 2012 r. nie określał konkretnych wydatków, które mogły zostać sfinansowane dotacją (tak jak prawodawca uczynił to poprzez kolejne nowelizacje tego przepisu). Istotne było natomiast rozróżnienie wydatków bieżących związanych bezpośrednio z realizacją celu kształcenia, wychowywania i opieki oraz wydatków bieżących niezwiązanych bezpośrednio z realizacją tego celu. Te wydatki, które jedynie pośrednio przyczyniają się do realizacji celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie powinny podlegać finansowaniu z dotacji. Przez pojęcie "wydatki bieżące" należy natomiast rozumieć znaczenie nadane w art. 236 u.f.p., a więc wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi, które obejmują: wynagrodzenia uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń; zakupy towarów i usług; koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacją ich statutowych zadań; koszty zadań zleconych do realizacji jednostkom zaliczanym i niezaliczanym do sektora finansów publicznych, z wyłączeniem organizacji pozarządowych. Podobnie jak Sąd I instancji i organy, skarżący kasacyjnie powołał się na treść art. 5 ust. 7 u.s.o. wskazując, że od wydatków bieżących związanych z zadaniami oświatowymi danej szkoły lub placówki, należy odróżnić wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego tę szkołę lub placówkę oświatową. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaprezentowana wykładnia w skardze kasacyjnej przepisów art. 90ust. 2 i 3d u.s.o. jest prawidłowa i przede wszystkim zbieżna z zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku. Przyjęć zatem należy, że w istocie skarżący kasacyjnie nie tyle podważa błędną wykładnię tych przepisów, co prawidłowość ich zastosowania w przedmiotowej sprawie. Skarżący kasacyjnie uważa bowiem, że zakwalifikowanie przez niego w ramach udzielonej dotacji wydatków w postaci: zakupu napoi, cukru, słodyczy itp., nagród rzeczowych następowało w ramach celów i zadań "opiekuńczych" placówki oświatowej. Podobnie jak wydatki na eksploatację pojazdów mechanicznych były związane z procesem nauczania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko skarżącego kasacyjnie jest błędne. Sąd I instancji prawidłowo wywiódł, w świetle przedstawionych regulacji obowiązujących w 2012 r., że warunkiem uznania wydatków za kwalifikowalne jest uznanie środka, z którymi te wydatki się wiążą, za środek dydaktyczny związany bezpośrednio z procesem nauczania. Wydatki dotyczące zakupu napoi, cukru, słodyczy, owoców i nagród rzeczowych, czy też drobnych artykułów gospodarstwa domowego nie są związane bezpośrednio z procesem dydaktycznym i nie pełnią funkcji w zakresie kształcenia wychowania i opieki. Podobnie jak wydatki związane z pojazdami, ponieważ przewóz materiałów biurowych i dydaktycznych, urządzeń szkolnych wymagających napraw, czy służenie nawiązywaniu kontaktów z nauczycielami, współpracy z instytucjami wspierającymi proces dydaktyczny oraz z rodzicami, uczestnictwie w konferencjach i szkoleniach, nie mają bezpośredniego związku z realizacją zadań szkoły. Tym bardzie, że skarżący w trakcie postępowania ograniczył się jedynie do złożenia oświadczenia, że pojazdy były używane na potrzeby szkół. Z tych powodów uznać należy, że zarzuty dotyczące naruszeń prawa materialnego zostały podniesione nieskutecznie, a w konsekwencji należy uznać je za nieusprawiedliwione. Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.