III SA/Wa 1479/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2016 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] grudnia 2014 r. określił S. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Skarżącą w kwocie 0,00 zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł oraz wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 4.471,00 zł. Organ wskazał, że Spółka w okresie objętym postępowaniem podatkowym zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę 1.379.391,22 zł w wyniku zaewidencjonowania faktur wystawionych na rzecz S. s.r.o. [...] z siedzibą w Słowacji (dalej "S. s.r.o.") oraz B. s.r.o. [...] z siedzibą w Słowacji (dalej w skrócie: "B. s.r.o."). W wyniku zawarcia transakcji udokumentowanych ww. fakturami nie nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju, w związku z czym nie została spełniona przesłanka z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - dalej "u.p.t.u."). Zdaniem Organu Spółka zaniżyła w grudniu 2011 r. podstawę opodatkowania o kwotę 916.190,00 zł oraz podatek należny o kwotę 210.724,00 zł, gdyż winna wykazać transakcje udokumentowane fakturami: nr [...] z dnia 02.12.2011 r" nr [...] z dnia 05.12.2011 r., nr [...] z dnia 07.12.2011 r., nr [...] z dnia 07.12.2011 r., nr [...] z dnia 10.12.2011 r., nr [...] z dnia 12.12.2011 r., nr [...] z dnia 14.12.2011 r. i nr [...] z dnia 15.12.2011 r. wystawionymi na rzecz S. s.r.o. oraz fakturami: nr [...] z dnia 09.12.2011 r. a także nr [...] z dnia 21.12.2011 r. wystawionymi na rzecz B. s.r.o., jako dostawę towarów opodatkowaną na terytorium kraju zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., Spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych na jej rzecz przez J. Sp. z o.o. oraz B. s.c., gdyż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym, Spółka zawyżyła wartość netto nabytych towarów i usług o kwotę 150.740,06 zł oraz podatek naliczony o kwotę 34.900,23 zł. Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., Spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych na jej rzecz przez A. s.c., gdyż transakcje udokumentowane ww. fakturami zawarte zostały wyłącznie dla pozoru i miały na celu obejście prawa, tj. przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. W związku z tym, Spółka zawyżyła wartość netto nabytych towarów i usług o kwotę 247.344,71 zł oraz podatek naliczony o kwotę 56.889,29 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje, 3) art. 99 ust. 12 u.p.t.u., przez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, bez przyjęcia wartości podatku naliczonego i należnego wynikających ze złożonej przez Skarżącą deklaracji podatkowej, 4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm., dalej: "O.p") przez prezentowanie przez organ stanowiska profiskalnego i uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Skarżącej, a także przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Spółki, 5) art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, przez stwierdzenie, że księgi podatkowe Skarżącej są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, 6) art. 2 i 7 Konstytucji RP, 7) art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1, dalej "VI Dyrektywa") przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej W. decyzją z [...] marca 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że dla prawidłowego zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. należy zbadać, czy faktury wystawione w kontrolowanym okresie przez J. Sp. z o.o. i B. s.c. na rzecz Spółki stwierdzają czynności, które zostały faktycznie dokonane. Natomiast aby zastosować w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy wykazać, że transakcja udokumentowana fakturami wystawionymi przez A. s.c. na rzecz Spółki była pozorna lub miała na celu obejście prawa. W ocenie Organu odwoławczego z materiału dowodowego zgromadzonego w toku czynności sprawdzających u kontrahentów Skarżącej wynika, że będące przedmiotem obrotu towaru - części samochodowe, w dniach 28-29 grudnia 2011 r. czterokrotnie zmieniły właściciela. I tak A. s.c. w dniu 28-29 grudnia 2011 r. sprzedała posiadane akcesoria i części samochodowe do Skarżącej., która w tych samych dniach i w tych samych ilościach (z wyjątkiem poz. 958 dot. klocków hamulcowych symbol 23914 - 1 szt.) odprzedała przedmiotowe towary do słowackiego podmiotu S. s.r.o. Następnie ww. podmiot te same towary sprzedał do J. Sp. z o.o. 29 grudnia 2011 r. W tym samym dniu J. Sp. z o.o. sprzedała części samochodowe do T. Sp. z o.o. Przy dostawie każdy kolejny sprzedający naliczał marżę, wynoszącą odpowiednio: 2,07%, 2,99% i 3,29%. Z przedstawionych dokumentów (faktury, listy CMS itp.) wynika, że towar wymieniony na fakturach nr [...] z dnia 28 grudnia 2011 r. i nr [...] z 29 grudnia 2011 r., wystawionych przez Spółkę na rzecz S. s.r.o., był transportowany w dniach 28-29 grudnia 2011 r. na trasie: O., ul. S. — D., ul. [...] — C. (Słowacja) — K., ul. [...] — D., ul. [...] — by końcowo wrócić do sklepu, z którego został wywieziony, w O., przy ul. Składowej. Dokonując oceny opisanego obrotu częściami i akcesoriami samochodowymi Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził, że transakcje te mają charakter pozorny oraz noszą cechy transakcji karuzelowej. W rzeczywistości transakcja dostawy przedmiotowych części i akcesoriów samochodowych została zawarta pomiędzy firmą A. s.c. a T. Sp. z o.o. a jedynym celem przeprowadzenia dostaw towarów przez wskazany łańcuch firm było nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez poszczególne, uczestniczące w tych transakcjach podmioty, przy czym z tytułu nabycia przedmiotowych towarów kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy wykazała Spółka oraz T. Sp. z o.o., natomiast J. Sp. z o.o. