I SA/Sz 205/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 maja 2016 r. sprawy ze skargi S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącej S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 31 lipca 2015 r. S M Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego. We wniosku spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka zajmuje się wytwarzaniem, przetwarzaniem, magazynowaniem, przesyłaniem oraz dystrybucją i obrotem ciepła, wykorzystując w swojej działalności wyroby gazowe wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 1 b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2014.752 ze zm., dalej: "u.p.a."). Spółka należy również do Izby Gospodarczej Ciepłownictwo Polskie, będącej organizacją branżową, której członkami są podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie energetyki cieplnej. Spółka zużywa gaz ziemny w następujących instalacjach: (1) ciepłownia rejonowa - moc zainstalowana 12,360 MW i (2), 16 kotłowni lokalnych o łącznej mocy zainstalowanej 1,386 MW; łącznie 13,746 MW. W roku obrachunkowym 2014 r. udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wyniósł 71,81%. Spółka jest więc tzw. zakładem energochłonnym, o którym mowa w art. 31 b ust. 10 u.p.a. W dniu 4 grudnia 2013 r. spółka zakończyła przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej polegające na modernizacji wybranych przyłączy do budynków oraz węzłów ciepłowniczych na terenie miasta M, co potwierdził wykonany 22 stycznia 2014 r. audyt efektywności energetycznej. Przedsięwzięcie spowodowało zmniejszenie strat energii cieplnej o 72,7% w porównaniu ze stratami przed realizacją przedsięwzięcia. Zrealizowane przedsięwzięcie przyczyniło się do oszczędności energii pierwotnej na poziomie 113,169 ton, przez co obniżono emisję CO2 o 361,012 ton/rok. Nadto, w przeprowadzonym przetargu Urząd Regulacji Energetyki wybrał ofertę spółki jako ofertę służącej poprawie efektywności energetycznej. W związku z tym Prezes Urzędu Regulacji Energetyki przyznał spółce świadectwo efektywności energetycznej o którym mowa w art. 21 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz.U.2011.94.551 ze zm., dalej: "u.e.e."). Pismem z dnia 5 października 2015 r. - w wykonaniu wezwania organu z dnia 24 września 2015 r., w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm., dalej "o.p.") – spółka doprecyzowała stan faktyczny oraz wyjaśniła, że jest finalnym nabywcą gazowym w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 1 pkt 19a u.p.a. i nabywa wyroby gazowe o kodzie CN 2711 21 00. Procentowy udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej za rok poprzedzający 2014 r., tj. w 2013 r. wyniósł 72,95%, a rok obrachunkowy spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym liczonym od 1 stycznia do 31 grudnia. Spółka od 1 stycznia 2013 r. jest przedsiębiorstwem energetycznym obowiązanym na podstawie art. 12 u.e.e. do uzyskiwania i przedstawienia do umorzenia świadectwa efektywności energetycznej. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, spółka zadała następujące pytania: 1. Czy spółka, będąc zakładem energochłonnym o którym mowa w art. 31b ust. 10 u.p.a., w którym wprowadzono w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska, jak i do podwyższenia efektywności energetycznej i której przyznane zostało przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 21 u.e.e., jest począwszy od 1 stycznia 2014 r. uprawniona do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w art. 31b ust 1 pkt 5 u.p.a.?, ewentualnie: 2. Czy spółka będąc zakładem energochłonnym o którym mowa w art. 31 b ust. 10 u.p.a., w którym wprowadzono w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska, jak i do podwyższenia efektywności energetycznej i której przyznane zostało przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo efektywności energetycznej o którym mowa w art. 21 u.e.e., jest począwszy od 1 listopada 2014 r., tj. od miesiąca następującego po wyborze przez Urząd Regulacji Energetyki oferty Spółki jako oferty służącej poprawie efektywności energetycznej, zgodnie z u.e.e., a tym samym spełniającą wymogi przepisów u.e.e., a w szczególności określone w art. 20 u.e.e., uprawniona do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego, przewidzianego w art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a.? Przedstawiając własną ocenę stanu faktycznego, spółka stanęła na stanowisku, że wskutek zakończenia 4 grudnia 2013 r. przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej, zgodnie z przeprowadzonym audytem, oraz wykonania tegoż przedsięwzięcia przez spółkę będącą zakładem energochłonnym, o którym mowa w art. 31 b ust. 