I SA/Gd 365/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2016 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 3 sierpnia 2015 r. "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w G. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową. W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowo-akcyjnej. Obecnie rozważana jest przez Wnioskodawcę zmiana formy prowadzenia działalności, tzn. przekształcenie Spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową (dalej: "Spółka komandytowa" lub "Spółka przekształcona"). Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami Działu III, a w szczególności zgodnie z art. 581-584 Kodeksu spółek handlowych (dalej w skrócie: "K.s.h."). Celem przekształcenia jest wyłącznie zmiana formy prowadzonej działalności. W wyniku przekształcenia nie zostanie zmieniona struktura właścicielska, tzn. do Spółki przekształconej nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady do Spółki przekształconej. Jednocześnie, w momencie przekształcenia również dotychczasowi wspólnicy nie będą wnosić do Spółki przekształconej dodatkowych wkładów/składników majątkowych. Na moment przekształcenia majątek Wnioskodawcy będzie składał się z kapitału zakładowego, wkładów komplementariusza, jak również kapitału zapasowego. W wyniku przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę komandytową komplementariusz Spółki komandytowo-akcyjnej stanie się komplementariuszem Spółki komandytowej, natomiast akcjonariusz Spółki komandytowo-akcyjnej stanie się komandytariuszem Spółki komandytowej. W wyniku przekształcenia wartość wkładu komplementariusza Spółki komandytowej odpowiadać będzie wartości wkładu komplementariusza Spółki komandytowo-akcyjnej, natomiast wartość wkładu komandytariusza Spółki komandytowej odpowiadać będzie wartości udziału akcjonariusza Spółki komandytowo-akcyjnej w jej kapitale zakładowym. Wartość kapitału zapasowego Spółki przekształconej pozostanie natomiast na takim samym poziomie, jak w spółce przekształcanej. W konsekwencji w ujęciu bilansowym, wartość oraz struktura kapitału własnego spółki przekształconej będzie równa wartości kapitału własnego Spółki komandytowo-akcyjnej przed przekształceniem. Spółka przekształcona działałaby jako firma "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w G. W konsekwencji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową całość majątku spółki komandytowo-akcyjnej stanie się majątkiem spółki komandytowej, wartość wkładów w spółce przekształconej odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego oraz wkładów komplementariusza w spółce przekształcanej, a wartość majątku spółki komandytowej pozostanie na takim samym poziomie jak w spółce komandytowo-akcyjnej. Na pokrycie wkładów w spółce przekształconej nie zostanie bowiem wniesiony żaden majątek inny niż aktualny majątek spółki komandytowo-akcyjnej. W konsekwencji zmiany formy prawnej, działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez spółkę przekształconą. Wnioskodawca podkreślił, że w wyniku przekształcenia nie zostanie zmieniona struktura właścicielska spółki komandytowej, tzn. do spółki nie przystąpią nowi wspólnicy. Dodatkowo, w momencie przekształcenia istniejący wspólnicy nie będą wnosić do spółki przekształcanej dodatkowych wkładów (składników majątkowych). W wyniku przekształcenia nie dojdzie zatem do zwiększenia majątku spółki przekształcanej. Wartość kapitału własnego spółki komandytowo-akcyjnej (spółki przekształcanej) w stosunku do wartości kapitału podstawowego spółki komandytowej (spółki przekształconej) pozostanie niezmieniona. Na moment przekształcenia majątek Wnioskodawcy będzie składał się z kapitału zakładowego, wkładów komplementariusza, jak również kapitału zapasowego. W wyniku przekształcenia wartość wkładu komplementariusza spółki komandytowej odpowiadać będzie wartości wkładu komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, natomiast wartość wkładu komandytariusza spółki komandytowej odpowiadać będzie wartości udziału akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w jej kapitale zakładowym. Wartość kapitału zapasowego Spółki przekształconej pozostanie natomiast na takim samym poziomie, jak w spółce przekształcanej w chwili przekształcenia. W konsekwencji w ujęciu bilansowym, wartość oraz struktura kapitału własnego spółki przekształconej będzie równa wartości kapitału własnego Spółki komandytowo-akcyjnej przed przekształceniem. W tym stanie rzeczy Wnioskodawca zaznaczył, że porównanie wartości wniesionych do spółki komandytowo-akcyjnej wkładów opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych do wartości majątku spółki komandytowej, która powstanie z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej nie ma uzasadnienia prawnego na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnej (dalej w skrócie: "u.p.c.c.") i znaczenia dla wydania interpretacji podatkowej w niniejszej sprawie. Wnioskodawca wskazał, że wartość majątku spółki komandytowej, która ma powstać z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej będzie wyższa od wartości wkładów do spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym zadano pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 5 ust. 1 lit. d ppkt (i) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów pośrednich w zw. z art. 3 Dyrektywy Rady 69/335 EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącym podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dziennik Urzędowy UE L 249/25) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3, art. 2 u.p.c.c.? W ocenie Wnioskodawcy, przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na zwolnienie zawarte w art. 5 ust. 1 lit. d ppkt (i) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów pośrednich, co za tym idzie notariusz nie miał prawa pobrać z tytułu czynności przekształcenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Stwierdzono, że przedmiotowe przekształcenie jest przekształceniem homogenicznym, o który mowa w ww. art. 5 ust. 1 lit. d ppkt (i) Dyrektywy kapitałowej z uwagi na fakt, że zarówno spółka komandytowo-akcyjna, jaki spółka komandytowa traktowane winny być na gruncie Dyrektywy kapitałowej, jako spółki kapitałowe. Przepis art. 2 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej definiuje spółki kapitałowe, które objęte są regulacją Dyrektywy kapitałowej. Są to przede wszystkim spółki wymienione w załączniku I (art. 2 ust. 1 lit. a). W odniesieniu do spółek polskich, w pkt 21 załącznika I wymieniono spółkę akcyjną oraz spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie wymieniono jednak