I SA/Gd 382/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2016 r. sprawy ze skargi Województwa na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 2 listopada 2015 r. został złożony przez Województwo do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania zbycia nieruchomości zabudowanej w drodze aportu. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Województwo zamierza wnieść aportem nieruchomość celem zwiększenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, której jest jedynym akcjonariuszem. Nieruchomość położona w G. przy ul. S., oznaczona w ewidencji gruntów jako zabudowana działka nr [...] o powierzchni 13.632 m2 powstała w wyniku kolejnych podziałów działki nr [...], która z mocy prawa stała się własnością Województwa, co zostało potwierdzone Decyzją Wojewody Nr [...] z dnia 23 listopada 1999 r. Decyzja ta jest ostateczna w administracyjnym toku instancji i wobec tego stanowiła podstawę wpisu prawa własności działki nr [...] na rzecz Województwa w księdze wieczystej KW [...]. Obecnie dla zabudowanej działki nr [...] prowadzona jest w księga wieczysta nr [...]. Przedmiotowa nieruchomość zabudowana jest: - budynkiem dworu ([...]) stanowiącym zabytkowy budynek administracyjno-biurowy (budynek nr 1), dwukondygnacyjny, częściowo podpiwniczony, konstrukcji murowanej, o pow. użytkowej 277,9 m2 (nr budynku w ewidencji geodezyjnej: 152), - budynkiem hotelowo-biurowym (budynek nr 2) dwukondygnacyjnym, częściowo podpiwniczonym, konstrukcji murowanej, o pow. użytkowej 684 m2 (nr budynku w ewidencji geodezyjnej: 151), - budynkiem hotelowo-biurowym (budynek nr 3) dwukondygnacyjnym, niepodpiwniczonym, konstrukcji murowanej, o pow. użytkowej 246 m2 (nr budynku w ewidencji geodezyjnej: 153), - budynkiem oddziału dziennego (budynek nr 4) trzykondygnacyjnym, podpiwniczonym, konstrukcji murowanej, o pow. użytkowej 435,3 m2. Budynki te wyposażone są w instalacje: elektryczną, wodno-kanalizacyjną, centralnego ogrzewania, gazową, teletechniczną wentylacji grawitacyjnej. Instalacje odłączone od zasilania. Dodatkowo na działce znajduje się schron podziemny konstrukcji żelbetonowej (szczelina przeciwlotnicza) o pow. użytkowej 60 m2, oraz budynek pełniący funkcję węzła cieplnego, zgodnie z ww. operatem, nie stanowi on części składowej nieruchomości - należy do "A" Spółka z o.o. z siedzibą w G. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonym Uchwałą Nr [...] Rady Miasta z dnia 24 listopada 2005 r. (ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym Województwa nr [...] poz. [...] z dnia 23 stycznia 2006 r.), przedmiotowa działka położona jest na terenie zabudowy mieszkaniowo-usługowej (symbole terenu w planie: [...]). Nieruchomość, w momencie jej przejęcia, znajdowała się we władaniu "B". Podstawą prawną władania nieruchomością była decyzja Kierownika Urzędu Rejonowego z dnia 16 lipca 1993 r. o zarządzie. Z dniem 1 stycznia 1998 r., na podstawie art. 199 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, istniejący zarząd przekształcił się z mocy prawa w trwały zarząd. Zgodnie z oświadczeniem "B", decyzją nr [...] z dnia 13 kwietnia 2003 r. Zarząd Województwa stwierdził wygaśnięcie z mocy prawa (dnia 9 października 1998 r. ) prawa trwałego zarządu ustanowionego na jego rzecz. Po tym okresie "B" użytkował nieruchomość nieodpłatnie. Zgodnie z oświadczeniem "B", który władał przedmiotową nieruchomością, w okresie od 1 października 1999 r. zawarto umowę dzierżawy w stosunku do działki nr [...] budynku nr 2 i nr 3 (zawarto umowę najmu wydzielonej części budynku - najem lokali mieszkalnych). Od dnia 1 marca 2010 r., tj. od dnia protokolarnego przejęcia nieruchomości do zasobu Samorządu, Województwo nie zawierało żadnych umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innej czynności o podobnym charakterze w stosunku do ww. budynków, budowli lub ich części. Zgodnie z oświadczeniem "B", władającego przedmiotowa nieruchomością, w okresie obejmującym okres od dnia 5 lipca 1993 r. do dnia 1 marca 2010 r. nie poniesiono wydatków na ulepszenie ww. działek i znajdujących się na nich budynków, budowli lub ich części, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej tych obiektów. "B" nie miał również prawa do obniżenia kwot podatku należnego w myśl przepisów o podatku od towarów i usług, gdyż wartość usług opodatkowanych do usług zwolnionych od podatku nie przekracza 2%. Od dnia 1 marca 2010 r. Województwo nie poniosło żadnych nakładów pieniężnych na przedmiotową nieruchomość. Zarząd Województwa zorganizował i przeprowadził w latach 2011-2014 sześć przetargów ustnych nieograniczonych na sprzedaż przedmiotowej nieruchomości. Nikt nie dokonał wpłaty wadium, nie wyraził chęci wzięcia udziału w przetargu na warunkach ustalonych w przetargach. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy aport przedmiotowej nieruchomości wskazanej w stanie faktycznym, wnoszony przez Wnioskodawcę do Spółki, podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, czy też podlegać będzie zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy, aport nieruchomości gruntowej zabudowanej może być zwolniony z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe stanowisko wynika z następującej argumentacji. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Wniesienie aportu w zamian za udziały (akcje) spółki kapitałowej jest powszechnie traktowane jako czynność odpłatna. Zapłata może przyjmować różną formę, nie tylko wyrażoną w pieniądzu, ale również w wartości nominalnej udziałów (akcji) Spółki. W sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów, opodatkowaną podstawową stawką 23% VAT. Zatem generalną zasadą jest opodatkowanie VAT wniesienia aportu do spółki kapitałowej. Z dostawą towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą), a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością są więc także np. udziały spółki. W sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT (interpretacja indywidualna z dnia 12 lutego 2013 r. znak [...] i z dnia 25 lutego 2013 r. znak [...]). Czynność przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel przy spełnieniu określonych warunków może być zwolniona z opodatkowania. Taką możliwość, w zakresie nieruchomości zabudowanych budynkami bądź budowlami, ustawodawca przewidział w art. 43 ust. 1 pkt 10-10a ustawy o VAT. Należy przy tym zaznaczyć, że w myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Grunt zatem będzie dzielić los prawny budynków i budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to w rezultacie, że jeśli dostawa budynków i budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym one są posadowione. Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, który stanowi, że "od opodatkowania dostawę budynków", budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. W zakresie przedmiotowej działki nr [...] należy stwierdzić, że dostawa budynków, które będą zbywane w ramach pierwszego zasiedlenia tj. budynków nr 1 i 4 oraz budowli (szczeliny przeciwlotniczej), ponieważ po wybudowaniu nie były oddane do użytkowania w wyniku czynności podległej opodatkowaniu, będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, jako że przy ich nabyciu Województwu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i nie poniesiono wydatków na ulepszenie, przekraczających 30% wartości początkowej tych obiektów. Natomiast w przypadku budynków, które były częściowo wynajmowane (tj. budynku 2 i 3), dostawa będzie zwolniona od podatku w części niewynajmowanej, a tym samym nie zasiedlonej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i nie ponosił wydatków na ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej tych obiektów. W części wynajmowanej, a tym samym zasiedlonej - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, chyba, że od pierwszej czynności oddania lokali w najem, nie upłynie okres 2 lat, wówczas podstawą zwolnienia tej części budynku będzie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe, przy uwzględnieniu zapisu art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, zwolniona od podatku będzie również dostawa gruntu działki nr [...], na którym posadowione są ww. budynki. Dostawa gruntu, na którym znajduje się budynek wymiennika ciepła, będący własnością podmiotu trzeciego, będzie podlegała opodatkowaniu. Wnioskodawca podkreśla, że przeniesienie aportem działki nr [...] z zastosowaniem zwolnienia od podatku, jak również z zastosowaniem stawki podstawowej, zobowiązuje (w kontekście brzmienia art. 29 ust. 5 ustawy o VAT) do przypisania odpowiedniej części gruntu do poszczególnych obiektów. W związku z tym, że ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć rozwiązanie według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedanych budynków, przypisać do nich odpowiednio udział gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki. Podsumowując, aport przedmiotowej nieruchomości zabudowanej budynkami nr 1, 2, 3, 4 i budowli szczeliny przeciwlotniczej, należy traktować jak zwolniony z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, natomiast aport gruntu, na którym znajduje się budynek wymiennika ciepła będzie stanowił czynność opodatkowaną. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2015 r. stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: 1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; 2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione; 3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej; 4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta; 5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego; 6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; 7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6. Pojęcie "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Na podstawie art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 roku, poz. 121) część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z brzmieniem art. 48 Kodeksu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Wskazano, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy. Wyjaśniono, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony. W świetle wskazanych wyżej przepisów, Minister Finansów stwierdził, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. (...) W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 5 ustawy). Natomiast w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r.), podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jak stanowi art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Na mocy art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Z art. 146a pkt 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki. Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 cyt. ustawy rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a powołanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy). Natomiast w myśl art. 43 ust. 10 cyt. ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Z kolei art. 43 ust. 11 ww. ustawy stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać: 1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; 2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części; 3) adres budynku, budowli lub ich części. Podkreślono, że wybór opcji opodatkowania przysługuje jedynie w przypadku, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Wybór opodatkowania nie ma zastosowania w przypadku zwolnienia budynków, budowli lub ich części w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 10a ww. ustawy. Uwzględniając definicję art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że ostał on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Istotą pierwszego zasiedlenia - jak wynika z powołanego przepisu - jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Podkreślić jednakże należy, że ustawodawca w definicji ustawowej zawartej wart. 2 pkt 14 ustawy wyraźnie wskazuje, że pierwsze zasiedlenie może dotyczyć zarówno budowli, budynków lub ich części. W ocenie Ministra Finansów analiza przedstawionego opisu sprawy w odniesieniu do powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowana dostawa nieruchomości zabudowanej w drodze aportu stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Z opisu sprawy wynika, że wydzielone części (lokale mieszkalne) budynków hotelowo-biurowych (budynki nr 2 i 3) były przedmiotem najmu. Wobec tego, mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że słuszne jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym dostawa - w ramach planowanego aportu nieruchomości zabudowanej (działki [...]) - w odniesieniu do budynków nr 2 i 3, w części w jakiej były objęte umową najmu (lokale mieszkalne) będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, jako dokonana po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i po upływie dwóch lat od tego zasiedlenia, o ile strony nie wybiorą opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w odniesieniu do budynku Dworu (budynek nr 1) i budynku oddziału dziennego (budynek nr 4), jak również opisanego schronu podziemnego (szczelina przeciwlotnicza), o ile stanowi on budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.), oraz pozostałych części budynków hotelowo-biurowych (budynków nr 2 i 3) należy stwierdzić, że ich dostawa - planowany aport nieruchomości zabudowanej (działki nr [...]) - będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, co wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W takim przypadku należy wziąć pod uwagę treść art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z opisu sprawy wynika, że wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. obiektów, a ponadto - jak wskazano - nie ponoszono nakładów na ulepszenie tych budynków/budowli. Wobec tego, w tym przypadku znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Wyżej wymienione zasady opodatkowania (w tym przypadku zwolnienia) będą miały odpowiednio zastosowanie - zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy - do gruntu, na którym posadowione są opisane obiekty (budynki i budowla). Odnosząc się natomiast do planowanego aportu nieruchomości zabudowanej (działki [...]) w pozostałej części, która nie jest związana z wyżej opisanymi budynkami i budowlą Minister Finansów zaprezentował pogląd odmienny od stanowiska strony. Zwrócił uwagę, że jak słusznie wskazano we wniosku - planowany aport nieruchomości zabudowanej (działki nr [...]) nie będzie obejmował budynku pełniącego funkcję węzła cieplnego, który stanowi własność "A" Sp. z o.o. wnioskodawca nie przeniesie prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel, gdyż władztwo ekonomiczne nad nim należy do Spółki. Prawo to na dzień zbycia będzie po stronie Spółki. W konsekwencji, do czynności tej nie będą miały zastosowania normy prawne zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług, odnoszące się do zbycia budynków, budowli lub ich części. Zauważono, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane - na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r., poz. 199, z późn. zm.) - kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy. Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy - ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - na podstawie ust. 2 powołanego przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: 1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego; 2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy. O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego lub decyzja o warunkach zabudowy - jako akty indywidualne prawa administracyjnego. W świetle powyższego, w związku z tym, że - jak wynika z opisu sprawy - przedmiotowa działka nr [...], zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położona jest na terenie zabudowy mieszkaniowo-usługowej, to w świetle art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi grunty budowlane. Wobec tego, planowany aport działki w pozostałej części (w jakiej nie odpowiada budynkom/budowli objętym zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o podatku od towarów i usług) nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. W związku z powyższym, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, aport ten będzie opodatkowany stawką podatku 23%. Końcowo podkreślono, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają regulacji dotyczących sposobu przypisania sprzedawanego gruntu do budynków i budowli na nim posadowionych, w przypadku, gdy część z nich jest opodatkowana, a część korzysta ze zwolnienia. Wobec powyższego przyjąć należy, że dopuszczalne są różne rozwiązania w tym zakresie np. wg klucza wartościowego (udziału wartości budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie). Istotne jest, aby przyjęty przez podatnika klucz był rzetelny i miarodajny, a tym samym odzwierciedlał stan faktyczny. Jednakże to na wnioskodawcy spoczywa ciężar tego wyliczenia, wobec czego tutejszy organ nie może dokonać oceny jego prawidłowości, bowiem kwestia ta nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ocena prawidłowości przedstawionego wyliczenia może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania kontrolnego lub podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji. Oceniając zatem całościowo stanowisko wnioskodawcy uznano je za nieprawidłowe. Województwo pismem z dnia 11 grudnia 2015 r., zgodnie z art. 52 § 3 P.p.s.a., wystąpiło do organu z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa w odpowiedzi, na które organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym, zgodnie z art. 53 § 2 P.p.s.a., Województwo zaskarżyło, w całości indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie lub niezastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 43 ust. 1 pkt. 10 i 10a w związku z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - zwanej dalej: "ustawą") - poprzez przyjęcie, że planowany aport działki nr [...] w części, w jakiej nie odpowiada budynkom/budowlom objętym zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, w związku z powyższym będzie opodatkowany stawką podstawową; b) art. 29a ust. 8 ustawy - poprzez błędną wykładnię i bezpodstawne niezastosowanie go w sprawie. 2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wydanie interpretacji indywidualnej, tj.: a) art. 120 ustawy O.p. - poprzez nieprawidłowe zastosowanie obowiązujących przepisów w sprawie oraz zastosowanie przepisów już nieobowiązujących, b) art. 121 § 1 O.p.: - polegające na nieprawidłowej ocenie zastosowanych przepisów Ordynacji podatkowej mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji przyjęcie, iż przy zdefiniowaniu podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług możliwe jest posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa; - poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów publicznych, gdyż m.in. przedmiotowa nieruchomość była już przedmiotem innego indywidualnego wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, a stanowisko organu w stosunku do tej konkretnej nieruchomości w poprzednim wniosku było odmienne od stanowiska wyrażonego w skarżonej interpretacji indywidualnej, c) art. 122 O.p. - poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy treści zawartej we wniosku, w konsekwencji czego poczyniono niepełne i błędne ustalenia, d) art. 125 O.p. - ponieważ organ nie działał w sprawie wnikliwie, nie ustalając wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, 3. Niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla sprawy. Wobec powyższych zarzutów na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz na podstawie art. 200 P.p.s.a. wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania administracyjnego według norm przepisanych. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2015 r. Minister Finansów definiując pojęcie "odpłatnej dostawy towarów" powołał się na treść art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ustawy VAT. W powyższym zakresie zarówno organ jak i skarżący zgodzili się co do przyjętej interpretacji i zgodnie stwierdzili, iż planowany aport będzie stanowił odpłatną dostawę w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Dalej organ, powołując się na treść art. 29a ust. 1 i ust. 8, art. 41 ust. 1, art.146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 2 pkt 14, art. 43 ust. 1 pkt 10a, art. 43 ust. 10, art. 43 ust. 11 ustawy, zgodził się ze stanowiskiem skarżącego i stwierdził, iż dostawa budynków nr 2 i nr 3, w części w jakiej były objęte umową najmu, będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Organ zgodził się także ze stanowiskiem skarżącego w przedmiocie dostawy budynków nr 1 i nr 14 dostawy opisanego schronu przeciwlotniczego (szczeliny przeciwlotniczej, o ile stanowi on budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm.) oraz dostawy pozostałych części budynków nr 2 i nr 3, nie wymienionych powyżej, iż obiekty te będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. W zakresie dostawy gruntów na których ww. obiekty były posadowione, skarżący podnosił, iż będą miały zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, gdyż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostaw budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Organ także w tym miejscu przychylił się do stanowiska skarżącego. Organ podzielił także stanowisko skarżącego, iż planowany aport nie wybędzie obejmował budynku pełniącego funkcję węzła cieplnego, który stanowi własność "A" Sp. z o.o. Zatem dostawa gruntu, na którym jest on posadowiony, nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis dopuszcza zwolnienie terenów niezabudowanych pod warunkiem, iż nie należą one do kategorii terenów budowlanych. W stanie faktycznym wskazano jednak, iż przedmiotowa działka nr [...], zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, położona jest na terenie zabudowy mieszkaniowo-usługowej, zatem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy, stanowi ona grunt budowlany i nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie wymienionych wyżej przepisów. Spór w niniejszej sprawie powstał w związku ze sformułowaniem przez organ stanowiska w przedmiocie planowanego aportu nieruchomości zabudowanej w pozostałej części, która nie jest związana z wyżej opisanymi budynkami i budowlą. W ocenie Sądu stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów jest w tej części nieprawidłowe. Dla uzasadnienia powyższego należy przypomnieć, że na gruncie prawa cywilnego, w przypadku gdy mówimy o sprzedaży gruntu, na którym posadowiony jest budynek, rozumie się przez to, że mamy do czynienia ze sprzedażą gruntu zabudowanego. Przedmiotem tej czynności jest jedna rzecz, jaką jest grunt zabudowany. Zgodnie z przepisami art. 46-48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale związane z gruntem lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Tak więc na gruncie prawa cywilnego sprzedaż gruntu i posadowionego na nim budynku jest sprzedażą gruntu wraz z częścią składową - budynkiem. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zaś dostawę gruntu zabudowanego reguluje przytoczony art. 29a ust. 8 ustawy (wcześniej: art. 29 ust. 5 - obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.). Mianowicie przedmiotem dostawy, tj. czynności opodatkowanych, nie jest grunt zabudowany, tylko budynek bądź budowla wraz z tym gruntem, na którym się znajdują. Mamy tu do czynienia z dostawą dwóch towarów (gruntu i budynku), przy czym to co znajduje się na gruncie jest "ważniejsze" z punktu widzenia konsekwencji podatkowych w podatku od towarów i usług, gdyż to sposób opodatkowania budynku bądź budowli determinuje sposób opodatkowania gruntu. Powyższa zasada ma zastosowanie praktycznie we wszystkich przypadkach sprzedaży gruntu zabudowanego. W wyroku z dnia 10 sierpnia 2011 roku (I FSK 1232/10) Naczelny Sąd Administracyjny wprost zauważył, że konstrukcja dzieląca jedną transakcję na dostawę niezabudowanego gruntu i dostawę towarów (budynków/budowli) nie zmienia okoliczności, że grunt podlegający dostawie, to wciąż grunt zabudowany do dostawy, którego należy stosować treść zarówno art. 29 ust. 5 ustawy, jak też art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy. Ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług określił, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów, przez dostawę towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczami jak właściciel, a przez towary rozumie się w myśl art. 2 pkt 6 tej ustawy, rzeczy i ich części, dlatego w przypadku gdy planowana jest dostawa nieruchomości, w skład której wchodzą wyodrębnione geodezyjnie działki gruntu, to działki te stanowią towar. W tym miejscu należało przywołać pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1698/09, iż wykładnia pojęcia grunt musi uwzględniać aspekt opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W wyroku tym NSA wskazał, iż przepis art. 29 ust. 5 ustawy (obecnie art. 29a ust. 8 ustawy) jednoznacznie łączy budynek i grunt trwale z nim związany, a więc grunt na którym posadowiony jest budynek. Zdaniem NSA wykładnia pojęcia "grunt" musi uwzględniać aspekt opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z tej perspektywy, towarem w rozumieniu ustawy o VAT może być jedynie działka gruntu. W związku z powyższym za nieuzasadnione należy uznać stanowisko, że jako "grunt" w rozumieniu art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, należy uznawać cześć działki gruntu, tj. grunt po obrysie budynku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 25 marca 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 283/11), stwierdził, iż zagadnienia związane z opodatkowaniem budowli i gruntu, na którym jest ona posadowiona, reguluje art. 29 ust. 5 ustawy (obecnie art. 29a ust. 8). Z uwagi na treść tego przepisu grunt, z którym trwale złączone są budynki lub budowle również będące przedmiotem dostawy, opodatkowany jest wedle tej samej stawki, co budynki, budowle. Zatem, gdy budynki korzystają ze zwolnienia, także grunt z którym są trwale związane będzie objęty zwolnieniem podatkowym. Przy tym pojęcie "grunt", którym operuje ww. przepis, nie należy interpretować poprzez odwołanie się do innych przepisów prawa krajowego (w szczególności z zakresu prawa cywilnego), a to z uwagi na brak odesłania do nich w ustawie, a także ze względu na potrzebę jednolitego stosowania prawa unijnego (którego implementacje stanowi ustawa o VAT) oraz specyfikę jego terminologii. Z tej perspektywy, towarem w rozumieniu ustawy o VAT może być jedynie działka gruntu. Z uwagi na istniejące na gruncie podatku VAT przesunięcie akcentów prawnych na ekonomiczne aspekty transakcji, należy uznać, że towarem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinien być każdy przedmiot materialny mogący być przedmiotem obrotu. W przypadku gruntu może być tylko wydzielona działka lub udział w niej. Nie może być natomiast tylko wyodrębniona fizycznie część działki gruntu, gdyż nie może być ona przedmiotem obrotu. W związku z powyższym za nieuzasadniony Sąd w powoływanej sprawie I SA/Kr 283/11 uznał pogląd, że jako "grunt" w rozumieniu art. 29 ust. 5 ustawy należy traktować część działki gruntu, tj. grunt po obrysie budynku. W innym wyroku z dnia 30 maja 2012 r. (sygn. akt I FSK 1371/11) Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż spór między stronami tego postępowania dotyczył kwestii, czy przypadku dostawy budowli trwale z gruntem związanych, która to czynność korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwolnienie to obejmuje grunt po obrysie budynków lub budowli, czy też dotyczy całego gruntu, na którym owe budowle lub budynki zostały wzniesione. W rezultacie za nieuzasadnione uznano stanowisko, że jako grunt w rozumieniu art. 29 ust. 5 u.p.t.u., należy tylko część działki gruntu, tj. grunt po obrysie budowli czy też budynku. Powyższe stanowisko potwierdza również aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 13 października 2015 r. (sygn. akt III SA/Gl 987/15) zważył, że wykładnia pojęcia "grunt" musi uwzględniać aspekt opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z tej perspektywy, towarem w rozumieniu ustawy może być jedynie działka gruntu. Sąd rozpoznający obecnie skargę, podziela w całości pogląd w niej wyrażony i wystarczająco uzasadniony cytowanym orzecznictwem. W świetle powyższego, brak było możliwości dokonywania rozróżnienia, jakie zostało dokonane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przez organ, że w przypadku gruntu zabudowanego zwolnienie od podatku VAT będzie miało zastosowanie jedynie do tej jego części, która jest związana z posadowionymi na nich budynkami czy budowlami, natomiast w pozostałej części grunty będą opodatkowane. Sąd wskazuje, że żaden z przepisów powołanych w indywidualnej interpretacji, nie daje podstaw do takiego rozróżnienia, jakie zostało dokonane w przedmiotowej sprawie, albowiem co do zasady grunt w całości stanowi jeden przedmiot transakcji i jego status nie może być różnicowany, jak uczynił to organ w przedmiotowej sprawie, w zależności od tego jaką część tego gruntu zajmuje zabudowa. Powyższe twierdzenie tym bardziej jest zasadne, że brak w obowiązujących przepisach prawa w tym zakresie jakichkolwiek dalszych regulacji dotyczących proponowanego przez organ rozróżnienia. Reasumując, Sąd podziela pogląd, iż gdyby wolą ustawodawcy było wprowadzenie zasady przyjętej w zaskarżonej indywidualnej interpretacji z dnia 3 grudnia 2015 r., takie regulacje znalazłyby się wprost w treści przepisów. Trudno bowiem zaakceptować stanowisko, że tak ważkie kwestie miałyby być pozostawione dowolnemu uznaniu organowi. Zatem uznać należy, że wykładnia art. 29a ust. 8 ustawy przedstawiona w zaskarżonej interpretacji jest wykładnią rozszerzającą ponad brzmienie tego przepisu i całkowicie nieuzasadnioną, co także stoi w sprzeczności z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Wskazane wyżej powody zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uzasadniają wadliwość zaskarżonej indywidualnej interpretacji. Mając to na uwadze Sąd orzekł w myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a.. DSz