10 u.p.a., spółka począwszy od 1 stycznia 2014 r. jest zwolniona od podatku akcyzowego na podstawie art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku akcyzowego czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. W uzasadnieniu swojego stanowiska spółka podniosła, że zgodnie z nowelizacją u.p.a. od 1 listopada 2013 r. wszedł w życie nowy system efektywnego opodatkowania wyrobów gazowych. Za wyroby gazowe, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1b u.p.a., uważa się wyroby energetyczne o kodzie CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b u.p.a., z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00. W dodanym do u.p.a. art. 31b, został przewidziany szeroki katalog zwolnień od podatku akcyzowego dla wyrobów gazowych zużywanych w określonych celach. Zwolnienie podatkowe o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., stanowi implementację dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.283.51, ze zm.) Zgodnie z art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować obniżki lub zwolnienia od podatku wobec zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych w zakładach energochłonnych. W konsekwencji, według spółki, stosownie do art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., warunkiem zwolnienia jest wykorzystywanie wyrobów gazowych do celów opałowych przez zakład energochłonny, przy czym: 1. w zakładzie energochłonnym wprowadzono w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, 2. zakład ten stanowi co najmniej zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz 3. udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej w poprzednim roku wynosi nie mniej niż 5% (zakład energochłonny - art. 31 b ust. 10 u.p.a.). Według spółki, spełniła ona wszystkie powyższe warunki, bowiem stosownie do art. 31b ust. 10 u.p.a., udział zakupu przez spółkę wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej w poprzedzającym roku wyniósł 71,21%, a zatem posiada status zakładu energochłonnego. Nadto, stosownie do art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., spółka jako zakład energochłonny, została objęta systemem prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej, co potwierdza przeprowadzony i sporządzony zgodnie z wymogami u.e.e. audyt, zgodnie z którym wykonane przez spółkę przedsięwzięcie polegające na modernizacji wybranych przyłączy do budynków oraz węzłów ciepłowniczych na terenie miasta M służyło poprawie efektywności energetycznej w rozumieniu u.e.e. Zgodnie także z protokołem sporządzonym przez Urząd Regulacji Energetyki Nr 1/2014 z przebiegu przeprowadzonego przetargu na wybór przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej z dnia 29 października 2014 r., oferta spółki z dnia 27 stycznia 2014 r. została wybrana jako oferta służąca poprawie efektywności energetycznej, zgodnie z przepisami u.e.e., a tym samym spełniającą wymogi przepisów u.e.e., w szczególności wymogi wskazane w art. 20 u.e.e., wskutek czego spółce przyznane zostało świadectwo efektywności energetycznej, o którym art. 21 u.e.e. Spółka wskazała również, że występowała już do Ministra Finansów z podobnym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Jednak organ nie podzielił stanowiska spółki, a spółka niezadowolona z rozstrzygnięcia, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1352/14 wskazał, że: "(...) podejmowaniem działań proefektywnościowych jest wdrożenie całego wyżej opisanego systemu, rozumianego jako uporządkowany tok czynności, działań, poddających się kontroli. W ocenie Sądu, z treści wniosku nie wynika zatem, aby spółka tak rozumiany system wdrożyła w życie spełniając warunki przewidziane we wskazanej ustawie, bowiem nie wykazała że uczestniczyła w całej ww. procedurze (przetarg, wstępny audyt, otrzymanie biegłego certyfikatu, wykonanie przedsięwzięcia, audyt efektywności energetycznej. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika jedynie, że wykonane zostało przedsięwzięcie i przeprowadzony Audyt.". Mając na uwadze powyższe okoliczności, spółka podkreśliła, że w dniu składania poprzedniego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie dysponowała jeszcze certyfikatem potwierdzającym oszczędność energii. Stąd też, skarga spółki została oddalona. Jednakże, obecnie spółka uzyskała już tzw. biały certyfikat potwierdzający deklarowaną oszczędność energii, wynikającą z przeprowadzonego przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej (świadectwo efektywności energetycznej wydane zostało 11 lutego 2015 r.). Nie powinno więc ulegać wątpliwości, że spółka podjęła działania proefektywnościowe poprzez wdrożenie całego systemu prowadzącego do poprawy