spółki komandytowo-akcyjnej. spółki, które nie zostały wymienione w załączniku I, zostaną uznane za spółki kapitałowe, jeśli spełniać będą warunki wskazane w art. 2 ust. 1 lit. b lub c Dyrektywy kapitałowej, a zatem jeśli ich udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (lit. b) lub jeśli prowadzą działalność skierowaną na zysk, a ich członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów (lit. c). Spółka komandytowo-akcyjna, zgodnie z przepisami polskiego prawa handlowego, jest spółką osobową. Spółka ta została zdefiniowana w art. 125 K.s.h., jako spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. W sprawach nieuregulowanych w przepisach odnoszących się do spółki komandytowo-akcyjnej, stosuje się - w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej; a w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Spółka komandytowo-akcyjna jest w prawie polskim uznana za spółkę osobową, ale z elementami spółki kapitałowej. Kapitał spółki komandytowo-akcyjnej składa się dwojakiego rodzaju kapitałów: z kapitału zakładowego, odpowiadającego kapitałowi zakładowemu w spółce akcyjnej, który regulowany jest odpowiednio przez przepisy o spółce akcyjnej oraz z kapitału powstałego z wkładów komplementariuszy, do którego stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, a więc spółce osobowej. Podobne zróżnicowanie dotyczy wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnikami takiej spółki muszą być komplementariusz i akcjonariusz, przy czym prawa i obowiązki komplementariusza są uregulowane tak, jak w przypadku spółki osobowej, a prawa i obowiązki akcjonariusza, tak jak w przypadku spółki kapitałowej. Do wszystkich spraw nieuregulowanych specyficznie dla spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce akcyjnej, za wyjątkiem stosunku prawnego komplementariuszy, do którego stosuje się przepisy o spółce jawnej (osobowej). Spółka komandytowo-akcyjna ma także instytucje charakterystyczne dla spółek kapitałowych – walne zgromadzenie i radę nadzorczą, ale nie ma zarządu, a jej sprawy prowadzone są przez komplementariuszy. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy kapitałowej, spółką kapitałową jest każda spółka, której udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. W odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej, przedmiotem transakcji na giełdzie nie może być wkład (udział) komplementariusza. Natomiast akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być przedmiotem obrotu giełdowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. 2014 r., poz. 94, ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1382). Stanowisko to jest potwierdzane w komentarzach i literaturze prawniczej. Akcje spółki komandytowo -akcyjnej podlegają obrotowi giełdowemu na takich samych zasadach, jak akcje spółki akcyjnej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy kapitałowej, spółką kapitałową jest także spółka prowadząca działalność skierowaną na zysk, której członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, warunki te spełnione są przez część "kapitałową" tej spółki, a więc w odniesieniu do jej akcji i akcjonariusza. Nie są natomiast spełnione w odniesieniu do wkładu i odpowiedzialności komplementariusza. Komplementariusz odpowiada bowiem bez ograniczenia za zobowiązania spółki, a w odniesieniu do możliwości zbycia udziału - wprawdzie art. 10 K.s.h. dopuszcza zbycie całości jego praw i obowiązków, ale zasadniczo uzależnione jest to od zgody wspólników. Natomiast, zgodnie z art. 135 K.s.h., akcjonariusz nie odpowiada za zobowiązania spółki, a akcje w spółce komandytowo-akcyjnej są zbywalne (art. 337 § 1 K.s.h.). Rozporządzenie akcjami imiennymi może zostać uzależnione od zgody spółki lub w inny sposób ograniczone, tak samo jak w przypadku akcji imiennych w spółkach akcyjnych (art. 337 § 2 K.s.h.). Podsumowując spółka komandytowo-akcyjna łączy w sobie w części elementy charakterystyczne dla spółki kapitałowej, a w części elementy właściwe dla spółki osobowej, nie spełnia zatem w całości kryteriów wskazanych w art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy kapitałowej w odniesieniu do wszystkich kategorii wspólników. Spełnia je w tej części, która dotyczy akcjonariuszy i ma charakter kapitałowy. Zauważono jednak, że o ile art. 9 Dyrektywy kapitałowej przyznaje państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 omawianej dyrektywy, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego, to możliwość odstępstwa nie została przewidziana w odniesieniu do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, określającym w sposób wiążący i jednolity dla wszystkich państw członkowskich spółki mające charakter spółek kapitałowych w rozumieniu tej dyrektywy. W konsekwencji każda spółka, która spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy kapitałowej stanowi niezależnie od jej kwalifikacji w prawie każdego państwa członkowskiego - spółkę kapitałową na użytek owej dyrektywy. Dokonując literalnej wykładni Dyrektywy kapitałowej stwierdzono, że brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b i c nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, iż prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia "spółki kapitałowej" podmioty prawne o charakterze mieszanym, takie jak spółki komandytowo-akcyjne, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. W szczególności przepis ten nie ustanawia żadnego progu - ani w odniesieniu do wielkości udziałów w kapitale lub majątku spółki mogących być przedmiotem transakcji na giełdzie, ani w odniesieniu do liczby członków spółki prowadzącej działalność skierowaną na zysk mających prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiadających za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów - poniżej którego na mocy omawianego przepisu nie można uznać spółki za spółkę kapitałową. Co za tym idzie zgodnie z zasadą lege non distiguente, skoro prawodawca nie różnicuje sytuacji spółek mieszanych nie powinni tego czynić stosujący prawo. Dokonując interpretacji przepisów Dyrektywy kapitałowej nie można pominąć jej celu. Z motywów 2-4 Dyrektywy kapitałowej wynika, że dyrektywa ta zmierza do harmonizacji prawodawstwa dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, tak aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału i w ten sposób zagwarantować prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Zważywszy na fakt, że od daty akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym w przypadku kolizji z prawem krajowym - pierwszeństwo stosowania wyżej wymienione przesłanki przesądzają o uznaniu spółki