II FSK 2518/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 365/16 w sprawie ze skargi G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w G.na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 365/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie ze skargi G. Sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2015r., w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, uchylił tę interpretację. Wymieniony wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: www.nsa.orzeczenia.gov.pl. We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowo-akcyjnej. Obecnie rozważana jest przez Wnioskodawcę zmiana formy prowadzenia działalności, tzn. przekształcenie Spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową. Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami Działu III, a w szczególności zgodnie z art. 581-584 Kodeksu spółek handlowych (dalej w skrócie: "K.s.h."). Celem przekształcenia jest wyłącznie zmiana formy prowadzonej działalności. W wyniku przekształcenia nie zostanie zmieniona struktura właścicielska, tzn. do Spółki przekształconej nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady do Spółki przekształconej. Jednocześnie, w momencie przekształcenia również dotychczasowi wspólnicy nie będą wnosić do Spółki przekształconej dodatkowych wkładów/składników majątkowych. Na moment przekształcenia majątek Wnioskodawcy będzie składał się z kapitału zakładowego, wkładów komplementariusza, jak również kapitału zapasowego. W konsekwencji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową całość majątku spółki komandytowo-akcyjnej stanie się majątkiem spółki komandytowej, wartość wkładów w spółce przekształconej odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego oraz wkładów komplementariusza w spółce przekształcanej, a wartość majątku spółki komandytowej pozostanie na takim samym poziomie, jak w spółce komandytowo-akcyjnej. Na pokrycie wkładów w spółce przekształconej nie zostanie bowiem wniesiony żaden majątek inny niż aktualny majątek spółki komandytowo-akcyjnej. W tym stanie rzeczy Wnioskodawca zaznaczył, że porównanie wartości wniesionych do spółki komandytowo-akcyjnej wkładów opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych do wartości majątku spółki komandytowej, która powstanie z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej nie ma uzasadnienia prawnego na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnej i znaczenia dla wydania interpretacji podatkowej w niniejszej sprawie. Wnioskodawca wskazał, że wartość majątku spółki komandytowej, która ma powstać z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej będzie wyższa od wartości wkładów do spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym zadano pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 5 ust. 1 lit. d ppkt (i) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów pośrednich w zw. z art. 3 Dyrektywy Rady 69/335 EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącym podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dziennik Urzędowy UE L 249/25) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3, art. 2 u.p.c.c.? W ocenie Wnioskodawcy, przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na zwolnienie zawarte w art. 5 ust. 1 lit. d ppkt (i) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów pośrednich, co za tym idzie notariusz nie miał prawa pobrać z tytułu czynności przekształcenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Podsumowując, mając na uwadze charakter spółki komandytowo-akcyjnej oraz komandytowej na gruncie Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy kapitałowej, jak również zasadę bezpośredniego stosowania przepisów dyrektyw w porządku krajowym stwierdzono, że przekształcenie Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę komandytową stanowi operację niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 lit. d ppkt (i) państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej, w szczególności przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 13 listopada 2015 r. uznał, że ww. stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że co do zasady umowy spółki i ich zmiany podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ustawodawca przewidział jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 2 pkt 6 ustawy). Następnie organ wyjaśnił, że zawarta art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE definicja spółki kapitałowej pozostała bez zmian w stosunku do definicji określonej w art. 3 uchylonej dyrektywy 69/335/EWG, z tą różnicą, iż wykaz spółek ustanowionych zgodnie z prawem krajowym państw członkowskich, o których mowa w powyższym art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy 2008/7/WE zamieszczony jest w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE, a uprzednio w art. 3 ust. 1 lit. a dyrektywy 69/3 3 5/EWG. Zgodnie z tym wykazem