I FSK 1536/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 877/15 w sprawie ze skargi R.T. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2014 r. nr PT8/033/155/924/PBD/14/RD115753 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz R. T. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 877/15, uchylił zaskarżoną przez R.T. (dalej: "wnioskodawca" lub "skarżący") zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 15 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z wyroku tego wynikało, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności zamierza produkować i sprzedawać kredę granulowaną nawozową. Zdaniem skarżącego, kreda granulowana nawozowa jest przeznaczona wyłącznie na potrzeby rolnictwa do odkwaszania gleby, mieści się w PKWiU 08.11.30.0 "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany" i winna być opodatkowana preferencyjną 8% stawką podatku VAT. W dniu 13 listopada 2014 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów wskazał, że użycie w treści załączników do ustawy o podatku od towarów i usług znacznika "ex" przy numerze grupowania oznacza, że dotyczy tylko danego wyboru z danego grupowania. Zatem dostawa kredy granulowanej nawozowej, o której mowa we wniosku, będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."). Na powyższą interpretację nie wniesiono skargi do Sądu Administracyjnego. Minister Finansów wobec stwierdzenia nieprawidłowości w interpretacji indywidualnej z 13 listopada 2014 r. zmienił wydaną interpretację z urzędu, stwierdzając, że stanowisko skarżącego zawarte we wniosku jest prawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 111 i ust. 2 oraz załącznik nr 3 ustawy o VAT i stwierdził, że umieszczenie oznaczenia "ex" przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)". Zatem, ze wszystkich wyrobów mieszczących się w PKWiU w grupowaniu 08.11.30.0, wyłącznie kreda mielona, pastewna, nawozowa i mączka dolomitowa korzystają z obniżonej stawki podatku. Minister Finansów stwierdził, że Główny Urząd Statystyczny, wyjaśnił w piśmie z 29 października 2014 r., że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.) kreda mielona pastewna, kreda mielona nawozowa, nawet granulowane, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 08.11.30.0 Kreda i dolomit inny niż kalcynowany. Proces granulowania kredy mielonej nie wpływa na jej zaklasyfikowanie. Natomiast w związku z § 3 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym do celów podatkowych do 31 grudnia 2010 r. stosowana była Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264, ze zm.) ww. wyroby mieściły się w grupowaniach PKWiU 14.12.20-10.22 Kreda mielona, pastewna; PKWiU 14.12.20-10.23 Kreda mielona, nawozowa. Zatem odnosząc przytoczone przepisy oraz wyjaśnienia GUS-u do przedstawionego zdarzenia przyszłego, Minister Finansów stwierdził, ze kreda granulowana nawozowa sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 08.11.30.0 podlega opodatkowaniu według stawki 8% - na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w związku z poz. 21 załącznika nr 3 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając sprawę wskutek złożonej przez wnioskodawcę skargi, uznał, że w każdym przypadku zmiany przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej w trybie określonym w art. 14e konieczne jest wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu I instancji zaskarżona zmiana interpretacji indywidualnej w stopniu niedostatecznym spełnia tenże warunek. WSA w Warszawie wskazał przy tym, że uzasadnienie zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej poza przywołaniem treści powyższych przepisów oraz art. 2 pkt 30 u.p.t.u. odwoływało się głównie do wyjaśnienia Głównego Urzędu Statystycznego z 29 października 2014 r. Nie zawierało natomiast uzasadnienia prawnego dotyczącego przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, które wskazywałoby, że pierwotnie wydana interpretacja jest nieprawidłowa. Minister Finansów we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: I. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez uchylenie zmiany interpretacji indywidualnej z powodu nieuzasadnionego przyjęcia, iż zmiana interpretacji indywidualnej nie zawiera uzasadnienia prawnego stanowiska organu, dotyczącego przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, które wskazywałoby, że pierwotnie wydana interpretacja jest nieprawidłowa, w szczególności, że zmiana nie została dokonana z uwzględnieniem (w znaczeniu: powołaniem) orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; b) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p., poprzez uchylenie zmiany interpretacji indywidualnej z powodu braku uzasadnienia prawnego dokonanej zmiany, w sytuacji gdy Minister Finansów mógł w ogóle odstąpić od uzasadnienia, ponieważ uznał stanowisko wnioskodawcy, wyrażone we wniosku, za prawidłowe w pełnym zakresie; c) art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej wyroku, gdyż Sąd nie wykazał, iż ewentualne naruszenie art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14e § 1 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skład orzekający nie uzasadnił na czym miałby polegać ewentualny istotny wpływ naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, w sytuacji, gdy strona przeciwna w sposób prawidłowy odczytała stanowisko Ministra Finansów zawarte w zmianie interpretacji indywidualnej; II. Prawa materialnego: a) art. 14e § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dokonując zmiany interpretacji indywidualnej Minister