kapitałowo-akcyjnej za spółkę kapitałową dla celów stosowania Dyrektywy kapitałowej. Na potwierdzenie zasadności prezentowanego stanowiska powołano się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jak również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj.: wyrok ETS z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C 357/13 oraz wyroki NSA z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1980/12 i 3 czerwca 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1667/12. Dalej stwierdzono, że podatek od czynności cywilnoprawnych bezsprzecznie jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy 69/335 z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zastąpionej z dniem 1 stycznia 2009 r. Dyrektywą kapitałową 2008/7. Stosowanie Dyrektywy 69/335 z dnia 17 lipca 1969 r. do określonej kategorii podmiotów wynika z zaliczenia tych podmiotów do spółek kapitałowych. Zgodnie bowiem z art. 1 Dyrektywy 69/335: "Państwa Członkowskie naliczają podatek od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych, ujednolicony zgodnie z przepisami art. 2 i 9, zwany dalej "podatkiem kapitałowym". Europejski prawodawca odniósł tym samym stosowanie Dyrektywy 69/335, a co za tym idzie nakładanie podatku kapitałowego, do kategorii spółek kapitałowych. Tożsamy zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym przewiduje aktualnie obowiązująca Dyrektywa kapitałowa. W art. 3 ust. 1 lit. a Dyrektywy 69/335 wskazano, że przez spółkę kapitałową zgodnie z Dyrektywą 69/335, ustanowioną zgodnie z prawem polskim, należy rozumieć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zakres podmiotowy obowiązywania ww. Dyrektywy został rozszerzony unormowaniami zawartymi w art. 3 ust. 1 lit. b i lit. c, a także w ust. 2. Stosownie do postanowień ust. 1 lit. b przez spółkę kapitałową należy też rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 lit. c Dyrektywy 69/335, za spółkę kapitałową, w rozumieniu tego aktu, uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Mając na uwadze powyżej przywołane przepisy spółka komandytowa, choć w świetle krajowego prawa handlowego jest niewątpliwie spółką osobową, to na potrzeby Dyrektywy 69/335 i aktualnie obowiązującej Dyrektywy kapitałowej oraz opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych uznana być musi za spółkę kapitałową. Zgodnie z art. 102 K.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółka komandytowa powinna zatem prowadzić działalność ukierunkowaną na zysk, a to poprzez prowadzenie przedsiębiorstwa i tylko to może być celem działania takiej spółki. W myśl art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335, dla celów jej stosowania "wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne ("inne" tzn. takie, do których nie ma zastosowania ust. 1) prowadzące działalność skierowaną na zyski uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo do celów naliczania podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki". Bez wątpienia spółka komandytowa stanowi podmiot prowadzący działalność gospodarczą nastawioną na zysk. Analiza natomiast przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych prowadzi do wniosku, że Polska w dacie akcesji do Unii Europejskiej obejmując zakresem przedmiotowym ustawy wszystkie rodzaje spółek, to jest zarówno spółki kapitałowe oraz spółki osobowe w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, w istocie zdecydowała się nie skorzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i pozostawić poza zakresem jej obowiązywania spółki osobowe. To wszystko pozwala na konkluzję, że wytyczony przez przepisy Dyrektywy 69/335 zakres pojęcia spółki kapitałowej jest szerszy niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 K.s.h. i obejmuje również spółkę komandytową. Podobne wnioski można wyprowadzić również z treści aktualnie obowiązującej Dyrektywy kapitałowej. Spółkę kapitałową - stosownie do art. 2 ust. 1 lit. a - stanowi każda spółka, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w przypadku Polski - załącznik nr I pkt 21 wymienia spółkę akcyjną i spółkę z o.o.). W art. 2 ust. 1 lit. b i c prawodawca zadecydował natomiast o rozszerzeniu pojęcia spółki kapitałowej na inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, przy czym uregulowania lit. b i c Dyrektywy kapitałowej są tożsame z treścią art. 3 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 69/335. Natomiast odpowiednikiem art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335 jest regulacja art. 2 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej. Wynikająca z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 opcja nieuznawania danego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nastawioną na zysk za spółkę kapitałową oznacza zatem możliwość zwolnienia takiego podmiotu z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Taką wykładnię potwierdza art. 1 Dyrektywy 69/335, zgodnie z którym państwo członkowskie może nakładać podatek kapitałowy na spółki kapitałowe. Oznacza to, że jeśli państwo członkowskie nie uznaje danego podmiotu za spółkę kapitałową, to nie może nałożyć na ten podmiot podatku kapitałowego, a zgodnie z art. 10 Dyrektywy 69/335 nie może także nałożyć innego podatku o podobnym charakterze. W rezultacie, skoro spółka komandytowa jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą nastawioną na zysk i jest opodatkowana na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednoznacznie uznać należy, że Polska de facto uznaje spółkę komandytową za spółkę kapitałową dla celów nakładania ww. podatku jako podatku kapitałowego. Na potwierdzenie przywołano wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 lipca 2014 r. II FSK 1915/12, z dnia 18 września 2014 r. II FSK 2259/14 i z dnia 25 lutego 2015 r. II FSK 126/13. Podsumowując, mając na uwadze charakter spółki komandytowo-akcyjnej oraz komandytowej na gruncie Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy kapitałowej, jak również zasadę bezpośredniego stosowania przepisów dyrektyw w porządku krajowym stwierdzono, że przekształcenie Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę komandytową stanowi operację niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 lit. d ppkt (i) państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej, w szczególności przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] r. uznał, że ww. stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Po przywołaniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Minister Finansów wskazał, że co do zasady umowy spółki i ich zmiany podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ustawodawca