efektywności energetycznej, stąd uprawniona jest do zwolnienia od podatku akcyzowego co najmniej od 1 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, 4 listopada 2015 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że zasadą jest, iż podmiotem korzystającym ze zwolnienia, na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., jest pośredniczący podmiot gazowy dokonujący sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu. W przypadku, gdy sprzedaż wyrobu gazowego została dokonana zgodnie ze wszystkimi warunkami uprawiającymi sprzedawcę do zastosowania zwolnienia od akcyzy, a wyroby gazowe zostały przez finalnego nabywcę gazowego zużyte do celów innych niż objęte zwolnieniem, podatnikiem akcyzy - zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 13 w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 5 lit. c u.p.a. - będzie finalny nabywca gazowy. Podmiot ubiegający się o prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., powinien spełniać kumulatywnie obie przesłanki wynikające z przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., to jest: 1) winien to być podmiot, który jest zakładem energochłonnym w rozumieniu definicji ustawowej zawartej w art. 31b ust. 10 u.p.a. oraz 2) w tym zakładzie energochłonnym powinien być wprowadzony w życie co najmniej jeden z następujących systemów: (1) system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub (2) do podwyższenia efektywności energetycznej. Nadto, łącznie z powyższymi warunkami, podmiot ten powinien spełnić również warunek wskazany w art. 31b ust. 5 u.p.a., zgodnie z którym w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, (...) podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów. Mając powyższą argumentację na uwadze, organ zgodził się ze spółką, że spełnienia pierwszy i drugi warunek zwolnienia, gdyż zużywa wyroby gazowe o kodzie CN 2711 21 00, a procentowy udział zakupu przez spółkę wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej zarówno za rok poprzedzający 2014 r. jak i 2015 r. tj. w 2013 r. i w 2014 r., był większy niż 5% próg wymagany przepisami u.p.a., a zatem jest zakładem energochłonnym. Nadto, spółka od 1 stycznia 2013 r. jest przedsiębiorstwem energetycznym obowiązanym na podstawie u.e.e. do uzyskiwania i przedstawienia do umorzenia świadectwa efektywności energetycznej, a 4 grudnia 2013 r. zakończyła przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej, co zostało potwierdzone przeprowadzonym audytem efektywności energetycznej przez niezależną jednostkę. Powyższe przedsięwzięcie zostało wybrane 29 października 2014 r. w przetargu na wybór przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej zorganizowanym przez Urząd Regulacji Energetyki, co zostało potwierdzone świadectwem efektywności energetycznej wydanym przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Jednakże, w ocenie organu interpretacyjnego, spółka nie jest podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., bowiem nie spełnia trzeciego warunku uprawniającego do zwolnienia. Stosownie do art. 31b ust. 5 u.p.a., podmiot jest uprawniony do nabycia wyrobów gazowych w ramach zwolnienia dopiero po zawarciu umowy z sprzedawcą, z której wynika że wyroby gazowe będą przez nabywcę zużyte do celów objętych zwolnieniem. Spółka natomiast, nie uwzględniając we własnym stanowisku warunku zastosowania zwolnienia, niezasadnie przyporządkowała moment, od którego jest uprawniona do nabycia w ramach zwolnienia wyrobów gazowych z datami wskazanymi w pytaniach i w stanowisku. W konsekwencji, organ uznał, że stanowisko spółki w zakresie momentu od którego jest uprawniona do nabycia wyrobów gazowych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., za nieprawidłowe. Nie zgadzając się zww. interpretacją indywidualną, spółka pismem z dnia 13 listopada 2015 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Spółka, nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym dopiero z momentem zawarcia umowy o której mowa w art. 31 ust. 5 u.p.a., pomiędzy sprzedawcą, a nabywcą możliwe jest nabycie przez spółkę wyrobów gazowych z zastosowaniem zwolnienia podatkowego od akcyzy. W jej ocenie, dla skorzystania ze zwolnienia wystarczające jest spełnienie dwóch pierwszych warunków wskazanych w interpretacji, które - jak potwierdził organ - spełnia. Nadto, spółka dołączyła do wezwania dokumenty wskazujące, że spełniła również warunek wynikający z art. 31 ust. 5 u.p.a., gdyż z § 2 umowy zawartej pomiędzy spółką a sprzedawcą, tj. K S.A. z siedzibą w W (obecnie: D D S.A.), której przedmiotem jest sprzedaż oraz dystrybucja paliwa gazowego, wynika iż pobór paliwa gazowego następuje w całości (100%) do celów technologicznych i ogrzewania oraz, że pismem z 28 października2013 r. złożyła sprzedawcy oświadczenie, z którego jednoznacznie wynika, iż paliwo będące przedmiotem umowy jest używane lub zostanie zużyte w celu opałowym. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 18 grudnia 2015 r. nr [...], doręczonym spółce 23 grudnia 2015 r. W skardze na powyższą interpretację indywidualną, złożonej 22 stycznia 2016 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 31b ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 31b ust. 5 u.p.a., poprzez uznanie, że dopiero z momentem zawarcia umowy pomiędzy sprzedawcą, a nabywcą z której wynika, iż wyroby gazowe będą zużyte do celów objętych zwolnieniem możliwe jest nabycie wyrobów gazowych przez skarżącą z zastosowaniem zwolnienia podatkowego od akcyzy, podczas gdy warunkiem uzyskania zwolnienia podatkowego od akcyzy jest to, ażeby: (1) dany podmiot był zakładem energochłonnym w rozumieniu definicji legalnej zawartej w art. 31b ust. 10 u.p.a. i (2) by w zakładzie był wprowadzony w życie co najmniej jeden z następujących systemów, tj. system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, - co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez organ, że skarżąca spółka, w której wprowadzono w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska jak i do podwyższenia efektywności energetycznej, nie jest począwszy od 1 stycznia 2014 r. uprawniona do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego, oraz 2. art. 31b ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 31b ust. 5 u.p.a. w zw. z art. 122 o.p., poprzez uznanie, że skarżąca nie zawarła umowy ze sprzedawcą wyrobów gazowych z której wynika, że nabywane wyroby gazowe zostaną przeznaczone do celów objętych zwolnieniem, podczas gdy (1) poprzednik prawny skarżącej, tj. P E Sp. z o.o. z siedzibą w M, zawarło ze spółką K S.A. (obecnie: D D S.A.) umowę nr [...], której przedmiotem jest sprzedaż oraz dystrybucja paliwa gazowego oraz (2) pismem z 28 października 2013 r. skarżąca złożyła oświadczenie o sposobie wykorzystania nabywanych wyrobów gazowych uprawniającym do zwolnienia w podatku akcyzowym, z którego jednoznacznie wynika, że wyroby gazowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1b u.p.a., w postaci gazu ziemnego (CN 2711 21 00 lub CN 2711 11 00) nabywane od spółki D są używane lub zostaną zużyte w celu opałowym, co w konsekwencji doprowadziło do uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe. Nadto, spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 122 o.p., poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności do wyjaśnienia czy skarżąca zawarła ze sprzedawcą umowę, z której wynika, iż nabywane przez skarżącą wyroby gazowe zostaną przeznaczone do celów objętych zwolnieniem, 2. art. 121 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, 3. art. 187 o.p., poprzez zaniechanie przez organ podatkowy zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności dokumentów wskazujących, że skarżąca zawarła ze sprzedawcą, tj. spółką D umowę, w której wskazano, iż nabywane przez skarżącą wyroby gazowe zostaną przeznaczone do celów objętych zwolnieniem, tj. są używane lub zostaną zużyte w celu opałowym. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, zgodnie z którym warunek wynikający z art. 31b ust. 5 u.p.a. nie jest warunkiem koniecznym do skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., zgodnie bowiem z tym przepisem zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Nadto, skarżąca podkreśliła, że - wbrew twierdzeniom organu - spełniła warunek określony w art. 31 ust. 5 u.p.a., bowiem ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, że zawarła ze spółką D umowę której przedmiotem jest sprzedaż oraz dystrybucja paliwa gazowego, a w § 2 umowy wskazano że pobór paliwa gazowego następuje w całości (100%) do celów technologicznych oraz ogrzewania, zaś z oświadczenia z 28 października 2013 r. złożonego przez spółkę spółce D jednoznacznie wynika, że wyroby gazowe będące przedmiotem wskazanej umowy są zużywane w celu opałowym. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w wydanej interpretacji indywidualnej. Organ podkreślił, że skarżąca przedstawiając stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie, zupełnie pominęła warunek posiadania umowy z której wynikać będzie, że wyroby gazowe zostaną zużyte do celów opałowych przez zakład energochłonny, który wprowadził w życie system prowadzący do podwyższania efektywności energetycznej, co zobligowało organ do wydania interpretacji oceniającej stanowisko jako nieprawidłowe. Organ wskazał, że wydając interpretację nie jest uprawniony do domniemywania faktów nie zawartych we wniosku, analizowania i oceny dokumentów, ani oceny postępowania innych organów, gdyż jest związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Interpretacja podatkowa może dotyczyć wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, gdyż organ nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego, nie ocenia też wiarygodności danych przedstawionych we wniosku. Natomiast, pełne i rzetelne przedstawienie stanu faktycznego leży przede wszystkim w interesie wnioskodawcy. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej złożył wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci oświadczenia spółki z dnia 29 czerwca 2015 r. o sposobie wykorzystania nabywanych wyrobów gazowych uprawniających do zwolnienia od podatku akcyzowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Spór w sprawie został wywołany wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku akcyzowego. W złożonym wniosku skarżąca spółka argumentowała, że jest podmiotem zwolnionym od podatku akcyzowego, zgodnie z art. 31b ust 1 pkt 5 u.p.a., ponieważ jest zakładem energochłonnym, w którym wprowadzono system prowadzący do podwyższenia efektywności energetycznej. W ocenie organu, podmiot nabywający wyroby gazowe może skorzystać, ze zwolnienia o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., jeśli spełni łącznie trzy warunki: (1) jest zakładem energochłonnym o którym mowa w art. 31b ust. 10 u.p.a, (2) w tym zakładzie wprowadzono w życie co najmniej jeden z następujących systemów: (a) system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub (b) do podwyższenia efektywności energetycznej oraz (3) zgodnie z art. 31b ust. 5 u.p.a., podmiot ten zawarł umowę ze sprzedawcą z której wynika, że nabywane wyroby te będą użyte do celów objętych zwolnieniem (opałowych). Odnosząc się do przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego oraz oceny prawnej przedstawionej we wniosku, organ zgodził się ze spółką, że spełniła warunki 1 i 2. Jednak, według organu, nieuwzględnienie przez spółkę we wniosku okoliczności dotyczących spełnienia trzeciego warunku przesądziło o uznaniu jej stanowiska za nieprawidłowe. W tak zakreślonym stanie sprawy, wskazać należy, że stosownie do art. 14b § 1 o.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14 b § 2 i 3 o.p.). W literaturze oraz orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że przez wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny rozumie się taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sprawy. W konsekwencji, podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 125, R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz Wrocław 2015, s. 138–144, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 roku, II FPS 6/10, wyrok NSA z 18 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2025/11). Sąd w składzie orzekającym w sprawie, podziela powyższy pogląd oraz wyrażoną w doktrynie tezę, że obowiązek przedstawienia przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu fatycznego albo zdarzenia przyszłego nie powinien być pojmowany zbyt rygorystycznie. Będzie on spełniony, jeżeli zainteresowany w jasny sposób wskaże przedmiot swoich wątpliwości. Należy przy tym przyjąć, że nie chodzi o pełną ocenę prawną przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, lecz o zrozumiałe przedstawienie zagadnienia, które w ocenie wnioskodawcy wymaga wyjaśnienia (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz., Warszawa 2011, s. 114). Reasumując, nie jest uzasadnione wymaganie od wnioskodawcy, aby przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) zawsze zawierał wszystkie elementy konieczne dla rozstrzygnięcia zagadnienia przedstawionego we wniosku, bowiem - stosownie do brzmienia art. 14h o.p. - do indywidualnych interpretacji podatkowych ma zastosowanie art. 169 § 1 o.p., zgodnie z którym jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Tym samym, jeżeli w ocenie organu podatkowego wnioskodawca nie przedstawił we wniosku o interpretację stanu faktycznego w sposób wyczerpujący i umożliwiający wydanie interpretacji, wówczas - w trybie art. 169 § 1 o.p. - powinien zobowiązać wnioskującego do niezbędnego doprecyzowania wniosku. Natomiast, w zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe z uwagi na nieuwzględnienie w opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację informacji o zawarciu umowy, o której mowa w art. 31b ust. 5 u.p.a., przyjął, bowiem że jest to jeden z trzech warunków koniecznych, które należy spełnić by skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Należy zatem zauważyć, że rozpatrując wniosek spółki organ uznał, że wprawdzie konieczne było wezwanie skarżącej do doprecyzowania stanu faktycznego sprawy, bowiem pismem z dnia 24 września 2015 r. wezwał skarżącą - w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. - do uzupełnienia wniosku poprzez uzupełnienie opisu stanu faktycznego, jednak wezwanie to nie obejmowało tego ww., a koniecznego, według organu, elementu opisu stanu faktycznego. Organ uznał bowiem, że niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy jest jedynie uzupełnienie opisu stanu faktycznego poprzez wskazanie przez skarżącą, m.in.: kodu CN nabywanych wyrobów gazowych, wyjaśnienie czy jest finalnym nabywcą gazowym - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19a u.p.a. - oraz czy jest przedsiębiorstwem energetycznym obowiązanym na podstawie art. 12 u.e.e. do uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectwa energetycznego lub uiszczenia w zamian opłaty zastępczej. Zatem, skoro w wezwaniu skarżącej do doprecyzowania stanu faktycznego sprawy organ pominął pytanie dotyczące spełnienia warunku wynikającego z art. 31b ust. 5 u.p.a., chociaż w zaskarżonej interpretacji uznał ten warunek za sine qua non skorzystania ze zwolnienia, to należy ocenić, że organ interpretacyjny nie posiada uprawnienia do dzielenia braków w opisie stanu faktycznego na usuwalne i nieusuwalne, gdyż każda informacja konieczna dla prawidłowej oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku może być i jednocześnie powinna być uzupełniona w trybie art. 169 § 1 w związku z 14h o.p. Jeśli zatem wnioskodawca nie dostrzega wszystkich elementów opisu stanu faktycznego koniecznych do wydania interpretacji, to organ interpretujący zobowiązany jest do wezwania strony do doprecyzowania tego stanu o niezbędne dane. Strona jest zaś zobowiązana do udzielenia dodatkowych informacji (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2025/11 oraz z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 175/13). Mając powyższe okoliczności na uwadze, sąd uznał, że organ nie wykorzystując w sprawie w koniecznym zakresie trybu określonego w art. 169 w zw. z art. 14 h o.p. co do sprecyzowania przez skarżącą spółkę stanu faktycznego naruszył przepisy postępowania, a naruszenie to miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia o uznaniu stanowiska spółki za nieprawidłowe, bowiem uzyskanie informacji o zawarciu przez skarżącą umowy, o której mowa w art. 31b ust. 5 u.p.a., mogło prowadzić do zmiany dokonanej przez organ oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. Nadto, organ - wydając zaskarżoną interpretację bez wezwania skarżącej spółki o uzupełnienie opisu stanu faktycznego o informację dotyczącą przesłanki określonej w art. 31b ust. 5 u.p.a. - naruszył art. 121 § 1 o.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie starannie i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. A. Kabat, op. cit., s. 128 i 622, oraz wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., I FSK 401/05). Za naruszające tę zasadę należy uznać postępowanie organu, który pismem z 24 września 2015 r. wezwał skarżącą w trybie art. 169 § 1 o.p. do uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o konkretnie wskazane okoliczności, a następnie w wydanej interpretacji przyjął, że "(...) Wnioskodawca, nie uwzględniając we własnym stanowisku warunku zastosowania zwolnienia [o którym mowa w art. 31b ust. 5 u.p.a. – przyp. sądu] niezasadnie przyporządkowuje moment, od którego Wnioskodawca jest uprawniony do nabycia w ramach zwolnienia wyrobów gazowych z datami wskazanymi w pytaniach i stanowisku.". skoro, skarżąca spółka wykonała wezwanie i odpowiedziała na wszystkie pytania organu, to nie mogło budzić wątpliwości skarżącej, że po uzupełnieniu opisu stanu faktycznego sprawy, zgodnie z wezwaniem, zawierał on wszystkie elementy konieczne do dokonania oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Zatem, ocena organu uznająca stanowisko skarżącej za nieprawidłowe ze względu na nieuwzględnienie we wniosku okoliczności, które są konieczne dla uzyskania zwolnienia, narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Nie można przyjąć, za stanowiskiem wynikającym z postępowania organu, że brak w opisie stanu faktycznego elementu dotyczącego zawarcia ze sprzedawcą wyrobów gazowych umowy, o której mowa w art. 31 ust. 5 u.p.a., nie mógł podlegać uzupełnieniu, tak jak pozostałe braki wskazane w wezwaniu. Z istoty bowiem uregulowania art. 169 § 1 o.p. w zw. z art. 14h i 14b o.p. wynika, że organ wzywając stronę do uzupełnienia konkretnych braków stanu faktycznego wniosku o interpretację indywidualną przyznaje, że w jego ocenie, po ich uzupełnieniu, stan faktyczny