do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21). Zauważono, że zgodnie z wyrokiem z 22 kwietnia 2015 r. Trybunału Sprawiedliwości w Strasburgu w sprawie C-357/13, spółka komandytowo-akcyjna prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L z 2008 r. Nr 46, str. 11, ze zm.) nawet jeżeli jedynie cześć jej kapitału i członków może spełniać przesłanki przewidziane w tym przepisie. Zdaniem organu, orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości nakazuje uznać, że wyłączenie z podatku kapitałowego czynności restrukturyzacyjnych implementowane do krajowego porządku prawnego w art. 2 pkt 6 lit. c ww. ustawy oraz wyłączenie z opodatkowania czynności łączenia i przekształcenia znajdzie zastosowanie również do spółki komandytowo-akcyjnej. Minister Finansów uznał, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. W sprawie nie znajdzie bowiem zastosowania wyłączenie z opodatkowania określone w art. 2 pkt 6 lit. b ustawy, który to odnosi się tylko i wyłącznie do spółek kapitałowych. Aby powyższy przepis miał zastosowanie, musi dojść do przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Natomiast opisana we wniosku czynność, dotyczyć będzie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową (spółkę komandytową). Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c., określający podstawę opodatkowania. Dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych. Zdaniem Ministra Finansów, analiza powołanych przepisów jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (spółki komandytowej) a wysokością opodatkowanych wcześniej wkładów (majątku) w spółce komandytowo-akcyjnej. Opodatkowaniu podlegają bowiem wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c.). Stwierdzono zatem, że ww. przepis w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością uprzednio opodatkowanych wkładów (majątku) w spółce komandytowo-akcyjnej. Skoro zatem wartość majątku spółki komandytowej, która ma powstać z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej będzie wyższa od wartości wkładów wniesionych do spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to - na mocy art. 9 ust. 11 lit. a u.p.c.c. - zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu, która była w spółce komandytowo-akcyjnej opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę zarzucając naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt c Dyrektywy Kapitałowej oraz art. 3 ust 1 pkt c jej uprzednio obowiązującego odpowiednika, tj. Dyrektywy nr 69/335 z dnia 17 lipca 1969 r. zmienionej Dyrektywą nr 85/303 (zwanej dalej jako "Dyrektywa 69/335"); poprzez ich błędną wykładnię wskazującą na brak spełnienia przez docelową formę prawną Wnioskodawcy (po przekształceniu) cech spółki kapitałowej określonych w art. 2 ust. 1 pkt c Dyrektywy Kapitałowej oraz w art. 3 ust. 1 pkt c) Dyrektywy nr 85/303, w sytuacji, w której taka przyszła forma Wnioskodawcy w części dotyczącej komandytariusza spełnia cechy określone powyższymi przepisami, w szczególności jest to podmiot prowadzący działalność skierowaną na zysk, którego członkowie mają prawo zbytu udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki do wysokości swoich udziałów; - art. 2 ust. 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy Kapitałowej oraz ich odpowiedników w poprzedniej Dyrektywie nr 69/335. tj. art. 3 ust. 2 zd. 1 w. zw. z art. 3 ust. 2 zd. 2, poprzez ich błędną wykładnię wskazującą na rzekome skorzystanie przez Rzeczpospolitą Polską z prawa do nieuznawania podmiotów z art. 2 ust. 2 Dyrektywy Kapitałowej (art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335) za spółki kapitałowe co ma wynikać rzekomo z faktu wprowadzenia do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych art. 1a zawierającego słowniczek terminologicznych (z definicją spółki osobowej i kapitałowej), w sytuacji w której Rzeczpospolita Polska przystępując do Unii Europejskiej nie skorzystała z tejże opcji albowiem dokonując opodatkowania wszystkich spółek - w tym spółek komandytowych - podatkiem PCC - jako podatkiem kapitałowym - uznała ją za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 69/335; - art. 7 ust. 2 Dyrektywy Kapitałowej w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335 (klauzula stand-still) oraz art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego WE, art. 2 aktu akcesyjnego Rzeczpospolitej Polskiej, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez ich błędną wykładnię oraz brak uwzględnienia prawidłowej daty odniesienia dla oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego sprawy - przypadającej na dzień 1 lipca 1984 r. oraz brak uwzględnienia okoliczności, że na dzień 1 lipca 1984r. w polskim ustawodawstwie nie istniała spółka komandytowa, zaś czynności przekształcenia spółek kapitałowych pozostawały wyłączone z opodatkowania na mocy art. 4 ust 3 Dyrektywy nr 69/335, a przez to zgodnie z klauzulą stand-still nie mogły zostać ponownie objęte opodatkowaniem w