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Dyrektor Izby w Skarbowej w Warszawie (zwany dalej także jako "DIS w W.") zwrócił także uwagę, że pomiędzy firmami uczestniczącymi w opisanym łańcuchu transakcji występują powiązania osobowe, gdyż D. C. jest wspólnikiem spółki cywilnej "A." s.c. D. C. i D. C., a jednocześnie jest dyrektorem finansowym Skarżącej oraz jest zatrudniony na 1/4 etatu w T. Sp. z o.o. Organ wskazał, że pojęcie "karuzeli podatkowej" zdefiniowano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 a opisane relacje pomiędzy wymienionymi kontrahentami wyczerpują cechy charakterystyczne dla tego typu działalności, na co wskazują: - międzynarodowy charakter transakcji. W łańcuchu dostaw przedmiotowych części i akcesoriów samochodowych uczestniczyły podmioty prawa polskiego oraz spółka zarejestrowana na terytorium Słowacji. - wykorzystanie konstrukcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów: Skarżąca przy wewnątrzwspólnotowej dostawie przedmiotowych towarów do S. s.r.o. zastosowała stawkę podatku w wysokości 0%, natomiast nabyła towar od firmy "A." s.c. D. C. i D. C. ze stawką podatku wynoszącą 23%, dlatego w tej spółce wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w wysokości 56.889,29 zł. - uczestnictwo wielu podmiotów. Podkreślił, iż brak jest uzasadnienia dla udziału w przedmiotowej transakcji firm pośredniczących pomiędzy spółką "A." s.c. D. C. i D. C. a Skarżącą. Udział Skarżącej, S. s.r.o. oraz "J." Sp. z o.o. spowodował w ciągu dwóch dni wzrost ceny o kwotę 21 253.06 zł, co stanowi 8.59 % ceny towaru wykazanej w fakturach wystawionych przez "A." s.c. D. C. i D. C.. Brak uzasadnienia gospodarczego dla takiego przebiegu transakcji, oprócz wskazanego wzrostu ceny, potwierdzają bezpośrednie osobowe powiązania występujące pomiędzy Skarżącą a spółką "A." s.c. D. C. i D. C.. Tym samym transakcja bez żadnych przeszkód mogła być zawarta bezpośrednio pomiędzy tymi firmami i to tym bardziej, że podmioty te już 2 stycznia 2012 r. zawarły umowę najmu sklepu i magazynu. Organ zwrócił też uwagę na brak zapłaty podatku w pierwszym ogniwie krajowym. Spółka "A." s.c. D. C. i D. C., pierwszy dostawca towaru, nie dokonała zapłaty podatku od towarów i usług wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. oraz na szybki przepływ towarów. Faktury sprzedaży zostały wystawione przez wszystkie uczestniczące w tej transakcji firmy w dniu 28 i 29 grudnia 2011 r. Ponadto z akt sprawy wynika, że w tym przypadku przepływ towaru miał charakter wyłącznie fakturowy. W szczególności nie mogły być uznane za dowód potwierdzający transport towarów na terytorium Słowacji sporządzone przez Skarżącą dokumenty CMR, nie tylko ze względu na ich wady formalne polegające na braku numeru dokumentu czy daty odbioru towaru przez kontrahenta słowackiego. Nieuzasadnione ekonomicznie, nielogiczne i bezcelowe należało uznać wożenie towaru opisaną powyżej trasą, by ostatecznie towary następnego dnia wróciły do punktu wyjścia, czyli do sklepu prowadzonego przez "A." s.c. D. C. i D. C.. Kolejnym argumentem, zdaniem Organu, przemawiającym za fikcyjnością transakcji jest ciężar towaru wynoszący, zgodnie z zapisami w dokumentach CMR w każdym przypadku 800 kg oraz ładowność środka transportu wskazanego przez Skarżącą wynoszącą tylko 720 kg. oraz brak możliwości dysponowania towarem. Pierwszy dostawca towaru bezsprzecznie znał jego końcowego, w tym łańcuchu dostaw, nabywcę. Świadczą o tym zarówno powiązania D. C. z T. Sp. z o.o., jak i dokonany wynajem sklepu i magazynu (w którym znajdował się towar) przez spółkę "A." s.c. D. C. i D. C. na rzecz T. Sp.z o.o. O przeznaczeniu towaru dla wskazanych kolejnych odbiorców świadczy również bardzo szybki przebieg transakcji (sprzedaż w tym samym dniu lub następnego dnia). DIS w W. podkreślił też wydłużony łańcuch handlowy, co przejawiało się tym, że w ciągu dwóch dni towar był przedmiotem dostawy przez firmę "A." s.c. D. C. i D. C., Skarżącą., S. s.r.o. oraz J. Sp. z o.o., a także brak kontroli towarów. O zaniechaniu kontroli towarów przez kolejne podmioty uczestniczące w tym łańcuchu dostaw świadczy zarówno brak faktycznego przemieszczenia towaru ze sklepu w O. jak i błąd w fakturze wystawionej przez Skarżącą lub S. s.r.o. Podkreślił, że o ile Skarżąca zakupiła od firmy "A." s.c. D. C. i D. C. klocki hamulcowe, symbol 23914 (poz. 958 faktury nr [...]) a następnie nie sprzedała ich do S. s.r.o., to spółka słowacka nie mogła sprzedać tych klocków do J. Sp. z o.o. Zdaniem DIS w W., organizatorem transakcji był D. C. - wspólnik spółki cywilnej "A." s.c. D. C. i D. C., który był właścicielem części i akcesoriów samochodowych składowanych w sklepie w O., przy ul. [...]. Ta sama osoba jako dyrektor finansowy Skarżącej oraz poprzednio prezes zarządu i współwłaściciel udziałów w tej spółce miała wpływ na decyzję w sprawie nabycia przedmiotowych towarów przez Skarżącą. Ponadto D. C. posiadał kontakty ze spółką słowacką co najmniej od kwietnia 2011 r., jeździł do Słowacji w imieniu S. Sp. z o.o. w celu przyjmowania zamówień na towary od S. s.r.o., bywał w biurze tej firmy, z jej przedstawicielem spotykał się w kafejce na stacji benzynowej. Prezes zarządu J. Sp. z o.o. K. S. jest jego znajomym "od jakiegoś czasu". D. C. pracuje też w T. a z P. S., prezesem zarządu tej spółki, zna się bardzo dobrze. Dalej organ wyjaśnił, że rolę znikającego podatnika pełni firma "A." s.c. D. C. i D. C.. Spółka ta nie dokonała zapłaty podatku od towarów i usług zadeklarowanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. z tytułu dostawy omawianego towaru dokonanej do Skarżącej, a obecnie spółka ta jest likwidowana. W ocenie organu, Skarżąca pełniła rolę podmiotu czerpiącego zyski tzw. brokera. Potwierdza to przebiegu transakcji, bowiem Skarżąca wykazała zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w kwocie 56 889.29 zł. Podobnie T. dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nr [...] i [...] wystawionych przez J. Sp. z o.o. oraz wykazała zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 61 777.49 zł. W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że z zebranych materiałów dowodowych dotyczących transakcji nabycia i dostaw części i akcesoriów samochodowych wynika, że Skarżąca uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku VAT do dokonania oszustwa podatkowego mającego na celu bezpodstawne odliczenie podatku od towarów i usług wynikającego z nabycia tych towarów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że poddane analizie transakcje dotknięte są wadą pozorności określoną w art. 83 Kodeksu cywilnego, co skutkuje pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ podatkowy pierwszej instancji był uprawniony do przeanalizowania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z zebranego materiału dowodowego dotyczącego transakcji nabycia i dostaw części i akcesoriów samochodowych wynika, że Skarżąca uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku VAT do dokonania oszustwa podatkowego mającego na celu bezpodstawne odliczenie podatku od towarów i usług wynikającego z nabycia tych towarów. Kolejnym dostawcą Spółki w okresie objętym postępowaniem była B. s.c., która jako źródło pochodzenia towaru wskazała firmę N. Sp. z o.o. Organ II instancji zwraca uwagę, że zeznania D. C. dotyczące B. s.c. tworzą obraz współpracy z tą spółką znacząco odbiegający od praktyki obrotu gospodarczego oraz zasad doświadczenia życiowego. Niewiarygodnym jest, aby D. C. znając (jak wynika z jego zeznań) 10 lat właściciela B. s.c. oraz zawierając z nim transakcję na znaczne kwoty nie znał nawet jego nazwiska, nie mówiąc już o adresie. Podobnie należy potraktować brak istnienia dokumentacji w formie pisemnej potwierdzającej złożenie zamówienia do faktury nr [...] z 29 grudnia 2011 r. czy też dokumentacji dotyczącej transportu zakupionego towaru. D. C. nie pamięta też kto przywoził towar z ramienia B. s.c., nie był nigdy w siedzibie ww. spółki, nie zna adresów przechowywania towarów przez B. s.c. Co istotne, świadek zeznał także, że Spółka nie uregulowała należności za towar zakupiony od B. s.c. W realiach obrotu gospodarczego brak zapłaty za towar prowadzi do przedsięwzięcia przez wierzyciela działań na drodze cywilnoprawnej zmierzających do skutecznej egzekucji długu. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że faktury wystawione przez B. s.c. na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią one podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego. W ocenie organu II instancji świadczy o tym okoliczności z których wynika, że: 1) D. C. pełnił istotne funkcje w poszczególnych podmiotach tworzących łańcuch dostaw (wspólnik A. s.c., dyrektor finansowym u Skarżącej, pracownik T. Sp. z o.o.), 2) D. C. był powiązany kontaktami osobistymi z P. S. (Prezesem Zarządu T. Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o.), K. S. (Prezesem Zarządu J. Sp. z o.o.) oraz T. S. (dostawcą towarów na rzecz N. Sp. z o.o., która nabywała towar od J. Sp. z o.o.), 3) D. C. zeznał, że osobiście transportował towar o wadze 800 kg do S. s.r.o. samochodem marki [...] o ładowności 720 kg, przy czym stoi to w sprzeczności z zeznaniem S. H. (przedstawiciela statutowego S. s.r.o.); ponadto D. C. dwukrotnie nie stawił się na przesłuchanie w charakterze świadka na okoliczność ww. transportu towarów co skłania do logicznego wniosku, iż rozmyślnie unikał złożenia zeznań w tym zakresie, 4) zeznania D. C. na okoliczność współpracy ze S. s.r.o. i B. s.r.o. tworzą ich obraz, który jest rażąco sprzeczny z praktyką obrotu gospodarczego; świadek m.in. nie potrafił wskazać danych osób działającymi z ramienia ww. spółek z którymi się kontaktował, a nawet nie wiedział czy słowaccy kontrahenci w ogóle dokonali zapłaty należności za towar, co przy znaczących kwotach transakcji jest skrajnie niewiarygodne, 5) podobna sytuacja ma miejsce w zakresie wiarygodności zeznań D. C. odnośnie współpracy z B. s.c. i J. Sp. z o.o., świadek zeznał, że z właścicielem B. s.c. zna się 10 lat przy czym nie zna ani jego nazwiska ani adresu zamieszkania; ponadto D. C. stwierdził (mimo znacznych kwot wykazanych na przedmiotowych fakturach), że nie pamięta czy zostały uregulowane należności za towar kupiony w 12/2011 r. od J. Sp. z o.o., a za towar zakupiony od B. s.c. Spółka w ogóle nie uregulowała należności. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, iż na tle opisanych okoliczności Skarżąca miała niewątpliwie świadomość uczestniczenia w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług, przy czym, jak zaznaczył, w przypadku odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych przez B. s.c. i J. Sp. z o.o., do których zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., mając na względzie, że nie było towaru udokumentowanego ww. fakturami, nie ma konieczności badania braku świadomości Skarżącej odnośnie natury przeprowadzonych "operacji gospodarczych", gdyż sam brak towaru wyłącza taką możliwość. W przypadku natomiast towaru wykazanego na fakturach wystawianych pomiędzy podmiotami stanowiącymi ogniwa w łańcuchu dostaw towarów (A. s.c. – S. Sp. z o.o. – S. s.r.o. – J. Sp. z o.o. – T. Sp. z o.o.) zasadnym było badanie świadomości Skarżącej odnośnie natury i charakteru przedmiotowych transakcji, co zostało uczynione i opisane szczegółowo w przedmiotowej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. za nie zasadne uznał także pozostałe zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił naruszenie: 1) Art. 199a § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie i samodzielne ustalenie przez organy I i II instancji faktu nieistnienia i pozorności czynności prawnych wywołujących skutki w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., 2) art. 86 ust.l w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u, przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje, 4) art. 99 ust. 12 u.p.t.u, przez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, bez przyjęcia wartości podatku naliczonego i należnego wynikających ze złożonej przez Podatnika deklaracji podatkowej, 5) art. 120 O.p. przez bezprawne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, 6) art. 121 § 1O.p. , przez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego, 7) art. 122 O.p., przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Skarżącej, co miało wpływ na wynik postępowania, 8) art. 123 O.p. przez niezapewnienie stronie prawa czynnego udziału w postępowaniu, 9) art. 124 O.p. przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję, 10) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Spółki, 11) art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, 12) art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 235 O.p. poprzez oparcie decyzji na nieistniejącej podstawie prawnej, 13) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 235 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji niezawierającego pełnego, rzeczywistego i zrozumiałego dla strony wyjaśnienia podstaw prawnych i faktycznych rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Jednocześnie zauważyć trzeba, że na podstawie art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istota sporu między Stronami – w swoim zasadniczym aspekcie – sprowadza się do kwestii czy posiadane przez Skarżącą dokumenty dotyczące transakcji ze S. s.r.o. oraz B. s.r.o. odzwierciedlają wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i tym samym czy były podstawy do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%, która ma zastosowanie pod warunkiem, że towary będące przedmiotem transakcji (w realiach sprawy: części i akcesoria samochodowe) zostały faktycznie wywiezione z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 u.p.t.u. oraz dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego (w rozumieniu art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.). Zdaniem Organów podatkowych, z zebranego materiału dowodowego wynika w sposób jednoznaczny, iż do wywozu towaru z terytorium kraju w ogóle nie doszło, a transakcje dostawy przedmiotowych części i akcesoriów samochodowych mają charakter pozorny oraz noszą cechy transakcji karuzelowej, zaś jedynym celem przeprowadzenia dostaw towarów przez wskazany łańcuch firm było nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez poszczególne, uczestniczące w tych transakcjach podmioty, przy czym Skarżąca z tytułu nabycia przedmiotowych towarów wykazała kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy. W związku z powyższym transakcje sprzedaży towarów na rzecz wymienionych wyżej firm (S. s.r.o. oraz B. s.r.o) winny być opodatkowane stawką właściwą dla sprzedaży krajowej, co w konsekwencji doprowadziło do zaniżenie przez Skarżącą podatku należnego za grudzień 2011r. Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca zarzucając Organom, że w wyniku naruszenia szeregu przepisów proceduralnych, w tym zwłaszcza art. 120. 121,122 i 123 O.p. poprzez "(...) prowadzenie postępowania w sposób nierzetelny, godzący w zaufanie podmiotów do organów postepowania podatkowego, z naruszeniem obowiązującego prawa i niezapewniający wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy (...)" oraz "uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Strony," przyjęto za podstawę subsumcji niewłaściwie ustalony stan faktyczny, uznając, że zakwestionowane czynności miały charakter fikcyjny, podczas gdy Organy "nie podważali faktu istnienia samego towaru, który był przedmiotem transakcji dokonywanych przez skarżącego". Przy tak zakreślonych granicach skargi oraz konstrukcji skargi, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów natury procesowej, a więc czy w sprawie w istocie w sposób prawidłowy i pełny zgromadzono materiał dowodowy i dokonano właściwych ustaleń faktycznych do zastosowanych przepisów materialnoprawnych. Zdaniem Sądu, oceny takiej należy dokonać poprzez pryzmat mających zastosowanie przepisów materialnoprawnych albowiem determinują one ramy niezbędnych ustaleń faktycznych. W związku z tym (poza wymienioną już kwestią transakcji towarów dotyczących S. s.r.o. oraz B. s.r.o), dla prawidłowego zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. należy, w szczególności, zbadać czy faktury wystawione w kontrolowanym okresie przez J. Sp. z o.o. i B. s.c. na rzecz Skarżącej Spółki stwierdzają czynności, które zostały faktycznie dokonane, natomiast dla prawidłowego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. czy Organy wykazały, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez A. s.c. na rzecz Skarżącej były pozorne lub miały na celu obejście prawa. Na wstępie Sąd zauważa, że Skarżącą podnosi w skardze w większości te same zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, które były już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Organ odwoławczy oraz, że "nowe" zarzuty, sformułowane na etapie skargi, odnoszą się do naruszenia art. 199a § 3, art. 123 oraz art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 235 O.p. Dokonując ponownej oceny zarzutów odwołania, co do których już odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, jak i zarzutów skargi, Sąd uznał, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Analiza akt sprawy oraz zgromadzonych dowodów upoważnia bowiem Sąd do stwierdzenia, iż w prowadzonym postępowaniu podatkowym zebrano obszerny i istotny, z punktu widzenia zdarzeń i okoliczności w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2011r., materiał dowodowy. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, Organy podatkowe zgromadziły pełny, w rozumieniu niezbędnych ustaleń faktycznych dla rozpoznania sprawy, materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W tym miejscu zauważyć należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekuje tego Skarżąca spółka, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 180 w zw z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, jako oczywiście chybiony uznać należy zarzut Skarżącej, że Organy podatkowe dokonały swoich ustaleń jedynie na podstawie "doświadczenia życiowego" i to przy wyraźnym "braku odpowiedniego przygotowania, wiedzy i kompetencji". Powyższej tezie Skarżącej przeczy właśnie zgromadzony materiał dowodowy, z którego wynika, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego katalogu dowodów, tj. zarówno zeznań świadków, zeznań i wyjaśnień przedstawicieli Skarżącej spółki oraz z obszernej dokumentacji, w tym z dokumentów księgowych i bankowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych, uzyskanych od kontrahentów spółki i od niej samej, w tym informacje dotyczące podmiotów i osób, z którymi Skarżąca miała kontakty i powiązania, a także informacje przekazane przez jednostki administracji podatkowej. Ustalony na podstawie wskazanych dowodów stan faktyczny jest logiczny i spójny, zaś opisane relacje pomiędzy poszczególnymi kontrahentami i ich wskazana i – co istotne – udowodniona rola Skarżącej w przedstawionym schemacie transakcji obrotu częściami i akcesoriami samochodowymi upoważnia do przyjęcia, że transakcje te miały charakter pozorny oraz cechy transakcji karuzelowej. Dlatego też Sąd w całości zgadza się z ustaleniami Organów i przyjmuje je za własne, podkreślając, że z całokształtu zebranego materiału dowodowego dotyczącego transakcji nabycia i dostaw części i akcesoriów samochodowych wynika, że Skarżąca uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcje podatku VAT do dokonywania oszustwa podatkowego mającego na celu bezpodstawne odliczenie podatku od towarów i usług wynikającego z nabycia tych towarów. Świadczy o tym podział zadań w ramach grupy uczestniczących w niej podmiotów, charakterystyczny dla tzw. oszustw karuzelowych, w których rolę tzw. "organizatora" pełnił D. C., który jako wspólnik A. s.c. był właścicielem części i akcesoriów samochodowych składowanych w sklepie w O., przy ul. [...]