będzie wyczerpujący. Ponadto, wyjaśnić należy, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko organu zgodnie z którym analiza i ocena dokumentów jest sprzeczna z istotą postępowania interpretacyjnego, w którym organ jest związany tylko stanem faktycznym przedstawionym we wniosku. Jedynie stan faktyczny rzetelnie przedstawiony przez wnioskodawcę korzysta z funkcji gwarancyjnej o której mowa w art. 14k i 14m o.p. W konsekwencji, to wnioskodawca ponosi ryzyko rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, a rzeczywistością. Tym samym, powinien być zainteresowany pełnym i wiarygodnym przedstawieniem stanu faktycznego. Strona może więc załączyć do wniosku pewne dokumenty, które mogą służyć rozwianiu ewentualnych wątpliwości organu. Dokumenty te nie mogą jednak zastępować stanu faktycznego, który powinien być w sposób wyczerpujący przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji. Jednocześnie, pokreślić należy że - zgodnie z art. 14h o.p. - w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio wskazane w nim przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a contrario, do spraw dotyczących interpretacji indywidualnej nie mają zastosowania przepisy w nim nie wskazane. Zatem, należało uznać za nieuprawniony zarzut skargi naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 o.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, bowiem przepisy te, jako niewymienione w art. 14h o.p., nie znajdują zastosowania w sprawie. Organ interpretacyjny ani bowiem nie gromadzi materiału dowodowego w sprawie dotyczącej interpretacji, ani też nie jest uprawniony do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 507/12). W tym stanie rzeczy - na podstawie przepisu art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 20 września 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm., dalej: p.p.s.a). - należało orzec o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jako wydanej z naruszeniem ww. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania, tj. przepisów art. 14h o.p. w związku z art. 169 o.p. oraz art. 121 o.p., poprzez zaniechanie wezwania skarżącej do uzupełnienia wniosku w zakresie wszystkich okoliczności które w ocenie organu były konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności o informacje dotyczące zawarcia umowy o której mowa w art. 31b ust. 5 u.p.a., a przez to prowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2015.1804), zasądzając zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym koszty zastępstwa procesowego, na które składają się: wpis od skargi w wysokości [...] zł, oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł; łącznie [...] zł. Sąd na rozprawie oddalił wniosek dowodowy skarżącej spółki o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia z dnia 29 czerwca 2015 r. uznając, że dowód ten nie spełnia przesłanek określonych w art. 106 § 3 p.p.s.a. Wskazać bowiem należy, że wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego kończy podatkowe postępowanie interpretacyjne. Okoliczności stanu faktycznego opisane, ewentualnie stosownie udokumentowane, w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do sądu administracyjnego, w skardze kasacyjnej, jako zaprezentowane po zakończeniu administracyjnego postępowania interpretacyjnego, nie zastępują, nie zmieniają, nie uzupełniają i nie weryfikują stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, nawet jeżeli pierwotnie nie został on przedstawiony wyczerpująco. Sąd administracyjny, który merytorycznie ocenia sporne zagadnienie prawne postępowania interpretacyjnego nie może opierać rozstrzygnięcia na podstawie okoliczności faktycznych nieprzedstawionych we wniosku. W przeciwnym przypadku, wydawałby w istocie własną interpretację, do czego - na podstawie art. 14b o.p. - nie jest uprawniony. Na podstawie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd wskazuje, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ powinien wezwać spółkę w trybie art. 169 § 1 w zw. z art.14h o.p. do sprecyzowania opisu stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności do wyjaśnienia czy spełniła warunek zwolnienia o którym mowa w art. 31b ust. 5 u.p.a., a następnie wydać rozstrzygnięcie w zależności od sposobu wykonania zobowiązania przez skarżącą. Jeśli skarżąca doprecyzuje stan faktyczny w taki sposób, że będzie on jednoznaczny, organ winien dokonać jego oceny prawnej odpowiadając na postawione przez skarżącą pytania i ocenić jej stanowisko zawarte we wniosku. Podnieść również należy, że wobec wskazanych powyżej naruszeń przepisów postępowania przedwczesna byłaby ocena zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.