porządku krajowym; - art. 7 ust. 2 Dyrektywy Kapitałowej w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335 poprzez brak uwzględnienia przepisów ww. Dyrektyw pomimo, że przepisy krajowe ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozostają z nimi sprzeczne; - art. 5 ust. 1 lit. d ppkt (i) Dyrektywy Kapitałowej (oraz art. 4 ust. 3 a Dyrektywy 69/335) w związku z art. 3 Dyrektywy 69/335 oraz art. 14a i b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2015, poz. 613 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "O.p.") poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i brak stwierdzenia w ramach interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, że stanowisko własne Wnioskodawcy jest prawidłowe; - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3, art. 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy polegające na zaliczeniu zdarzenia przyszłego do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; - art. 14c § 1 oraz § 2 O.p. poprzez zaniechanie dokonania wyczerpującej oceny wraz z uzasadnieniem prawnym stanowiska prawnego Skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej oraz brak uzasadnienia prawnego przyjętego w treści interpretacji podatkowej stanowiska Organu podatkowego; - art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. poprzez ich błędną wykładnię, naruszającą zasady wykładni przepisów prawa podatkowego, prowadzącą w konsekwencji do nieuzasadnionego rozszerzenia katalogu działań kwalifikowanych, jako zmiana umowy spółki związaną z przekształceniem na gruncie u.p.c.c. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie konsekwentnie podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że Spółka komandytowa, choć w świetle handlowego prawa krajowego jest niewątpliwie spółką osobową, na potrzeby Dyrektywy 69/335 (zastąpionej z dniem 1 stycznia 2009 r. Dyrektywą 2008/7) i ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie ustawy o podatku od czynności prawnych uznana być musi zatem za spółkę kapitałową. Spółka komandytowa powinna bowiem prowadzić działalność ukierunkowaną na zysk, a to poprzez prowadzenie przedsiębiorstwa (tylko to może być celem takiej spółki, zgodnie z art. 102 K.s.h.). Bez wątpienia spółka komandytowa stanowi podmiot prowadzący działalność gospodarczą nastawioną na zysk. Analiza natomiast przepisów krajowej ustawy podatkowej prowadzi do wniosku, że obejmując zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c.), Polska w istocie zdecydowała się nie skorzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w przywołanym art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy i pozostawić poza zakresem jej obowiązywania np. spółki osobowe. W ocenie sądu pierwszej instancji wytyczony przez przepisy obu dyrektyw zakres pojęcia spółki kapitałowej jest szerszy niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 K.s.h. (zgodnie z którym określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną) i obejmuje również spółkę komandytową. Zdaniem WSA przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE powoduje, że należy ocenić stan prawny jaki wynikał nie tylko z polskich przepisów obowiązujących w dacie 1 stycznia 2006 r., ale także uwzględniając przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Jeżeli bowiem na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG Polska obowiązana była od dnia przystąpienia do Unii, tj. 1 maja 2004 r. zwolnić od podatku od gromadzenia kapitału (określanego w Polsce obecnie jako podatek od czynności cywilnoprawnych) określonego rodzaju czynności, które nie podlegały takiemu podatkowi według stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984 r., a obowiązku tego nie wypełniła, to nie może skutecznie powoływać się na regulację art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Państwo członkowskie, które nie dostosowało swojego wewnętrznego porządku prawnego do uregulowania dyrektywy, nie może wywodzić z tego faktu korzystnych dla siebie skutków. Od powyższego wyroku pełnomocnik organu administracji wniósł skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) w zw. z art. 2 ust. 2 w zw. z art. 9 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE. L 2008.46.11 ze zm.) zwanej dalej "dyrektywą", poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że spółka komandytowa jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej polska spółka komandytowa nie może być uznana za spółkę kapitałową, gdyż w rozumieniu: - art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy - kapitał spółki komandytowej nie jest przedmiotem obrotu na giełdzie, - art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy, wspólnicy tej spółki mogą zbywać swoje udziały jedynie, pod warunkiem, że umowa spółki tak stanowi oraz za zgodą wszystkich wspólników, a przesłankę odpowiedzialności za zobowiązania spółki, o której mowa w przedmiotowym przepisie spełnia jedynie jeden typ wspólnika - komandytariusz. Ponadto Polska na mocy art. 9 dyrektywy skorzystała z opcji nieuznawania podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 dyrektywy za spółki kapitałowe, poprzez przyjęcie odpowiednich regulacji zawartych w ustawie z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, - art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG Polska obowiązana była od dnia przystąpienia do Unii, tj. 1 maja 2004 r. zwolnić od podatku od gromadzenia kapitału (określanego w Polsce obecnie jako podatek od czynności cywilnoprawnych) określonego rodzaju czynności, które nie podlegały takiemu podatkowi według stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984 r., a skoro obowiązku tego nie wypełniła, to nie może skutecznie powoływać się na regulację art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Państwo członkowskie, które nie dostosowało swojego wewnętrznego porządku prawnego do uregulowania dyrektywy, nie może wywodzić z tego faktu korzystnych dla siebie skutków, - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1a pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f), art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 626, ze zm.) poprzez ich niezastosowanie i pominięcie krajowych regulacji dotyczących skutków podatkowych przekształcenia spółki, a w konsekwencji uznanie, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekształcenie spółki komandytowo - akcyjnej w spółkę komandytową nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wnoszę o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną, jako opartą na usprawiedliwionych podstawach, należało uwzględnić. Istota sprawy dotyczy skutków podatkowych - w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych - czynności przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową w realiach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (tj. w sytuacji, gdy wartość majątku spółki komandytowej, która ma powstać z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej będzie wyższa od wartości wkładów do spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych). Analiza przepisów polskiej ustawy podatkowej (art. 9 pkt 11 lit. a, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.) pokazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega, przy czynnościach związanych z przekształceniem lub łączeniem spółek, podlega ta część wkładów do spółki, których wartość nie była uprzednio opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z kolei stosownie do art. 5 ust. 1 lit. d(i) Dyrektywy 2008/7/WE z opodatkowania podatkiem od gromadzenia kapitału (a za taki w odniesieniu do spółek należy uznać polski podatek od czynności cywilnoprawnych) wyłączone zostały przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej. W pierwszej kolejności należy odpowiedzieć na pytanie, czy wskazane wyżej przepisy polskiej ustawy podatkowej pozostają w zgodzie z unormowaniami prawa europejskiego, w tym przede wszystkim dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21 lutego 2008 r., s. 11 ze zm., dalej: "Dyrektywa 2008/7/WE"), która z dniem 1 stycznia 2009 r. zastąpiła obowiązującą do końca 2008 r. (w tym dniu akcesji Polski do WE) dyrektywę Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. o tej samej nazwie (Dz. Urz. WE L 249 z 28 października 1969 r., s. 25 ze zm., dalej: "Dyrektywa 69/335/EWG"). Wypada jedynie przypomnieć, że od daty akcesji (1 maja 2004 r.) prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce i w przypadku kolizji z prawem krajowym prawo wspólnotowe uzyskuje pierwszeństwo stosowania, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 aktu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L 236 z 23 września 2003 r., poz. 17). Trybunał Sprawiedliwości wskazywał wielokrotnie na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego, zobowiązujące sądy krajowe do jego stosowania bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi (por. wyrok TS z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie C-106/77 Administrazione delle Finanse dello Statu v. Simmental SpA) . Rozstrzygnąć należy czy wskazana dyrektywa 2008/7/WE ma zastosowanie do konstrukcji polskiej spółki komandytowej. Ustalenie bowiem, że postanowienia tej dyrektywy nie odnoszą się do konstrukcji spółki komandytowej oznaczać musi, iż zastosowania nie będą miały regulacje tego aktu, wyłączające z opodatkowania podatkiem kapitałowym m.in. działania związane z przekształceniem jednej spółki kapitałowej w inną. Spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE – stosownie do art. 2 ust. 1 lit. a/ - stanowi każda spółka, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w przypadku Polski – załącznik nr I, pkt 21 wymienia spółkę akcyjną i spółkę z o.o.). W art. 2 ust. 1 lit. b/ i c/ prawodawca europejski zadecydował natomiast o rozszerzeniu pojęcia spółki kapitałowej na inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, przy czym zgodnie z uregulowaniem lit. b/ spółkę kapitałową stanowi każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, natomiast w świetle lit. c/ spółką kapitałową jest każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Spółki spełniające kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. a,b i c/ Dyrektywy 2008/7/WE określa się jako spółki kapitałowe sensu stricte. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego konstrukcja polskiej spółki komandytowej nie spełnia kryteriów umożliwiających zaliczenie jej do spółek kapitałowych sensu stricte. Europejski prawodawca jednocześnie w art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 1 dyrektywy 69/335/EWG) za spółki kapitałowe uznał także wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk (spółki kapitałowe sensu largo). Zarazem jednak, poprzez regulację art. 9 dyrektywy 2008/76/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335/EWG), państwom członkowskim zagwarantowane zostało uprawnienie do nieuznawania podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008 (art. 3 ust. 2 zd. 1 dyrektywy 69) za spółki kapitałowe. W świetle treści art. 9 dyrektywy 2008/7/WE ("Na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe"), skorzystanie przez państwo członkowskie z prawa opcji oznacza, że dyrektywa nie będzie miała zastosowania do spółek, o których mowa w art. 2 ust. 2, a zatem również konstrukcji polskiej spółki komandytowej. Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle wykładni analizowanych przepisów nastąpiła wyraźna polaryzacja stanowisk. Zgodnie z pierwszym stanowiskiem, dla której reprezentatywny może być np. wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2399/14 spółka komandytowa zaliczona została do spółek osobowych na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazano w nim, że majątek zgromadzony przez spółkę komandytową nie spełnia żadnego z wymogów reżimu prawnego majątku spółki kapitałowej, a określonych w art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2008/7, co wyklucza obligatoryjne objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym. Jednocześnie w wyroku tym wskazano, że Polska skorzystała z opcji, jaką zapewniają przepisy art. 9 Dyrektywy 2008/7 oraz wcześniej art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335, które należy stosować w odniesieniu do takich spółek, jak spółka komandytowa, wyłączając stosowanie w odniesieniu do niej przepisów krajowych właściwych dla spółek kapitałowych. Zgodnie natomiast z drugą linią orzeczniczą, dla której reprezentatywny może być np. wyrok NSA z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2259/12, przyjmuje się, że polska spółka komandytowa powinna być uznawana za kapitałową w rozumieniu przepisów unijnych z konsekwencjami dla uregulowań wynikających z u.p.c.c. Stanowisko Sądu pierwszej instancji wpisuje się w poglądy prezentowane w drugiej grupie orzeczeń. Jednakowoż istniejące wątpliwości w tym zakresie zostały rozstrzygnięte uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 1/17, w której m.in. wyrażony został pogląd, że Polska skorzystała z prawa opcji, o której mowa w art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335/EWG, co w konsekwencji oznacza, że skorzystała również z opcji przewidzianej w art. 9 dyrektywy 2008/7/WE. Skoro zatem Polska skorzystała z prawa opcji, o którym mowa w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG), to oznacza, że konstrukcja spółki komandytowej nie jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (także w rozumieniu art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335/EWG). W tej kolejności ustalenia wymaga czy polska spółka komandytowa odpowiada wzorcowi spółki kapitałowej określonemu w art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie z tym unormowaniem za spółkę kapitałową w rozumieniu ww. Dyrektywy należy uważać "każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy polska spółka komandytowa, której ustrój uregulowano w k.s.h. powinna zostać uznana za kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7 z wiążącymi konsekwencjami dla wykładni prawa krajowego, ma w pierwszej kolejności analiza uregulowań dotyczących spełniania przez tego rodzaju podmioty warunku mówiącego o tym, że jej członkowie (czyli wspólnicy) mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W szczególności jest to zatem kwestia prawidłowej wykładni art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 w kontekście krajowych uregulowań dotyczących statusu i pozycji komandytariusza wynikających z k.s.h. W świetle wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie [...], sygn. akt C-357/13 (publ. http://curia.europa.eu) nie może budzić wątpliwości, że wystarczające jest spełnienie przez spółkę warunków z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 w przypadku, gdy jedynie część jej kapitału i członków spełnia przesłanki określone w tym przepisie. Wprawdzie orzeczenie