Finansów jest obowiązany uzasadnić jej nieprawidłowość z uwzględnieniem (w znaczeniu: powołaniem) orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. b) art. 14c § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku zmiany interpretacji indywidualnej nie znajduje zastosowania przepis art. 14c § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto zwrócono się o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną, działająca w imieniu skarżącego pełnomocnik wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14e § 1 O.p. oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p., opisanych w punktach I i II skargi kasacyjnej w punkcie wyjścia należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2 art. 14c). Zgodnie natomiast z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zasadniczą kwestią sporną jest odpowiedź na pytanie, czy Minister Finansów dokonując zmiany interpretacji w trybie określonym 14e § 1 O.p. wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko, a w szczególności to, czy zmieniona interpretacja zawiera elementy, o których mowa w art. 14c § 1 i 2 O.p. W tych okolicznościach wskazać należy, że art. 14e § 1 O.p. nie wypowiada się w przedmiocie składników i wymagań dotyczących wyniku dokonanej przez Ministra Finansów zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Za w pełni uzasadniony przyjąć należy jednak prezentowany w orzecznictwie pogląd, że zmieniona interpretacja powinna być zasadniczo zgodna z art. 14c O.p., a ponadto wyjaśniać, na czym polegała nieprawidłowość zmienianej interpretacji i z jakiego powodu została ona zweryfikowana. Interpretacja zmieniona przez Ministra Finansów, jeżeli w jej wyniku została uznana prawidłowość stanowiska wnioskodawcy (uprzedniego) postępowania interpretacyjnego, powinna stwierdzać okoliczność i zakres zaaprobowania dokonanej i przedstawionej przez zainteresowanego oceny prawnej stanu faktycznego, w tym zdarzenia przyszłego, zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji. Jeżeli zmiana interpretacji polegać będzie na nieuznaniu prawidłowości własnego stanowiska prawnego zainteresowanego w weryfikacji zmienianej - w całości bądź w części - interpretacji, Minister Finansów powinien ocenić stanowisko wnioskodawcy oraz przedstawić własne wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Podsumowując, do wyniku, czy też efektu zmiany przez Ministra Finansów indywidualnej interpretacji prawa podatkowego mogą i powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie unormowania art. 14c § 1 i 2 O.p., regulujące treść indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Konstatacja ta wynika z oceny prawnej, że zmieniona interpretacja "zastępuje" dotychczasową i jest w istocie nową interpretacją przepisów prawa podatkowego. Z powyższego należy wyprowadzić wniosek, że interpretacja przepisów prawa podatkowego, zmieniona na podstawie art. 14e § 1 O.p., w przypadku negatywnej oceny stanowiska prawnego zainteresowanego powinna zawierać także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o którym mowa w art. 14c § 2 wymienionej ustawy (por. wyroki NSA z dnia 30 listopada 2012 r., II FSK 1193/11, z dnia 4 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1312/14, opubl. CBOS). Kolejną kwestią sporną w kontekście sformułowanych zarzutów jak i stanowiska zaprezentowanego przez Sąd I. instancji jest rozstrzygnięcie, czy w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka "nieprawidłowości interpretacji uzasadniającej jej zmianę". Odnośnie tego zagadnienia podzielić należy pogląd, że nieprawidłowość interpretacji uzasadniająca jej zmianę wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa (wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2113/08, z dnia 17 czerwca 2011 r., II FSK 1568/10, opubl. CBOS). "Nieprawidłowość" interpretacji podatkowej, o której mowa w omawianym art. 14e § 1 O.p., to szerokie kryterium kontroli administracyjnej interpretacji wydanych przez organy podatkowe. Otwartość tego kryterium wynika z tego, że w tym przepisie użyto pojęcia nieostrego. Precyzując jego znaczenie na gruncie konkretnej sprawy Minister Finansów winien dążyć przede wszystkim do realizacji wartości konstytucyjnych, z praworządnością na czele, która jest chroniona przez zasadę legalizmu - art. 7 Konstytucji RP (por. wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2113/08; z dnia 17 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 1568/10; publik. CBOSA). Minister Finansów rozważając, czy została spełniona przesłanka do zmiany wcześniejszej interpretacji winien wskazać w sposób wyraźny, że treść wcześniejszej interpretacji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią interpretowanych przepisów, oraz że charakter tego naruszenia powoduje, że rozstrzygnięcie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 332/11). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżona "zmiana interpretacji" zawiera wszystkie elementy jakie powinna zawierać na podstawie art. 14e § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. Mianowicie sporna interpretacja zawiera: - opis zdarzenia przyszłego podanego przez wnioskodawcę oraz jego pytanie; - stanowisko własne wnioskodawcy wraz ze wskazaniem podstawy prawnej tego stanowiska; - ocenę stanowiska wnioskodawcy dokonaną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (stanowisko nieprawidłowe); - ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy dokonaną przez Ministra Finansów (stanowisko prawidłowe); - uzasadnienie prawne stanowiska Ministra Finansów – stanowiące jednocześnie uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy – zawierające wskazanie podstawy prawnej i wykładnię dokonaną przez Ministra Finansów, wskazanie pisma Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 października 2014 r. znak MS-02-12-5672/KW-215/2014 potwierdzającego tą wykładnię oraz przyporządkowanie zdarzenia przyszłego opisanego przez wnioskodawcę do normy prawnej sformułowanej w wyniku przedmiotowej wykładni. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji wskazał, że przyczyną dokonania zmiany interpretacji indywidualnej jest odmienna interpretacja art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 21 załącznika nr 3 ustawy o VAT w odniesieniu do kredy granulowanej zawozowej sklasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 08.11.30.0. Dodać należy, że ta zmieniona interpretacja dokonana na skutek ponownej, odmiennej od pierwotnej wykładni art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 21 załącznika nr 3 ustawy o VAT, była zbieżna ze stanowiskiem strony wskazywanym we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej, zawierała także wskazanie, że stanowisko strony zawarte we wniosku jest prawidłowe. Tym niemniej wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie można zaaprobować stanowiska, że jeśli zmiana interpretacji dokonana w trybie art. 14e § 1 O.p. jest zgodna ze stanowiskiem wnioskodawcy w pełnym zakresie, to wówczas można odstąpić od uzasadnienia prawnego. Jak już wspomniano bowiem nieprawidłowość interpretacji uzasadniająca jej zmianę wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa. Zatem rację ma Sąd I. instancji, że wniosek Skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczył stawki opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy kredy granulowanej nawozowej w świetle art. 41 ust. 1 i 2 w związku z art. 146a pkt 1 i 2 oraz poz. 21 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Jednakże uzasadnienie zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej poza przywołaniem treści powyższych przepisów oraz art. 2 pkt 30 u.p.t.u. odwołuje się głównie do wyjaśnienia Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 października 2014 r., że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., kreda mielona pastewna, kreda mielona nawozowa, nawet granulowane, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 08.11.30.0 Kreda i dolomit inny niż kalcynowany. Odnośnie kwestii wystąpienia przesłanki nieprawidłowości interpretacji, o której mowa w art. 14e § 1 O.p. wynikającej z poprawnej wykładni tego prawa (stawki opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy kredy granulowanej nawozowej w świetle art. 41 ust. 1 i 2 w związku z art. 146a pkt 1 i 2 oraz poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy o VAT) w całej rozciągłości należy podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 785/16 (opubl. CBOS), że załączniku 3 do ustawy o VAT w poz. 21 zapisano przy symbolu PKWiU 2008: "ex 08.11.30.0" a w nazwie towaru/usługi: "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany – wyłącznie: 1) kreda mielona, pastewna, 2) kreda mielona, nawozowa, 3) mączka dolomitowa." Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, to Identyfikacja usług bądź towarów za pomocą klasyfikacji statystycznych ma miejsce tylko wówczas, gdy wyraźnie wskazuje na to ustawa. Odwołanie się do klasyfikacji statystycznej w innych przypadkach nie znajduje uzasadnienia. W art. 2 ustawy o VAT, który zawiera definicje ustawowe, w pkt 30, zamieszczone zostało wyjaśnienie pojęcia "PKWiU ex", przez które ustawodawca rozumie zakres wyrobów i usług węższy, niż określony w danym grupowaniu PKWiU. Zgodnie z przedstawioną zasadą, pozycja 21 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, obejmuje wyłącznie towary sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem "ex 08.11.30.0" oznaczone jako "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany" – wyłącznie jako: 1) kreda mielona, pastewna, 2) kreda mielona, nawozowa, 3) mączka dolomitowa. Jakkolwiek Sąd pierwszej instancji takie zasady interpretacji przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, to jednak nie uwzględnił ich w swoim rozstrzygnięciu. Za istotne uznał natomiast powołane przez organ (nawet nie załączone do akt sprawy) pismo Głównego Urzędu Statystycznego z 29 października 2014 r., które kwalifikuje także kredę granulowaną nawozową do pozycji PKWiU 08.11.30.0. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że sama klasyfikacja statystyczna nie jest wystarczająca dla określenia stawki podatku dla towaru określonego jako "kreda granulowana nawozowa", lecz – zgodnie z przedstawioną przez organ i Sąd pierwszej instancji – zasadą interpretacyjną wynikającą z art. 2 pkt 30 musi być rozpatrywana przez opis poz. 21 zał. nr 3 do ustawy o VAT. Wynika z niego, że nie wszystkie towary mieszczące się w PKWiU 08.11.30.0 objęte są poz. 21 załącznika nr 3, lecz wyłącznie trzy wymienione tam towary. Tylko tych towarów (opodatkowanych czynności mających je za przedmiot) dotyczy obniżona stawka. Zgodnie z art. 41 ust 2 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 i 2 dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%. W świetle powyższego towar, który dostarcza skarżący, kreda nawozowa granulowana, jako towar nie wymieniony w poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, nie mógł być poprzez opinię GUS zrównany ze wskazanymi w tej pozycji towarami w zakresie stawki podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.