. Jako dyrektor finansowy Spółki oraz poprzednio Prezes Zarządu i współwłaściciel udziałów w tej spółce miał wpływ na decyzję w sprawie nabycia przedmiotowych towarów przez Spółkę. Posiadał kontakty ze spółką słowacką co najmniej od kwietnia 2011 r., jeździł do Słowacji w imieniu Spółki w celu przyjmowania zamówień na towary od S. s.r.o., bywał w biurze tej firmy, z jej przedstawicielem spotykał się w kafejce na stacji benzynowej. Z kolei rolę tzw. "znikającego podatnika", a więc podmiotu gospodarczego zarejestrowanego dla celów podatku od towarów i usług, który nabywa towary lub pozoruje ich nabywanie, następnie zbywa towary z uwzględnieniem podatku, nie przekazując należnego podatku VAT do urzędu skarbowego, pełniła firma A. s.c. Spółka ta nie dokonała bowiem zapłaty podatku od towarów i usług zadeklarowanego w deklaracji VAT-7 za 12/2011 r. z tytułu dostawy omawianego towaru dokonanej do Skarżącej Spółki. Funkcję "bufora", czyli firmy pośredniczącej, pomiędzy znikającym podatnikiem a firmą realizującą zysk pełniła przede wszystkim J. Sp. z o.o. Podmiot ten został włączony do łańcucha dostaw towaru w celu zatarcia bezpośrednich powiązań D. C. z pozostałymi uczestnikami transakcji: A. s.c., Skarżącej i T. Sp. z o.o. J. Sp. z o.o. z tytułu udziału w przedmiotowej transakcji nie wykazała podatku od towarów i usług do zapłaty na rachunek urzędu skarbowego. Jak wynika ze zgromadzonych w sprawie materiałów, podatek należny z tytułu dostawy towaru do T. Sp. z o.o. został rozliczony z kwotą nadwyżki z poprzedniej deklaracji wynoszącą w 12/2011 r. 715.798,00 zł. W toku postępowania ujawniono powiązania gospodarcze, jakie występują pomiędzy J. Sp. z o.o. a . S.. Głównym odbiorcą towarów od J. Sp. z o.o. w 12/2011 r. (wartość dostaw przekraczająca 80%) są spółki, w których P. S. pełni funkcję Prezesa Zarządu oraz jest właścicielem udziałów: N. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. W 12/2011 r. J. Sp. z o.o. wykazała również dostawy towarów do Skarżącej Spółki. Firmą czerpiącą zyski, czyli tzw. brokerem, a więc ostatnim ogniwem łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone lub wprowadzone do obrotu w dokumentacji przez znikającego podatnika była zaś Skarżąca, która z tytułu wskazanego przebiegu transakcji wykazała zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. Natomiast T. Sp. z o.o. dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nr [...] i [...] wystawionych przez J. Sp. z o.o. oraz – co wynika z akt sprawy - także wykazała zwrot podatku. Dlatego też Sąd uznał powyższe wnioski organów podatkowych za prawidłowe i podzielił stanowisko tych organów o karuzelowym charakterze transakcji dokonanych pomiędzy tymi podmiotami. Zdaniem Sądu wnioski takie potwierdzają przytoczone przez organy podatkowe następujące okoliczności: 1) Skarżąca przy wewnątrzwspólnotowej dostawie przedmiotowych towarów do S. s.r.o. zastosowała stawkę podatku w wysokości 0%, natomiast nabyła towar od firmy A. s.c D. C. i D. C. ze stawką podatku wynoszącą 23%, w związku z czym w tej spółce wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; 2) brak uzasadnienia dla udziału w przedmiotowej transakcji firm pośredniczących pomiędzy spółką A. s.c. D. C.i D. C. a Skarżącą. Udział Strażak sp. z o.o., S. s.r.o. oraz J. Sp. z o.o. spowodował w ciągu dwóch dni wzrost ceny o 8.59 % ceny towaru wykazanej w fakturach wystawionych przez A. s.c. D. C. i D. C.. Brak uzasadnienia gospodarczego dla takiego przebiegu transakcji, oprócz wskazanego wzrostu ceny, potwierdzają bezpośrednie osobowe powiązania występujące pomiędzy Skarżącą a spółką A. s.c. D. C. i D. C.. Tym samym transakcja bez żadnych przeszkód mogła być zawarta bezpośrednio pomiędzy tymi firmami. Tym bardziej, że podmioty te już w dniu 2 stycznia 2012 r. zawarły umowę najmu sklepu i magazynu. 3) Spółka A. s.c. D. C. i D. C., pierwszy dostawca towaru, nie dokonała zapłaty podatku od towarów i usług wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. 4) faktury sprzedaży zostały wystawione przez wszystkie uczestniczące w tej transakcji firmy w dniu 28 i 29 grudnia 2011 r. Z akt sprawy wynika, że w tym przypadku przepływ towaru miał charakter wyłącznie fakturowy. W szczególności nie mogły być uznane za dowód potwierdzający transport towarów na terytorium Słowacji sporządzone przez S. sp. z o.o. dokumenty CMR, nie tylko ze względu na ich wady formalne polegające na braku numeru dokumentu, czy daty odbioru towaru przez kontrahenta słowackiego. Przede wszystkim, jak wskazał organ pierwszej instancji, za nieuzasadnione ekonomicznie, nielogiczne i bezcelowe należało uznać wożenie towaru opisaną powyżej trasą, by ostatecznie towary następnego dnia wróciły do punktu wyjścia, czyli do sklepu prowadzonego przez A. s.c. D. C. i D. C.. Kolejnym argumentem przemawiającym za fikcyjnością transakcji jest ciężar towaru wynoszący, zgodnie z zapisami w dokumentach CMR w każdym przypadku 800 kg oraz ładowność środka transportu wskazanego przez S.Sp. z o.o. wynoszącą tylko 720 kg. 5) pierwszy dostawca towaru bezsprzecznie znał jego końcowego, w tym łańcuchu dostaw, nabywcę. Świadczą o tym zarówno powiązania D. C. ze Skarżącą jak i dokonany już w dniu 2 stycznia 2012 r. wynajem sklepu i magazynu (w którym znajdował się towar) przez spółkę A. s.c. D. C. i D. C. na rzecz Skarżącej. O przeznaczeniu towaru dla wskazanych kolejnych odbiorców świadczy również bardzo szybki przebieg transakcji (sprzedaż w tym samym dniu lub następnego dnia). 6) w ciągu dwóch dni towar był przedmiotem dostawy przez firmę A. s.c. D. C. i D. C., S. sp. z o.o., S. s.r.o. oraz J. Sp. z o.o. 7) brak było kontroli towarów przez kolejne podmioty uczestniczące w tym łańcuchu dostaw o czym świadczy zarówno brak faktycznego przemieszczenia towaru ze sklepu w O. jak i błąd w fakturze wystawionej przez Skarżącą lub S. s.r.o. O ile Skarżąca Spółka sp. z o.o. zakupiła od firmy A. s.c. D. C. i D. C. klocki hamulcowe, symbol [...] (poz. 958 faktury nr [...]), a następnie nie sprzedała ich do S. s.r.o., to spółka słowacka nie mogła sprzedać tych klocków do J. Sp. z o.o. W tym stanie rzeczy, jak słusznie wskazały organy podatkowe, zgromadzony materiał dowodowy pozwolił przypisać poszczególnym firmom, uczestniczącym w zakwestionowanej w tej sprawie transakcji określone role, jakie odegrały w tej karuzeli podatkowej. To właśnie opisane wzajemne ułożenie relacji gospodarczych spowodowało, że w niniejszej sprawie Skarżąca wykazała podatek VAT do zwrotu. W tym zakresie, wbrew twierdzeniom Skarżącej o "dowolnej" ocenie materiału dowodowego na te okoliczność, organy podatkowe miały podstawę do przyjęcia braku racjonalnego i ekonomicznego uzasadnienia przeprowadzanych transakcji. Wystarczyłoby bowiem, "w normalnych" stosunkach gospodarczych, nabycie przez Skarżącą części samochodowych od firmy A. s.c. D. C. i D. C., zaś w okolicznościach sprawy mamy do czynienia z całym łańcuchem dostaw. Dostawy te, jak wskazano powyżej, nie tylko nie miały uzasadnienia gospodarczego, ale dokonywane były pomiędzy podmiotami wzajemnie powiązanymi, w szczególności poprzez osobę D. C.. Nie można więc, jak tego chce Skarżąca, pomijać tych okoliczności jako nieistotnych. W tym miejscu należy przypomnieć, że określona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku, przy czym organy muszą wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego; niezgodna z tak rozumianą zasadą swobodnej oceny dowodów jest taka konstrukcja oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W ocenie tut. Sądu uzasadnienie stanowiska organów podatkowych zawarte w treści decyzji objętych skargą, jest wynikiem kompleksowej analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego, a nie analizy poszczególnych lub "wybiórczych" (w rozumieniu Skarżącej – niekorzystnych) dowodów. Tymczasem zarzuty skargi koncentrują się na analizie poszczególnych dowodów, z których Skarżąca próbuje wyprowadzić korzystne dla siebie skutki lub co najmniej poddać w wątpliwość ich ocenę. Jak jednak wskazano powyżej, taka analiza materiału dowodowego, a więc fragmentaryczna i oderwana od całości okoliczności sprawy, paradoksalnie dla Skarżącej, nosiłaby właśnie cechy swobodnej, a więc niezgodnej z zasadą wynikającą z art. 191 O.p. Z tego też względu zarzuty podnoszone w tym zakresie przez Skarżącą nie mogły być uwzględnione, gdyż nie podważają całościowego toku rozumowania organów podatkowych, przy uwzględnieniu dowodów zebranych w przeprowadzonym postępowaniu, a w konsekwencji oceny prawidłowości wniosków tych organów co do tego, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej. Odnosząc się do naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i samodzielne ustalenie przez organy I i II instancji faktu nieistnienia i pozorności przedmiotowych czynności prawnych, Sąd na wstępie stwierdza, że z przepisów art. 199a § 1 i § 2 O.p. wynika prawo organu podatkowego do określenia skutków czynności cywilnoprawnych wyłącznie na gruncie prawa podatkowego. Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Dlatego też, zdaniem Sądu, Organy podatkowe były uprawnione do przeanalizowania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia, choć wywody w tym zakresie nie do końca są właściwe, o czym w dalszej części uzasadnienia odnoszącej się do rozważań w zakresie oceny pozorności zdarzeń gospodarczych. Dokonując analizy zgromadzonego materiału Sąd podziela – co do zasady - pogląd Organów, że przebieg opisanych w zaskarżonej decyzji transakcji wskazuje, iż zostały one dokonane dla pozoru, bez żadnego uzasadnienia gospodarczego, w celu wykorzystania mechanizmu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Tym samym sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. nie mógł być przez Sąd uwzględniony. W ocenie Sądu również zarzut naruszenia art. 123 O.p. jest bezpodstawny. Skarżąca "złamanie" prawa do czynnego udziału w postępowaniu upatruje w uniemożliwieniu uczestniczenia w przesłuchaniu osób reprezentujących podmioty zagraniczne (S. s.r.o. i B. s.r.o.), z powodu nie powiadomienia jej o planowanym przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania tych świadków. Niewątpliwie, zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Szczególnym obowiązkiem wynikającym z ww. zasady jest obowiązek umożliwienia stronom wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji (art. 200 Ordynacji podatkowej). W sprawie bezspornym jest (nie kwestionuje tego Skarżąca) iż zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji umożliwiły Stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie określonym w ww. przepisie. Przy rozpatrzeniu zasadności podniesionego przez Skarżącą zarzutu naruszenia art. 123 § 1 O.p. nie można jednak pominąć treści art. 190 § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym Strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. W myśl § 2 ww. przepisu strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że to na organie spoczywa obowiązek takiego postępowania, aby strony mogły uczestniczyć aktywnie według swego wyboru (por. J. Borkowski (w:) R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel; B. Adamiak, J. Borkowski, A. Skoczylas, Prawo procesowe..., t. 9, red. R. Hauser, s. 145). W tym miejscu podkreślenia wymaga, że art. 190 § 1 O.p. wymienia enumeratywnie czynności dowodowe, które wymagają obligatoryjnie uprzedniego zawiadomienia strony o ich przeprowadzeniu (dowody z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin). Ponieważ w przedmiotowej sprawie nie przeprowadzono jednak żadnych z ww. czynności dowodowych, tym samym zarzut Skarżącej w tym zakresie uznać należy za oczywiście bezzasadny. Skarżąca zarzuciła także zaskarżonej decyzji naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 235 O.p., poprzez oparcie decyzji na nieistniejącej podstawie prawnej. Uzasadniając powyższe Skarżąca podnosi, iż w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji zostały wskazane przepisy art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 20 ust. 2 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u., które zostały uchylone przed wydaniem decyzji organów obu instancji. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. został uchylony przez art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) - z dniem 01.01.2014 r., zaś art. 20 ust. 2 u.p.t.u. został uchylony przez art. 11 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) - z dniem 01.01.2013 r., a art. 29 ust. 1 został uchylony przez art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) - z dniem 01.01.2014 r. Jak wynika z podanych regulacji, wszystkie wymienione przez Stronę przepisy obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku do towarów i usług za grudzień 2011 r., a tym samym miały zastosowanie w niniejszej sprawie. Ponadto Skarżąca podnosi, że: "(...) organy, nie mając odpowiednich kompetencji i uprawnień, w pierwszej instancji uznały że w sprawie mają łącznie zastosowanie art. 58 i 83 kodeksu cywilnego, pomimo iż ich zakresy regulacji całkowicie się wykluczają, czemu dobitnie dal wyraz nawet sam organ drugiej, przyjmując jednocześnie, że w sprawie zastosowanie znajduje wyłącznie art. 83 kodeksu cywilnego. Skoro organy te wydały decyzje w oparciu o zupełnie różne normy prawa cywilnego, to należy uznać, iż istniały uzasadnione, znaczące wątpliwości, które powinny bezwzględnie zostać rozstrzygnięte przez sąd powszechny". W ocenie Sądu, przyjęta przez Skarżącą w ostatnim zdaniu przywołanego fragment teza jest nieuprawniona albowiem wadliwie przytoczona podstawa prawna decyzji nie musi każdorazowo stanowić podstawy do jej uchylenia. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, uchybienie polegające na braku wskazania materialnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sentencji decyzji podatkowej, nie może uzasadniać uchylenia tej decyzji, gdy w jej uzasadnieniu wskazano jednoznacznie tę podstawę prawną (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 29.09.2011 r. sygn. I FSK 1477/10). Podobne stanowisko wyraził NSA w Warszawie z dnia 10.02.2011r. w sprawie o sygn. I FSK 1/10), który podkreślił, iż błędne wskazanie podstawy prawnej decyzji to nie to samo, co jej brak. Dlatego też Sąd w składzie orzekającym akceptuje tę linie orzeczniczą, która wskazuje, że wskazanie niewłaściwej podstawy prawnej samo w sobie nie stanowi podstawy do usunięcia decyzji z obrotu prawnego, o ile organ mógł wydać zaskarżoną decyzję, mając do tego umocowanie w innym przepisie ustawy, chyba że wskazane naruszenie nastąpiło w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29.10.2007 r., sygn. akt I SA/Gd 640/07). Na tle powyższych rozważań Sąd zauważa, że organ I instancji prawidłowo wskazał w podstawie prawnej i uzasadnieniu prawnym decyzji na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., tym niemniej nie wskazał, która z dwóch wymienionych w ww. przepisie przesłanek ma zastosowanie w sprawie. Powyższe stanowić może naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, które jednak nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy i - co istotne - zostało sanowane decyzją Organu odwoławczego, a tym samym nie stanowiło podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji. Odnosząc się do dodatkowo (kwestia ta była już przedmiotem rozważań Sądu w aspekcie zupełności zebranego materiału dowodowego) do argumentacji Strony dotyczącej przekroczenia ładowności samochodu marki Iveco o 80 kg, Sąd zwraca uwagę, że okoliczność ta nie stanowiła kluczowego argumentu w sprawie, a zaledwie jedną z wielu przesłanek przemawiających za tym, że nie nastąpił wywóz przedmiotowych towarów na terytorium Słowacji. Organy szczegółowo uzasadniły, jakie okoliczności rozpatrywane w całokształcie materiału dowodowego przemawiają za tym, że nie mogły uznać, iż sporny towar został wywieziony za granicę (tj. na terytorium Słowacji). Sąd te ustalenia w całości akceptuje i uznaje za własne. Przy nie budzącym, w ocenie Sądu, ustalonym stanie faktycznym, nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w związku art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady poprzez brak zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz wadliwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) tejże ustawy. Jak słusznie uznały Organy podatkowe, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności. Art. 58 § 1 k.c. natomiast stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie zaś z art. 58 § 2 nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Z kolei art. 83 k.c. odnosi się do pozorności czynności prawnych i stanowi w paragrafie 1, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Jak już stwierdzono wcześniej, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za stanowiskiem, iż organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjant, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. A zatem prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT test zawierający dwa elementy (porównaj wyroki TS w sprawie Halifax, w sprawie Ampliscientifica i Amplifn, w sprawie Weald Leasing, w sprawie Part Service wraz z opiniami RG). Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest: - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14 odnosząc się do tego zagadnienia stwierdził m.in., że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 K.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Na gruncie podatku od towarów i usług art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1 i § 2 K.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (por. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i n.). NSA wskazał również, że organy podatkowe nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, lecz mogą orzec, dla celów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, że w stosunku do danych czynności prawnych ma według nich zastosowanie art. 58 § 2 K.c., co podlega ocenia sądu administracyjnego. Konkludując NSA stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 K.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. Sąd w składzie orzekającym, akceptując stanowisko zawarte w powołanym wyroku i przyjmując je za pogląd własny, stwierdza, że przedstawiona w nim ocena determinuje niezasadność podniesionej w skardze błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w powiązaniu z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W rozpoznawanej sprawie, podobnie jak np. w sprawie Halifax, sporna transakcja dokonana w ramach zawartych umów, miała charakter rzeczywisty, lecz kompleks umów pomiędzy stronami poszczególnych transakcji dotyczących tego samego towaru został ukształtowany celowo w taki sposób, aby po stronie Skarżącej osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego lub kwoty tej nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – co stanowiło ewidentne nadużycie prawa. W tym miejscu wskazać należy, że Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie podziela jednak poglądu organów podatkowych, iż w przedmiotowej sprawie doszło do zawarcia czynności prawnej pozornej, a więc została wyczerpana norma prawna z art. 83 k.c. Zdaniem Sądu, jak wskazano wcześniej, w tej sprawie mamy do czynienia z normą prawną zawartą w art. 58 § 2 k.c., a więc z naruszeniem zasad współżycia społecznego, które to naruszenie należy rozumieć w okolicznościach tej sprawy jako naruszenie klauzuli nadużycia prawa. Powyższa wadliwość rozumowania organów podatkowych nie wpłynęła jednak na prawidłowość podjętych w tej sprawie rozstrzygnięć, dlatego też Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wadliwość tę, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, postrzega jako wadliwość uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji, a więc jako naruszenie art. 210 § 4 O.p. polegające na częściowo błędnym uzasadnieniu prawnym tychże decyzji. Wyjaśnić jednak należy, że – jak wskazano powyżej – podstawą materialnoprawną wydanych w sprawie decyzji był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, który w swej treści odwołuje się zarówno do art. 58 jaki i 83 k.c. Tak więc nieprawidłowe wskazanie przez organy podatkowe art. 83 zamiast 58 k.c. nie wpłynęło na prawidłowość zastosowanego przepisu prawa materialnego, a więc art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) tej ustawy. Z kolei naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny decyzji, gdy ma istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Ponieważ Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie stwierdził, aby powyższe