to dotyczy spółek komandytowo-akcyjnych, jednakże poczynione przez TSUE zastrzeżenie dotyczące warunku z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 odnosi się również do konstrukcji innych polskich spółek osobowych, w tym spółki komandytowej (por. motywy 28-30 wyroku TSUE w sprawie C-357/13). Nie budzi wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej (art. 102 i art. 111 k.s.h.). Nie można jednak zgodzić się z poglądami, że w konstrukcji spółki komandytowej występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, który może być swobodnie zbywany. Suma komandytowa nie stanowi żadnej wartości wnoszonej do spółki, ale wyznacza jedynie granice możliwości sięgnięcia do majątku osobistego komandytariusza i jest pojęciem odmiennym od wkładu do spółki (por. A. Kidyba t. 6 w Komentarz aktualizowany do art.102 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018). To, że komandytariusz odpowiada za długi spółki w ograniczony sposób stanowi spełnienie tylko jednego z warunków przewidziany w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7. Rozważenia wymaga jednak, czy komandytariusz ma prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, gdyż wskazany przepis wymaga łącznego spełnienia obydwu tych warunków. We wskazanej powyżej linii orzeczniczej opowiadającej się za kapitałowym charakterem spółki komandytowej możliwość swobodnego zbywania udziałów przez komandytariusza wywodzona jest z treści art. 10 § 2 in fine k.s.h., który stanowi, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Podkreśla się, że istnieje prawna możliwość nadania umowie tej spółki takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny zbywać swoje udziały. Przede wszystkim należy jednak zaakcentować obowiązującą na gruncie k.s.h. zasadę, zgodnie z którą niedopuszczalne jest przenoszenie praw udziałowych we wszystkich spółkach osobowych bez pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników. W doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że wzorzec kodeksowy, który zakłada niemożność zbycia "udziału spółkowego" podkreśla ściśle więź osobistą między wspólnikami i zakłada prawo weta każdego z udziałowców wobec zmian składu osobowego spółki. Z kolei zbywalność udziału stanowi cechę wyróżniającą spółek kapitałowych (por. S. Sołtysiński w Kodeks spółek handlowych, Komentarz do artykułów 1-150, Tom I, C.H. Beck 2012, str. 203, Nb 2). To zatem model kodeksowy wyznacza charakter spółek jako kapitałowych lub osobowych poprzez zasadę zbywalności udziału lub niedopuszczalności zbycia udziału bez zgody wszystkich pozostałych wspólników. Podkreśla się, że przeniesienie udziału spółkowego w spółce osobowej wymaga spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie po pierwsze musi to w ogóle dopuszczać umowa spółki (art. 10 § 1 k.s.h.), a po drugie niezbędna jest zgoda wszystkich pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). W doktrynie prawa handlowego zapisy umowy dopuszczające wyłączenie potrzeby uzyskania wyraźnej zgody na zbycie udziału przez wspólnika nazywane są "wymogiem zgody uprzedniej" (por. A. Kidyba t. 3 w Komentarz aktualizowany do art.10 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018) lub wprost za zgodę wspólników uznaje się sytuację, w której zgodnie z postanowieniami umowy wyłączona jest wyraźna potrzeba uzyskiwania na tę czynność prawną zgody pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). Tym samym należy uznać, że w odniesieniu do komandytariusza nie jest spełniona przesłanka z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 dotycząca prawa zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1311/16). Skoro zatem dowiedziono, że konstrukcja polskiej spółki komandytowej nie jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, nie może do spornej transakcji znaleźć zastosowania również art. 5 ust. 1 lit. d(i) tego aktu prawa europejskiego. W konsekwencji rację przyznać należy organowi interpretacyjnemu, że zastosowanie znajdą: art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., z których wynika, iż w przypadku zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki komandytowo - akcyjnej w spółkę komandytową, jak w analizowanym przypadku, opodatkowaniu - jako zwiększenie majątku spółki osobowej - podlegać będzie różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością opodatkowanych uprzednio wkładów wspólników spółki komandytowo – akcyjnej. Oznacza to, że uzasadniony jest postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. Sąd pierwszej instancji wadliwie zinterpretował również art. 2 ust. 1 lit. b oraz lit. c w zw. z art. 2 ust. 2 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, uznając że konstrukcja polskiej spółki komandytowej jest w rozumieniu wskazanych przepisów Dyrektywy spółką kapitałową. Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Gdańsku – skargę tę oddalił. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.