II FSK 2527/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 261/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2015 r. nr IBPB-1-2/4510-574/15/BG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 maja 2016 r., I SA/Łd 261/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A[...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację Ministra Finansów z 20 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Od powyższego wyroku skarżąca spółka wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego i zaskarżyła go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzuciła naruszenie przepisów: - postępowania, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej mimo naruszenia zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych, - prawa materialnego, a w szczególności regulacji zawartych w art. 7 i art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz.U. z 2014, poz. 851, dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że regulacje te nie zezwalają na uwzględnienie straty z działalności zwolnionej z opodatkowania dla potrzeb kalkulacji kwoty dostępnej pomocy publicznej, - prawa materialnego, a w szczególności regulacji zawartych w art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j.: Dz. U. z 2007 r. nr 42, poz. 274 ze zm., dalej: "u.s.s.e.") poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że dla potrzeb kalkulacji kwoty dostępnej pomocy publicznej nie należy uwzględniać straty z działalności zwolnionej z opodatkowania. W związku z powyższymi naruszeniami strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Natomiast organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06). Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120 i art. 121 § 1 o.p. należało uznać, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, które równo traktuje interesy podatnika i Skarbu Państwa. Zasada zaufania do organów podatkowych nie może być, zatem rozumiana, jako bezwzględna konieczność wykładni przepisów na korzyść i zgodnie z wolą podatnika. Odpowiadając, zatem na zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przepisów postępowania wskazać należy - na co słusznie zwrócił w uzasadnieniu wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji - że odpowiedź organu podatkowego zawarta w zaskarżonej interpretacji była tak sformułowana, żeby podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a sama interpretacja wyjaśniła w wyczerpujący i rzetelny sposób, jaki przepis (przepisy) znalazły zastosowanie w tej indywidualnej sprawie. Przechodząc do oceny naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazać należy, że spór w sprawie niniejszej dotyczy tylko i wyłącznie tego, czy podatnik działający w specjalnej strefie ekonomicznej (uzyskujący dochody zwolnione) ma prawo do obniżenia dochodu osiągniętego z tej działalności o wysokość wcześniej poniesionych strat. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., regulujący prawo do obniżania dochodu o straty poniesione w latach ubiegłych, nie ma zastosowania do dochodów i strat poniesionych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej, niezależnie od wysokości tych strat oraz okresu zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., w którym zostały poniesione. Art. 7 u.p.d.o.p. wskazuje na przedmiot opodatkowania (ust. 1), definiuje dochód i stratę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (ust. 2), wskazuje przychody wyłączone przy ustalaniu dochodu (ust. 3), przychody i koszty wyłączone przy ustalaniu straty (ust. 4 i 4a) oraz reguluje uprawnienie do pomniejszenia dochodu o straty poniesione w innych latach podatkowych (ust. 5). Zgodnie z nim, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania dochodów, o których mowa w ust. 3 (a więc również przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku - ust. 3 pkt 1). Jeśli dochody uzyskane z działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, na warunkach określonych odrębnymi przepisami, są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.), to tym samym zarówno przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się przychodu osiąganego z działalności w tej strefie, jak i przy obliczaniu straty podatkowej nie bierze się pod uwagę przychodów uzyskanych w ramach działalności prowadzonej w strefie oraz poniesionych na ich uzyskanie kosztów. Skoro ustawodawca tak zdefiniował stratę i dochód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, to art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., regulujący prawo do obniżania dochodu o straty poniesione w latach ubiegłych, nie ma zastosowania do dochodów i strat poniesionych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej. Podatnik, ustalając dochód do opodatkowania, nie może więc pomniejszyć go o stratę związaną z działalnością w specjalnej strefie ekonomicznej (z zastrzeżeniem, że powstała ona w czasie, gdy przysługiwało mu zwolnienie od podatku dochodu pochodzącego z tego źródła). Wskazana regulacja nie odnosi się do strat, jakie przedsiębiorca poniósł w trakcie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Zagadnieniami tymi zajmował się już uprzednio wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyrok: z 15 grudnia 2011 r., II FSK 1153/10, z 13 października 2011 r., II FSK 741/10, z 13 listopada 2014 r., II FSK 1768/12, z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1368/13, z 30 listopada 2017 r., II FSK 180/18); w spornym przedmiocie ukształtowana została jednolita linia orzecznicza, którą Sąd orzekający w sprawie niniejszej podziela i aprobuje. Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznał także zarzut naruszenia art. 12 u.s.s.e. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że dla potrzeb kalkulacji kwoty dostępnej pomocy publicznej nie należy uwzględniać straty z działalności zwolnionej z opodatkowania. Jak słusznie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., jest niewątpliwie formą pomocy publicznej, ale nie wynika z tego podstawa do rozliczenia straty. Poniesienie straty z działalności zwolnionej nie stanowi pomocy publicznej - pomocą jest jedynie zwolnienie z opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności "strefowej". Prawodawca krajowy zgodnie ze swoimi kompetencjami określił co stanowi dochód podatkowy oraz uregulował zasady rozliczania straty z działalności zaliczanej do źródeł przychodów zwolnionych od podatku. W regulacjach tych nie zawarł podstawy do rozliczenia straty z dochodem w ramach działalności zwolnionej z podatku dochodowego w sytuacji takiej, jaką przedstawiono we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.