II FSK 1542/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. i R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1200/13 w sprawie ze skargi M. J. i R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 lipca 2013 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz M. J. i R. J. kwotę 1270 (słownie: tysiąc dwieście siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie. Zaskarżonym wyrokiem z 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1200/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M.J. i R.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 11 lipca 2013 r. w przedmiocie umorzenia odsetek od zaległości podatkowej. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Pismem z 23 marca 2012 r. Skarżący zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o umorzenie odsetek za zwłokę w kwocie 11.336,14 zł od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Decyzją z 28 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił Skarżącym umorzenia odsetek za zwłokę, uznając, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które przemawiałyby za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpoznaniu odwołania Skarżących, decyzją z 11 lipca 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący nie przedstawili materiałów dowodowych dotyczących ich aktualnej sytuacji finansowo-majątkowej, pomimo, że organ pierwszej instancji, dążąc do pełnego ustalenia stanu faktycznego, wzywał do tego stronę. Tym samym organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie o umorzenie należności podatkowych, w tym przypadku odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r., nie może brać pod uwagę jedynie samej okoliczności związanej z rzekomym "narzuceniem" podatnikowi sposobu rozliczenia transakcji sprzedaży nieruchomości, w oderwaniu od rozpatrzenia aktualnej sytuacji wnioskodawcy w każdym jej aspekcie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zarzucili naruszenie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z art. 121 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez odmowę umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za 2007 i 2008 rok poprzez błędną wykładnię pojęcia "ważny interes podatnika i interes publiczny" w sytuacji, gdy zaległość jest skutkiem zastosowania się do nakazu organu podatkowego co do sposobu opodatkowania sprzedaży nieruchomości, a także przyjęcie, że w okolicznościach sprawy wpływ na przyznanie ulgi ma sytuacja majątkowo-finansowa wnioskodawcy. Zarzucono ponadto naruszenie przepisu art. 120, art. 121 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik postępowania – poprzez dowolną ocenę przyczyn opodatkowania przez podatnika zryczałtowanym podatkiem dochodowym wielokrotnych transakcji sprzedaży nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że ponieważ skarga dotyczy decyzji o charakterze uznaniowym, zakres kognicji sądu został ograniczony do sfery formalnoprawnej. W ocenie Sądu, w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego prawidłowo ustalono stan faktyczny i dokonano oceny zarówno w zakresie przesłanki wywodzonej z interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, uwzględniając sytuację strony skarżącej ukształtowaną decyzjami w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1995-1997 oraz decyzją dotyczącą 2009 r. Postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości z tytułu odsetek nie stanowi kolejnego etapu oceny prawidłowości decyzji ostatecznych i prawomocnych, zatem zarzuty dotyczące wadliwości stosowania przepisów prawa – art. 21 ust. 1 pkt 28 i art. 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykraczają poza granice kognicji Sądu w niniejszej sprawie. Organy prawidłowo przyjęły, że interes publiczny nie uzasadnia udzielenia ulgi w zobowiązaniach publicznych, w sytuacji gdy skutek ulgi zostanie zrealizowany jedynie w sferze indywidualnej ekonomicznej podatnika, który nie wykazał szczególnie trudnej sytuacji ekonomicznej. Podatnik nie wykazał, aby udzielenie ulgi w postaci zwolnienia od obowiązku zapłaty odsetek miało znaczenie w sferze publicznej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucili na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w sprawie nie wystąpił "interes publiczny" oraz " ważny interes podatnika", 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia orzeczenia z uwagi na brak spójności w argumentacji sądu w zakresie istnienia interesu publicznego, działania w zaufaniu do organów państwa oraz wpływu rzekomej polemiki strony z prawomocnymi orzeczeniami na wysokość odsetek. Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 7 oraz art. 32 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że interes publiczny nie dotyczy ochrony wartości wspólnej jaką jest zaufanie do organów państwa w indywidualnej sprawie, co uniemożliwia realizację konstytucyjnych zasad sprawiedliwości społecznej, demokratycznego państwa prawa, praworządności, równości wobec prawa, co skutkuje nierozpoznanie istoty sprawy w zakresie przesłanki interesu publicznego, a także błędną wykładnię pojęcia ważnego interesu podatnika, sprowadzającą się do uznania, że zastosowanie ulgi na tej podstawie uzasadnione jest jedynie w przypadku złej kondycji finansowej podatnika. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz Skarżących zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżących na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna, bowiem znalazły potwierdzenie sformułowane w niej zarzuty naruszenia przepisu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej związku z art. 67b § 1 pkt 1 tej ustawy, jak też art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, czego pochodną była obraza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z przepisami o postępowaniu podatkowym, wskazanymi w pkt I petitum tego pisma. Jak wynika z analizy uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skoncentrował się na elemencie sytuacji majątkowej podatnika, a mówiąc ściśle – braku wykazania w toku postępowania, że jest ona szczególnie trudna, pomijając okoliczności, które w przekonaniu skarżących odpowiadają znamionom przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" w rozumieniu powołanego uprzednio art. 67a § 1 ab initio Ordynacji podatkowej. Za takie uznali oni działanie w zaufaniu do stanowiska organu podatkowego w odniesieniu do wielokrotnych transakcji sprzedaży nieruchomości z lat 1995 – 1997. Myśl tę rozwinięto na s. 11 skargi kasacyjnej wysuwając pytanie, dlaczego sąd administracyjny pierwszej instancji "przy nie zmienionym stanie faktycznym (wielokrotna sprzedaż działek gruntu w tym celu nabytego) i stanie prawnym uznał [...] w skarżonym wyroku, że w roku 2009 R. J. dokonywał sprzedaży tej w ramach działalności gospodarczej, natomiast wcześniej czynił to jako osoba fizyczna". W pisemnych motywach zakwestionowanego orzeczenia, sąd ograniczył się do prostej konstatacji, że "w 2009 r. pan R. J. sprzedawał działki, ale już nie jako osoba fizyczna, ale w ramach działalności gospodarczej" (s. 11). Spostrzeżenia tego nie wsparto jakimkolwiek wyjaśnieniem, stwierdzając w następnym zdaniu co następuje: "Przekonanie [...] o prejudycjalnym charakterze rozstrzygnięć za lata 1995 – 1997 nie jest zgodne z zasadą niezawisłości realizowaną w konkretnych sprawach rozpoznawanych przez sąd administracyjny – sprawach dotyczących odrębnych okresów podatkowych, oraz po zmianie formy sprzedaży" (tamże). Sąd nie sprecyzował, na czym miałaby polegać "zmiana formy sprzedaży", a tym bardziej nie określił, co (jakie zdarzenie lub czynność) potwierdzałyby ową zmianę. Nie wytłumaczył też dlaczego przekonanie wyrażane przez skarżących kłóci się (nie jest zgodne) z zasadą niezawisłości sędziowskiej. Oznacza to, że przywołanych przez nich okoliczności w ogóle nie rozpatrywano w kategoriach przesłanek ujętych w wymienionym na wstępie przepisie prawa, bezzasadnie łącząc z pierwszą z nich (ważnym interesem podatnika) tylko szczególnie trudną sytuację majątkową podatnika. Drugą z przesłanek próbowano powiązać z nader niejasno pojmowanym "postulatem poprawności legislacyjnej", zauważając: "Ze względu na interes publiczny ważny jest postulat poprawności legislacyjnej stanowiącej gwarancję zasady zaufania do państwa". Konstatację tę uzupełniono wywodem zamykającym się konkluzją: "Podatnik nie wykazał, aby udzielenie ulgi w postaci zwolnienia od obowiązku zapłaty odsetek miało znaczenie w sferze publicznej. Udzielanie ulg nie stanowi rozstrzygnięcia mogącego być wykorzystanym jako uzupełniające gwarancje jednolitości orzecznictwa" (s. 10). Żadna z przytoczonych wypowiedzi nie może być potraktowana jako przejaw prawidłowej, poddającej się weryfikacji i należycie uzasadnionej wykładni kluczowego dla wyniku postępowania przepisu prawa materialnego. Płynie z tego wniosek, że badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił się w istocie od wypełnienia powierzonej mu funkcji, nie podejmując próby sprawdzenia poprawności aktu wykładni operatywnej, bądź też poprzestając na wyraźnie ułomnym rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dopuścił się on tym samym obrazy tego przepisu, analizowanego samodzielnie, bądź w związku z wymienionymi w skardze kasacyjnej innymi przepisami prawa, w tym art. 2 Konstytucji RP. Niezależnie od powyższego, zasadnicze zastrzeżenia budzi przyjęta przez sąd administracyjny pierwszej instancji koncepcja kontroli uznania administracyjnego. Według sądu, zakres jego kognicji "został ograniczony do sfery formalnoprawnej" (s. 11). Wzięto przy tym pod uwagę to, że "Organy oceniły odmowę złożenia oświadczenia o stanie majątkowym i finansowym przez skarżących, zasadnie wykazując niewykazanie interesu wnioskodawców poprzez wykazanie skutków w sferze ekonomicznej zobowiązanego" (s. 11). Tak wąska i schematyczna, odwołująca się do utrwalonych przed laty – gdyż jeszcze w okresie międzywojennym – stereotypów, formuła kontroli uznania administracyjnego (nazywanego w tamtych czasach "swobodnym uznaniem"), w żadnym wypadku nie wyczerpuje standardów "prawa do sądu" w demokratycznym państwie prawnym wyprowadzanego z treści art. 45 Konstytucji RP. Powierzchowne i wycinkowe rozważenie okoliczności sprawy, w której wniesiono skargę, a zwłaszcza zaniechanie ustosunkowania się do tego, co stanowiło "oś sporu", musi również być kwalifikowane jako naruszające art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji – także art. 141 § 4 pierwszej z ustaw. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, najbardziej efektywnym sposobem naprawienia wytkniętych uchybień jest uchylenie zarówno zaskarżonego wyroku, jak i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 11 lipca 2013 r., nr [...]. Rozpoznając ponownie sprawę, ten ostatni zobowiązany będzie uwzględnić oceny i wskazówki przedstawione przez Sąd, odnosząc się w pełni do argumentacji podatników w kontekście przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.