uchybienie w uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż podjęte w kontrolowanej sprawie rozstrzygnięcia organów podatkowych były prawidłowe, brak było podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji z powyższego względu. Sąd nie dopatrzył się zatem, aby w decyzjach podatkowych został naruszony przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Skład orzekający stoi bowiem na stanowisku, iż stosowanie zasady wolności unikania opodatkowania nie może prowadzić do tolerowania takiego układania stosunków cywilnoprawnych, których zasadniczym celem jest osiąganie skutków podatkowych sprzecznych z celem ustawy. W powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT Skarżąca wywodzi, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 86 ust. 1 tej ustawy, a więc należy uznać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez Skarżącą Spółkę było zrealizowane prawidłowo. W tym zakresie Skarżąca przywołała tezy wyroków TSUE oraz Naczelnego Sądu administracyjnego odnoszących się do kwestii braku możliwości odebrania podatnikowi podatku VAT prawa do odliczenia jako wyjątku od zasady istnienia takiego prawa. Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że oceniając (biorąc pod uwagę obiektywne okoliczności) czy Skarżąca miała świadomość lub powinna była ją mieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym, należy uwzględnić orzecznictwo TSUE. Niewątpliwie znaczące tym zakresie pozostają wyroki TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter Dávid. Z wyroku tego wynika, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (publ. Dz. U.L 347 ze zm.) dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto wskazano, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Stanowisko co do uwzględnienia świadomości podatnika uczestnictwa w oszustwie podatkowym (tzw. dobra wiara) Trybunał zajął w dalszych orzeczeniach, m.in. w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroy trans EOOD, LEX nr 1258555) i w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 roku w sprawie C – 643/11 (LVK – 56 EOOD, LEX nr 1258614). W rozważanych stanach faktycznych powołanych spraw, Trybunał sformułował podobne konkluzje zgodnie z którymi, w razie uznania, że transakcja rzeczywiście nie wystąpiła, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co powinien ustalić sąd odsyłający. Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok TSUE z 27 września 2007 roku w sprawie C-409/05 (The Queen, LEX nr 319465). Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa", stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz jego udział w oszustwie podatkowym jest kluczowy, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości do zobowiązania go do rozliczenia podatku VAT a posteriori. Trybunał doszedł do wniosku, że art. 28c część A, lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie (punkty 49-51,54-58,63-68). W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje trafny wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ nie jest tajemnicą, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. także orzeczenie ETS z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354, C-355, C-484, Optigen, Fulcrum, Bond,House). Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.). Jak wskazano powyżej, specyfika rozpoznawanej sprawy polega na tym, że fakt, iż Skarżąca weszła w posiadanie części i akcesoriów samochodowych nie był przez organy podatkowe kwestionowane. Organy podatkowe uznały jednak, że w rzeczywistości transakcja dostawy przedmiotowych części i akcesoriów samochodowych została zawarta pomiędzy firmą A. s.c. D. C. i D. C. a Skarżącą. W tym stanie rzeczy nie ulega wątpliwości, że kwestia świadomości Skarżącej co do udziału w karuzelowym obrocie towarami powinna zostać wnikliwie rozważona przez organy podatkowe orzekające w sprawie. Zdaniem Sądu organy wydające rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie warunkom powyższym sprostały. Organy te zasadnie bowiem uznały, że Skarżąca miała świadomość lub powinna ją mieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Organy podatkowe wskazały w tym zakresie, że Skarżąca działała przy organizacji transakcji wspólnie i w porozumieniu z pozostałymi jej uczestnikami, w szczególności z D. C. reprezentującym równocześnie interesy firmy A. s.c. D. C. i D. C. oraz Skarżącą. Organy podatkowe zasadnie, zdaniem Sądu, w ustalonym stanie faktycznym uznały, że bez zgody Skarżącej oraz akceptacji warunków transakcji przez tę spółkę, a także działania w porozumieniu z D. C. nie był możliwy wieloetapowy obrót towarem w tak krótkim czasie. Powyższe oraz okoliczności niniejszej sprawy opisane powyżej, uzasadniają stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca brała świadomy udział w opisanych powyżej transakcjach. Podsumowując, Sąd stwierdza, że organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wywiązały się w sposób należyty z powinności wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, nie uchybiając tym samym przepisom art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. Stwierdzić zatem należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, wbrew twierdzeniom Skarżącej, organy orzekające w sprawie nie naruszyły reguł zasad postępowania podatkowego ani przepisów wskazanych w skardze, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także art. 199a § 3 O.p. i 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 235 O.p. Sąd stwierdza, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej oceny. Zdaniem Sądu ocena ta była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i z wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto wskazać należy, że Skarżąca nie przedłożyła i nie zgłosiła żadnego obiektywnego - tj. możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów - dowodu, z którego wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone tym przepisem. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił dowody, które wziął pod uwagę wydając swoją decyzję, poddał je ocenie, wyjaśnił którym dowodom nie dał wiary i dlaczego, wskazał, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego, podał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wyjaśnił tym samym zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie. Organ ten szczegółowo odniósł się do zarzutów odwołania. Bezpodstawne, w ocenie Sądu, okazały się także zarzuty naruszenia prawa materialnego, a więc jak podano w skardze: naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w związku art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.