III SA/Wa 877/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant st. sekr. sądowy Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2016 r. sprawy ze skargi R. T. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2014 r. nr PT8/033/155/924/PBD/14/RD115753 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. T. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zmianą interpretacji indywidualnej z 15 grudnia 2014 r. Minister Finansów w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 13 listopada 2014 r., wydanej dla R. T. (dalej: "Skarżący") na wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy kredy granulowanej nawozowej – zmienił wydaną interpretację z urzędu stwierdzając, ze stanowisko Skarżącego - jest prawidłowe. Z uzasadnienia zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej wynika, że 22 września 2014 r. wpłynął wniosek Skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy kredy granulowanej nawozowej. W opisanym zdarzeniu przyszłym Skarżący wskazał, iż Przedsiębiorstwo Produkcyjno- Usługowo-Handlowe w ramach prowadzonej działalności zamierza produkować i sprzedawać kredę granulowaną nawozową w PKWiU 08.11.30.0 i w stawce podatku VAT 8%. Do granulacji sprowadzane będzie wapno nawozowe kreda mielona nawozowa w PKWiU 08.11.30.0 i według stawki VAT 8%, która zostanie poddana procesowi granulacji. Proces granulacji polegać będzie na dostarczeniu do maszyny granulującej kredy mielonej i odpowiedniej ilości wody w celu zwilżenia oraz w razie potrzeby dodania bardzo niewielkiej ilości gipsu w celu związania i utworzenia się granulek od 1 mm do 10 mm, który następnie jest suszony i sortowany. Otrzymany nawóz nie ulega zbryleniu przez co jest łatwy do wysiewu. Proces technologiczny nie zmienia właściwości chemicznych produktu. Kreda nawozowa po granulacji jest łatwiejsza do wysiewu za pomocą siewników przez rolników, co w przypadku kredy mielonej był utrudniony wysiew, gdyż kreda mielona zbrylała się. Kreda granulowana nawozowa będzie wykorzystywana jako nawóz do poprawy pH gleby, będzie przeznaczona wyłącznie na potrzeby rolnicze. Kreda granulowana nawozowa mieści się w grupowaniu PKWiU pod symbolem 08.11.30.0 "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany" i zdaniem Skarżącego powinna być opodatkowana stawką podatku VAT 8%. W związku z powyższym Skarżący zapytał czy sprzedaż kredy granulowanej nawozowej mieszczącej się w grupowaniu PKWiU 08.11.30.0 "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany" otrzymanej z kredy mielonej nawozowej jest opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT 8% ? Zdaniem Skarżącego, kreda granulowana nawozowa jest przeznaczona wyłącznie na potrzeby rolnictwa do odkwaszania gleby i mieści się w PKWiU 08.11.30.0 "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany", winna być opodatkowana preferencyjną 8% stawką podatku VAT. W dniu 13 listopada 2014 r. Minister Finansów w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - wydał interpretację indywidualną, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów wskazał, że użycie w treści załączników do ustawy o podatku od towarów i usług znacznika "EX" przy numerze grupowania oznacza, że dotyczy tylko danego wyboru z danego grupowania. Zatem dostawa kredy granulowanej nawozowej, o której mowa we wniosku, będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 111 i ust. 2 oraz załącznik nr 3 u.p.t.u. i stwierdził, że umieszczenie oznaczenia "ex" przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)". Zatem, ze wszystkich wyrobów mieszczących się w PKWiU w grupowaniu 08.11.30.0, wyłącznie kreda mielona, pastewna, nawozowa i mączka dolomitowa korzystają z obniżonej stawki podatku. Minister Finansów stwierdził, że Główny Urząd Statystyczny, wyjaśnił w piśmie z 29 października 2014 r., że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.) kreda mielona pastewna, kreda mielona nawozowa, nawet granulowane, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 08.11.30.0 Kreda i dolomit inny niż kalcynowany. Proces granulowania kredy mielonej nie wpływa na jej zaklasyfikowanie. Natomiast w związku z § 3 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym do celów podatkowych do 31 grudnia 2010 r. stosowana była Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264, ze zm.) ww. wyroby mieściły się w grupowaniach PKWiU 14.12.20-10.22 Kreda mielona, pastewna; PKWiU 14.12.20-10.23 Kreda mielona, nawozowa. Zatem odnosząc przytoczone przepisy oraz wyjaśnienia GUS-u do przedstawionego zdarzenia przyszłego, Minister Finansów stwierdził, ze kreda granulowana nawozowa sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 08.11.30.0 podlega opodatkowaniu według stawki 8% - na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w związku z poz. 21 załącznika nr 3 u.p.t.u. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 146f u.p.t.u. w zw. z załącznikiem nr 3 do u.p.t.u i pozycją 21 poprzez uznanie, że kreda granulowana nawozowa jest produktem wymienionym w załączniku nr 3 do u.p.t.u. pod pozycją 21 tj. kredą mieloną pastewną, kredą mieloną nawozową czy też mączką dolomitową, które to towary o symbolu PKWiU ex 08.11.30.0, do których ma zastosowanie obniżona stawka w wysokości 8%, a więc zastosowanie rozszerzającej wykładni wyjątkowej stawki w stosunku do stawki 23%, tj. stawki podstawowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Zaskarżony akt wydany został na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z treści tego przepisu wynika, iż warunkiem zmiany interpretacji jest nieprawidłowość wydanej pierwotnie interpretacji. Jako przesłanki uzasadniające tą nieprawidłowość ustawodawca wskazał przykładowo - orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z powyższego też wynika, iż Minister Finansów dokonując zmiany interpretacji jest obowiązany uzasadnić jej nieprawidłowość z uwzględnieniem powyższych kryteriów. To natomiast uzasadnia twierdzenie, że w przypadku zmiany interpretacji nie znajdzie zastosowania reguła określona w art. 14c § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, iż możliwe jest odstąpienie od uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zatem w każdym przypadku zmiany przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej w trybie określonym w art. 14e Ordynacji podatkowej konieczne jest wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zaskarżona zmiana interpretacji indywidualnej w stopniu niedostatecznym spełnia określony wyżej warunek. Należy mieć bowiem na uwadze, że wniosek Skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczył stawki opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy kredy granulowanej nawozowej w świetle art. 41 ust. 1 i 2 w związku z art. 146a pkt 1 i 2 oraz poz. 21 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Jednakże uzasadnienie zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej poza przywołaniem treści powyższych przepisów oraz art. 2 pkt 30 u.p.t.u. odwołuje się głównie do wyjaśnienia Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 października 2014 r., że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., kreda mielona pastewna, kreda mielona nawozowa, nawet granulowane, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 08.11.30.0 Kreda i dolomit inny niż kalcynowany. Zaskarżony akt nie zawiera natomiast uzasadnienia prawnego dotyczącego przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, które wskazywałoby, że pierwotnie wydana interpretacja jest nieprawidłowa. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 tej ustawy.