przewidział jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 2 pkt 6 ustawy). Następnie organ wyjaśnił, że zawarta art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE definicja spółki kapitałowej pozostała bez zmian w stosunku do definicji określonej w art. 3 uchylonej dyrektywy 69/335/EWG, z tą różnicą, iż wykaz spółek ustanowionych zgodnie z prawem krajowym państw członkowskich, o których mowa w powyższym art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy 2008/7/WE zamieszczony jest w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE, a uprzednio w art. 3 ust. 1 lit. a dyrektywy 69/3 3 5/EWG. Zgodnie z tym wykazem do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21). Przepisy art. 2 ust. 1 zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 ust. 1 lit. a) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane jak spółki kapitałowe bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o "kapitałowym charakterze" określonych podmiotów, co w ocenie normodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do "klasycznych" spółek kapitałowych. Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy i obejmuje on: możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu, prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia oraz ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów. Natomiast art. 2 ust. 2 omawianej dyrektywy stanowi, że na użytek dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Zwrócono jednak uwagę na zapis art. 9 dyrektywy zatytułowany: "Wyłączenie niektórych podmiotów z zakresu stosowania", zgodnie z którym na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Zauważono, że zgodnie z wyrokiem z 22 kwietnia 2015 r. Trybunału Sprawiedliwości w Strasburgu w sprawie C-357/13, spółka komandytowo-akcyjna prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L z 2008 r. Nr 46, str. 11, ze zm.) nawet jeżeli jedynie cześć jej kapitału i członków może spełniać przesłanki przewidziane w tym przepisie. Zdaniem organu, orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości nakazuje uznać, że wyłączenie z podatku kapitałowego czynności restrukturyzacyjnych implementowane do krajowego porządku prawnego w art. 2 pkt 6 lit. c ww. ustawy oraz wyłączenie z opodatkowania czynności łączenia i przekształcenia znajdzie zastosowanie również do spółki komandytowo-akcyjnej. To z kolei wymusza jej opodatkowanie zgodnie z zasadami przewidzianymi w tej dyrektywie. Część przepisów ww. dyrektywy zawiera regulacje bezwzględnie wiążące państwa członkowskie, których zastosowanie w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, uznanej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych za spółkę osobową, wymaga modyfikacji zakresu jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Określenie w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych odmiennego sposobu opodatkowania spółek kapitałowych i osobowych ma bowiem taki skutek, że nie pozwala na uwzględnienie w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej wymaganego przez dyrektywę wyłączenia z opodatkowania czynności restrukturyzacyjnych. Jednocześnie zakres czynności cywilnoprawnych uznanych w ustawie za umowę spółki komandytowo-akcyjnej lub jej zmianę znajduje odzwierciedlenie w określonym w dyrektywie katalogu operacji uznanych za wkłady kapitałowe podlegające opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Odnosząc się do stanowiska strony zauważono, że zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. d ppkt 1 ww. dyrektywy, państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej, w szczególności przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej. Z powołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wynika, że spółkę kapitałowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b i c ww. dyrektywy. Nie wynika z niego jednak, że za spółkę kapitałową można również uznać spółkę komandytową. Wskazany przez Wnioskodawcę przepis dyrektywy odnosi się natomiast do przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej. Aby art. 2 pkt 6 lit. b u.p.c.c. mógł mieć zastosowanie musiałoby dojść do przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Zatem, nawet w przypadku uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową powołany przepis nie będzie miał zastosowania bowiem spółką przekształconą będzie spółka komandytowa, która to spółka na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest zaliczana do kategorii spółek osobowych. Również przepisy art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE nie znajdują zastosowania do spółki komandytowej. Spółka komandytowa nie została bowiem wymieniona zarówno w załączniku I (lit. a), jak również jej udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (lit. b). Z kolei odnośnie lit. c art. 2 ust. 1 ww. dyrektywy wskazać należy, że co prawda spółka komandytowa prowadzi działalność skierowaną na zysk, jednak dalsza cześć tego przepisu wymaga, by jej wspólnicy mieli prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz by odpowiadali za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. W świetle art. 10 § 1 i 2 oraz art. 51 § 1, 2 i 3 K.s.h., wspólnik spółki osobowej nie może jednak zbyć swojego udziału osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, udział bowiem może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi i tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Wspólnik nie odpowiada również za długi spółki do wysokości swoich udziałów. Wspólnik bowiem uczestniczy w stratach w takim stosunku w jakim uczestniczy w zysku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W przypadku spółki komandytowej nie została zatem również spełniona przesłanka określona w lit. c art. 2 ust. 1 ww. dyrektywy. Odnosząc się do przywołanego art. 2 ust. 2 dyrektywy zwrócono uwagę, że art. 9 dyrektywy 2008/7 pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 omawianej dyrektywy, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego. Wskazany przepis art. 9 dyrektywy daje zatem możliwość zdecydowania państwa członkowskiego czy podmioty wskazane w przepisie art. 2 ust. 2 dyrektywy są spółkami kapitałowymi. Jak wynika z uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Polska z tej możliwości skorzystała uznając spółkę komandytową za osobową. To oznacza, że spółka komandytowa nie może być uznana za spółkę kapitałową. Stwierdzono więc, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. W sprawie nie znajdzie bowiem zastosowania wyłączenie z opodatkowania określone w art. 2 pkt 6 lit. b ustawy, który to odnosi się tylko i wyłącznie do spółek kapitałowych. Aby powyższy przepis miał zastosowanie, musi dojść do przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Natomiast opisana we wniosku czynność, dotyczyć będzie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową (spółkę komandytową). W świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej). Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c., określający podstawę opodatkowania. Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 u.p.c.c. każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy. Zdaniem Ministra Finansów, analiza powołanych przepisów jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (spółki komandytowej) a wysokością opodatkowanych wcześniej wkładów (majątku) w spółce komandytowo-akcyjnej. Opodatkowaniu podlegają bowiem wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c.). Stwierdzono zatem, że ww. przepis w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością uprzednio opodatkowanych wkładów (majątku) w spółce komandytowo-akcyjnej. Skoro zatem wartość majątku spółki komandytowej, która ma powstać z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej będzie wyższa od wartości wkładów wniesionych do spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to - na mocy art. 9 ust. 11 lit. a u.p.c.c. - zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu, która była w spółce komandytowo-akcyjnej opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki osobowej) będzie przewyższał pierwotnie opodatkowaną wartość majątku w spółce komandytowo-akcyjnej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Wezwany do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów z [...] r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów: 1) art. 2 ust. 1 pkt c Dyrektywy Kapitałowej oraz art. 3 ust 1 pkt c jej uprzednio obowiązującego odpowiednika, tj. Dyrektywy nr 69/335 z dnia 17 lipca 1969 r. zmienionej Dyrektywą nr 85/303 (zwanej dalej jako "Dyrektywa 69/335"); poprzez ich błędną wykładnię wskazującą na brak spełnienia przez docelową formę prawną Wnioskodawcy (po przekształceniu) cech spółki kapitałowej określonych w art. 2 ust. 1 pkt c Dyrektywy Kapitałowej oraz w art. 3 ust. 1 pkt c) Dyrektywy nr 85/303, w sytuacji w której taka przyszła forma Wnioskodawcy w części dotyczącej komandytariusza spełnia cechy określone powyższymi przepisami, w szczególności jest to podmiot prowadzący działalność skierowaną na zysk, którego członkowie mają prawo zbytu udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki do wysokości swoich udziałów; 2) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy Kapitałowej oraz ich odpowiedników w poprzedniej Dyrektywie nr 69/335. tj. art. 3 ust. 2 zd. 1 w. zw. z art. 3 ust. 2 zd. 2, poprzez ich błędną wykładnię wskazującą na rzekome skorzystanie przez Rzeczpospolitą Polską z prawa do nieuznawania podmiotów z art. 2 ust. 2 Dyrektywy Kapitałowej (art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335) za spółki kapitałowe co ma wynikać rzekomo z faktu wprowadzenia do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych art. 1a zawierającego słowniczek terminologicznych (z definicją spółki osobowej i kapitałowej), w sytuacji w której Rzeczpospolita Polska przystępując do Unii Europejskiej nie skorzystała z tejże opcji albowiem dokonując opodatkowania wszystkich spółek - w tym spółek komandytowych - podatkiem PCC - jako podatkiem kapitałowym - uznała ją za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 69/335; 3) art. 7 ust. 2 Dyrektywy Kapitałowej w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335 (klauzula stand-still) oraz art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego WE, art. 2 aktu akcesyjnego Rzeczpospolitej Polskiej, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez ich błędną wykładnię oraz brak uwzględnienia prawidłowej daty odniesienia dla oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego sprawy - przypadającej na dzień 1 lipca 1984 r. oraz brak uwzględnienia okoliczności, że na dzień 1 lipca 1984 r. w polskim ustawodawstwie nie istniała spółka komandytowa, zaś czynności przekształcenia spółek kapitałowych pozostawały wyłączone z opodatkowania na mocy art. 4 ust 3 Dyrektywy nr 69/335, a przez to zgodnie z klauzulą stand-still nie mogły zostać ponownie objęte opodatkowaniem w porządku krajowym; 4) art. 7 ust. 2 Dyrektywy Kapitałowej w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335 poprzez brak uwzględnienia przepisów ww. Dyrektyw pomimo, że przepisy krajowe ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozostają z nimi sprzeczne; 5) art. 5 ust. 1 lit. d ppkt (i) Dyrektywy Kapitałowej (oraz art. 4 ust. 3 a Dyrektywy 69/335) w związku z art. 3 Dyrektywy 69/335 oraz art. 14a i b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2015, poz. 613 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "O.p.") poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i brak stwierdzenia w ramach interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, że stanowisko własne Wnioskodawcy jest prawidłowe; 6) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3, art. 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy polegające na zaliczeniu zdarzenia przyszłego do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; 7) art. 14c § 1 oraz § 2 O.p. poprzez zaniechanie dokonania wyczerpującej oceny wraz z uzasadnieniem prawnym stanowiska prawnego Skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej oraz brak uzasadnienia prawnego przyjętego w treści interpretacji podatkowej stanowiska Organu podatkowego; 8) art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. poprzez ich błędną wykładnię, naruszającą zasady wykładni przepisów prawa podatkowego, prowadzącą w konsekwencji do nieuzasadnionego rozszerzenia katalogu działań kwalifikowanych, jako zmiana umowy spółki związaną z przekształceniem na gruncie Ustawy PCC; W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymała stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którym spółka komandytowa, choć w świetle krajowego prawa handlowego, jest niewątpliwie spółką osobową, to na potrzeby Dyrektywy 69/335 i aktualnie obowiązującej Dyrektywy Kapitałowej oraz opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych uznana być musi za spółkę kapitałową, co wynika z pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego przed ustawodawstwem krajowym. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie konsekwentnie podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W rozpoznawanej sprawie skarga "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w G. zasługiwała na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczył odpowiedzi na postawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego pytanie, czy przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem skarżącej Spółki, opisana we wniosku zmiana formy organizacyjnej spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na zwolnienie zawarte w art. 5 ust. 1 lit. d ppkt (i) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów pośrednich. Ze stanowiska Ministra Finansów zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji wynika pogląd przeciwny. Zdaniem organu, zastosowanie art. 2 pkt 6 lit. b u.p.c.c. możliwe jest jedynie w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Tymczasem, nawet w przypadku uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową, powołany przepis nie będzie miał zastosowania bowiem spółka komandytowa (spółka przekształcana) na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zaliczana jest do kategorii spółek osobowych. Również przepisy art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE nie znajdą w sprawie zastosowania. Spółka komandytowa nie została bowiem wymieniona zarówno w załączniku I (lit. a), jak też jej udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (lit. b). Pomimo, że spółka komandytowa prowadzi działalność skierowaną na zysk zastosowania zdaniem organu nie znajdzie również art. 2 ust. 1 ww. lit. c dyrektywy, albowiem przepis ten wymaga dodatkowo, by wspólnicy spółki mieli prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz by odpowiadali za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Zdaniem sądu, dla oceny poprawności zaskarżonego rozstrzygnięcia niezbędna jest analiza nie tylko prawa krajowego, ale całego dorobku Wspólnoty, określanego mianem dorobku acquiscommunautaire, obejmującego wiążące prawo pozytywne, wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Europejskie prawo pierwotne (traktatowe) charakteryzuje się m.in. następującymi cechami (C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki. Tom I, Warszawa 2000): pierwszeństwem (nadrzędnością) oraz bezpośrednim skutkiem norm (bezpośrednią skutecznością). Cechy te uznawane są powszechnie za zasady systemowe całego wspólnotowego porządku prawnego. Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości" (A. Wróbel, w: A. Wróbel (red.), Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145). W klasycznym już wyroku w sprawie Costa (C-6/64) Trybunał Sprawiedliwości (dalej jako: ETS) stwierdził, że w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych, Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą (obecnie: TWE) powołał do życia własny system prawny, który z dniem wejścia w życie postanowień Traktatu stał się integralną częścią systemu prawnego państw członkowskich i który ich sądy mają obowiązek stosować. Powołując do życia na czas nieokreślony Wspólnotę, posiadającą nie tylko własne instytucje, osobowość i zdolność prawną oraz prawo występowania na arenie międzynarodowej, ale wyposażoną w rzeczywiste uprawnienia wynikające z ograniczenia suwerenności przez państwa członkowskie i przekazania kompetencji na rzecz Wspólnoty, państwa członkowskie stworzyły system prawny, który wiąże zarówno te państwa, jak i ich obywateli. Wprowadzenie do systemu prawnego każdego państwa członkowskiego przepisów wydawanych przez Wspólnotę, a mówiąc ogólniej "litery i ducha Traktatu" - zdaniem ETS - uniemożliwia państwom członkowskim przyznanie pierwszeństwa jednostronnym lub późniejszym przepisom krajowym przed wspólnotowym systemem prawnym. Ponadto, przepisy tego rodzaju nie mogą być sprzeczne z tym systemem prawnym. Trybunał jednoznacznie uznał, że prawo wynikające z Traktatu, będące niezależnym źródłem prawa, nie może być, ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego, bez względu na ich moc, ponieważ zakwestionowałoby to podstawy prawne, na których opiera się Wspólnota (obecnie również i Unia Europejska). Dokonane przez państwa członkowskie częściowe przekazanie praw i obowiązków z ich własnych systemów prawnych na rzecz wspólnotowego systemu prawnego prowadzi do trwałego ograniczenia ich praw suwerennych. W orzeczeniu Simmenthal (C-106/77) ETS określił zakres czasowy zasady pierwszeństwa stwierdzając, że zgodnie z tą zasadą, relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także - w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego - wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Uznanie, że krajowe przepisy naruszające sferę, w ramach której Wspólnota wykonuje swoje prawotwórcze uprawnienia lub które w inny sposób są sprzeczne z postanowieniami prawa wspólnotowego, wywołują jakiekolwiek skutki prawne - zdaniem ETS - prowadziłoby do pozbawienia skuteczności bezwarunkowych i nieodwołalnych obowiązków przyjętych przez państwa członkowskie na mocy Traktatu, podważając w ten sposób podstawy prawne istnienia Wspólnoty. W tym samym orzeczeniu ETS wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe. Bezpośredni skutek przepisów traktatowych oznacza, że przepisy prawa wspólnotowego przyznają obywatelom Unii Europejskiej prawa podmiotowe, które powinny być chronione przez sądy państw członkowskich. W niezwykle istotnym dla tej materii wyroku w sprawie Van Gend (C-26/62), ETS stwierdził, że Wspólnota stanowi nowy porządek prawny prawa międzynarodowego, na rzecz którego państwa członkowskie przekazały część swoich suwerennych praw, zaś jego postanowienia wiążą nie tylko państwa członkowskie, ale także ich obywateli. Niezależnie od ustawodawstwa państw członkowskich, prawo wspólnotowe może nie tylko nakładać obowiązki na podmioty indywidualne, ale także może przyznawać im prawa, które stają się częścią ich statusu prawnego. Prawa te powstają nie tylko wówczas, gdy Traktat wprost tak stanowi, ale również na podstawie jednoznacznie sformułowanych obowiązków, jakie Traktat nakłada na podmioty prywatne, państwa członkowskie oraz instytucje Wspólnoty. Tym samym Trybunał uznał w wyroku Van Gend istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, tzn. że jest on samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych. Słusznie podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie, że bezpośredni skutek powodują te przepisy prawa wspólnotowego, które: 1) są jasne i precyzyjne, 2) są bezwarunkowe, 3) jeżeli podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty, nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie władzy dyskrecjonalnej. Jednym z elementów porządku prawnego UE są dyrektywy. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.Urz. WE C 1992, Nr 224), zwany dalej TWE, jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 TWE. Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę. Najważniejsze jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać "istocie samej dyrektywy i być dostosowane do jej celu". Można także mówić o implementacji, która winna wiernie "oddawać ducha i cel dyrektywy". Dla ETS najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. W odniesieniu do uwarunkowań instytucjonalnych należy zauważyć, że nie chodzi tutaj tylko o odpowiedni wybór organów krajowych odpowiedzialnych za transpozycję czy implementację sensu stricto, ale również o praktykę sądową. Zdaniem ETS w ramach kompetencji organów sądowych mieści się ocena działań organów prawodawczych i wykonawczych oraz realizacja praw podmiotowych wynikających z norm dyrektyw. Szczególnie warto tu przypomnieć pogląd wyrażany przez ETS, że po wejściu w życie dyrektywy organy sądowe są zobowiązane kontrolować, czy działania innych organów nie udaremniają lub nie stanowią poważnego zagrożenia dla terminowego osiągnięcia rezultatu wyznaczonego w dyrektywie. Wynika to z bezwzględnej natury obowiązku osiągnięcia rezultatu określonego w dyrektywie. Traktat Akcesyjny z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz.Urz. WE L Nr 236, poz. 17), który wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r. reguluje warunki przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 1 Traktatu nowe państwa członkowskie stają się członkami Unii Europejskiej i stronami Traktatów stanowiących podstawę Unii: zmienionych i uzupełnionych. Tym samym od dnia przystąpienia, nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Wymóg osiągnięcia przez Polskę rezultatu wyznaczonego w poszczególnych dyrektywach, które weszły w życie przed przystąpieniem do Unii Europejskiej został formalnie wyrażony w art. 53 Traktatu. Stanowi on, że po przystąpieniu nowe państwo członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich, co jest regułą (vide wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1212/11.). W dniu przystąpienia Polski do UE w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała Dyrektywa Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Z uwagi na brak odmiennych regulacji powinność implementacji tej dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywa ta utraciła moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r., gdyż została zmieniona Dyrektywą Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., str. 11). Z kolei ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2008 r. nr 209, poz. 1319) dokonano nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W nowelizacji wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady 2008/7/WE. Mając na względzie powyższe uwagi, w ocenie Sądu, Dyrektywa Rady 2008/7/WE, jak i poprzednio obowiązująca Dyrektywa 69/335/EWG ma zastosowanie do spółki komandytowej, gdyż w świetle szerokiej definicji obecnie obowiązującego art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzednio obowiązującego art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG o tożsamej treści spółkę komandytową należy uznać za spółkę kapitałową. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który przesądził tę kwestię wypowiadając się między innymi w wyrokach z dnia: 4 lipca 2014 r. II FSK 1915/12, 16 grudnia 2014 r. II FSK 2796/12, czy 25 lutego 2015 r. II FSK 126/13. Podzielając argumentację wyrażoną w przywołanych wyrokach Sąd wskazuje, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy 69/335 (zastąpionej z dniem 1 stycznia 2009 r. Dyrektywą 2008/7). Pewne wątpliwości, co do możliwości jej stosowania do określonej kategorii podmiotów, mogą wprawdzie wynikać z faktu, że europejski prawodawca odniósł jej stosowanie do spółek kapitałowych, a w art. 3 ust. 1 lit. a wskazano, że przez spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy, ustanowioną zgodnie z prawem polskim, należy rozumieć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednakowoż zakres podmiotowy obowiązywania ww. Dyrektywy został rozszerzony unormowaniami zawartymi w art. 3 ust. 1 lit. b i lit. c, a także w ust. 2. Stosownie do postanowień ust. 1 lit. b, przez spółkę kapitałową należy też rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 lit. c Dyrektywy, za spółkę kapitałową, w rozumieniu tego aktu, uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Spółka komandytowa, choć w świetle handlowego prawa krajowego jest niewątpliwie spółką osobową, na potrzeby ww. Dyrektywy i ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie ustawy o podatku od czynności prawnych uznana być musi zatem za spółkę kapitałową. Spółka komandytowa powinna bowiem prowadzić działalność ukierunkowaną na zysk, a to poprzez prowadzenie przedsiębiorstwa (tylko to może być celem takiej spółki, zgodnie z art. 102 K.s.h.). W myśl art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy, dla celów jej stosowania "wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne ("inne" tzn. takie, do których nie ma zastosowania ust. 1) prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Bez wątpienia spółka komandytowa stanowi podmiot prowadzący działalność gospodarczą nastawioną na zysk. Analiza natomiast przepisów krajowej ustawy podatkowej prowadzi do wniosku, że obejmując zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c.), Polska w istocie zdecydowała się nie skorzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w przywołanym art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy i pozostawić poza zakresem jej obowiązywania np. spółki osobowe. Samo wprowadzenie z dniem akcesji do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych słownika w art. 1a, służy wyjaśnieniu znaczenia używanych w ustawie określeń, takich jak spółka osobowa (pkt 1), czy też spółka kapitałowa (pkt 2), do których nawiązują szczegółowe regulacje, np. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i lit. b. Zabieg ten nie potwierdza natomiast wyraźnej woli polskiego prawodawcy skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335. Podobne wnioski należy wyprowadzić z treści aktualnie obowiązującej Dyrektywy 2008/7. Spółkę kapitałową w rozumieniu tej dyrektywy – stosownie do art. 2 ust. 1 lit. a - stanowi każda spółka, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w przypadku Polski – załącznik nr I, pkt 21 wymienia spółkę akcyjną i spółkę z o.o.). W art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c ustawodawca zadecydował natomiast o rozszerzeniu pojęcia spółki kapitałowej na inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, przy czym uregulowania lit. b i lit. c Dyrektywy 2008/7 są tożsame z treścią art. 3 ust. 1 lit. b i lit. c Dyrektywy 69/335. Natomiast odpowiednikiem art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335 jest regulacja art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7. W obowiązującym obecnie akcie z 2008 r. zawarto wprawdzie podobnie brzmiące do art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 postanowienie upoważniające Państwa Członkowskie do odmiennego traktowania (dla celów nakładania podatku kapitałowego) spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk, niemniej jednak i w tym przypadku Sąd stoi na stanowisku, że polski ustawodawca z tego przywileju nie skorzystał. Zdaniem sądu, margines swobody, w kwestii uznawania określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów podatku od czynności cywilnoprawnej, jaki Dyrektywa kapitałowa przyznaje państwom członkowskim nie oznacza też możliwości uznawania za niekapitałową którejkolwiek ze spółek wymienionych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE. Powyższego nie zmienia okoliczność, że spółka komandytowa została uznana za spółkę osobową na gruncie Kodeksu spółek handlowych. W związku bowiem z faktem, że Dyrektywa kapitałowa uznaje za spółki kapitałowe wszystkie spółki wymienione wart. 2 ust. 1 Dyrektywy, polski ustawodawca nie mógł wykluczyć tych spółek z grona spółek kapitałowych - na potrzeby ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, niezależnie od ich kwalifikacji na gruncie prawa handlowego. To zaś wszystko pozwala na konkluzję, że wytyczony przez przepisy obu dyrektyw zakres pojęcia spółki kapitałowej jest szerszy niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 K.s.h. (zgodnie z którym określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną) i obejmuje również spółkę komandytową. Skład orzekający w niniejszej sprawie tym bardziej nie ma wątpliwości o zastosowaniu obowiązującej Dyrektywy do konstrukcji spółki komandytowo-akcyjnej, co wynika z faktu spełnienia przez nią również warunków, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2008/7, będącego odpowiednikiem art. 3 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335 (por. np. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1667/12). W konsekwencji, że dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych spółka komandytowa powinna być traktowana jak spółka kapitałowa w świetle Dyrektywy 2008/7/WE, Minister Finansów powinien w dalszej kolejności odnieść się do zgodności art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej obecnie obowiązującej oraz obowiązującej w momencie przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do UE z zapisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady - w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do UE - Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. W świetle orzecznictwa ETS, na co też zwrócono uwagę w skardze, data 1 lipca 1984 r. która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. W wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie Optimus-Telecomunicaęoes SA przeciwko Fazenda Publica, sygn. akt C-366/05, Trybunał stwierdził, że "artykuł 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nakłada na państwa członkowskie jasny obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Republika Portugalska, której dotyczył wyrok, przystąpiła do UE w dniu 1 stycznia 1986 r. W przekonaniu ETS nie miało to jednak znaczenia. Trybunał wskazał, że data 1 lipca 1984 r. (...) wiąże również Republikę Portugalską. Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Analogiczne stanowisko zajął Trybunał w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR Polska sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Katowicach) stwierdzając, że data 1 lipca 1984 r. (...) traktowana jest jako data odniesienia, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. W wypadku bowiem przystąpienia do Unii Europejskiej zawarte w prawie Unii odniesienie do konkretnej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia (...) dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia.(...) Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego odmiennego postanowienia (...). Podobne stanowisko Trybunał zajął także w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 (Pak-Holdco sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu). Dyrektywa Rady 69/335/EWG, jak już była o tym mowa została uchylona przez Dyrektywę Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. Większość przepisów tej dyrektywy ma zastosowanie od dnia 1 stycznia 2009 r. W przepisie art. 7 ust. 1 postanowiono jednak, że państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać. Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek od wkładów kapitałowych nie może ponownie wprowadzić tego podatku (art. 7 ust. 2-3). Zdaniem sądu, przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE powoduje, że należy ocenić stan prawny jaki wynikał nie tylko z polskich przepisów obowiązujących w dacie 1 stycznia 2006 r., ale także uwzględniając przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Jeżeli bowiem na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG Polska obowiązana była od dnia przystąpienia do Unii, tj. 1 maja 2004 r. zwolnić od podatku od gromadzenia kapitału (określanego w Polsce obecnie jako podatek od czynności cywilnoprawnych) określonego rodzaju czynności, które nie podlegały takiemu podatkowi według stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984 r., a obowiązku tego nie wypełniła, to nie może skutecznie powoływać się na regulację art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Państwo członkowskie, które nie dostosowało swojego wewnętrznego porządku prawnego do uregulowania dyrektywy, nie może wywodzić z tego faktu korzystnych dla siebie skutków. Należy zatem przeprowadzić rozważania w kwestii zgodności zapisów polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z regulacjami Dyrektywy 69/335/EWG, i w dalszej kolejności także z zapisami obecnie obowiązującej Dyrektywy 2008/07/WE, w przedmiocie naliczania podatku kapitałowego od wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego operacji dotyczącej przekształcenia spółki kapitałowej. Konieczne będzie zatem odniesienie się do zakresu opodatkowania opłatą skarbową na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. nr 45, poz. 226 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. z 1983 r. nr 34, poz. 161 ze zm.). Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy.