III SA/Wa 437/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2016 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w W. na uchwałę Rady Gminy w W. z dnia [...] grudnia 2003 roku nr [...] i zmieniającą ją uchwałę z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia wzorów deklaracji na podatek od nieruchomości oraz wzorów informacji o nieruchomościach w części załączników nr 1 "Deklaracja na podatek od nieruchomości" oraz w części załącznika nr 2 "Informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych", zawierających w miejscu poprzedzającym podpis składającego zeznanie, oświadczenie o treści "Oświadczam, uprzedzony o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą." stwierdza nieważność uchwał w zaskarżonym zakresie Prokurator Rejonowy w W. pismem z dnia 15 stycznia 2016 r. złożył skargę na Uchwałę Rady Gminy Wierzbno Nr XII/54/03 z dnia 5 grudnia 2003 r. i zmieniającą ją uchwałę z dnia 29 listopada 2015 r. w sprawie wzorów deklaracji na podatek od nieruchomości oraz wzorów informacji o nieruchomościach i obiektach budowalnych. W skardze Prokurator Rejonowy w W. zarzucił istotne naruszenie art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515 z późn. zm.), art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 z późn. zm.) – dalej "u.p.o.l.", poprzez zawarcie we wzorach deklaracji na podatek od nieruchomości stanowiących załączniki Nr 1 do zaskarżonych uchwał w rubryce "G" oraz wzorze informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych stanowiącym załącznik nr 2 w rubryce "F", oświadczenia o treści "Oświadczam, uprzedzony o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu karnego, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą", nie mając ku temu podstawy prawnej. W uzasadnieniu skargi Prokurator Rejonowy w W. podkreślił, iż obie uchwały zostały podjęte z naruszeniem art. 18 ust. 2 pkt. 8 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 6 ust. 13 u.p.o.l., gdyż ustawy te nie przewidywały możliwości odbierania oświadczeń od podatników pod rygorem odpowiedzialności karnej. Zakwestionowane sformułowania zawarte w załącznikach zaskarżonych uchwał w ocenie Prokuratora Rejonowego w W. uznać należy jako wykraczające poza ramy upoważnienia ustawowego. Upoważnienia dla Rady w zakresie odbierania tego rodzaju oświadczeń nie można bowiem domniemywać, gdyż powinno ono wynikać wprost z ustawy. W związku z powyższym, Prokurator Rejonowy w W. wniósł o stwierdzenie nieważności Uchwały Rady Gminy Wierzbno Nr XII/54/03 z dnia 5 grudnia 2003 r. w sprawie wzorów deklaracji na podatek od nieruchomości oraz wzorów informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, zmienionej Uchwałą Nr XXX1/132/05 z dnia 29 listopada 2005 r., w części dotyczącej sformułowania o treści "Oświadczam, uprzedzony o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu karnego, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą". W odpowiedzi na skargę Rada Gminy W. uznała skargę Prokuratora Rejonowego w W. na Uchwałę Rady Gminy Wierzbno Nr XII/54/03 z dnia 5 grudnia 2003 r. w sprawie wzorów deklaracji na podatek od nieruchomości oraz wzorów informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, zmienioną Uchwałą Nr XXXI/132/05 z dnia 29 listopada 2005 r. w części dotyczącej sformułowania o treści: "Oświadczam, uprzedzony o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu karnego, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą", za zasadną. Rada Gminy w W. uznała za zasadne, podniesione przez Prokuratora Rejonowego w W. w skardze zarzuty o naruszeniu przez Radę Gminy Wierzbno art. 18 ust. 2 pkt. 8 i art. 40 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 6 ust. 13 u.p.o.l., a tym samym o braku podstaw do zawarcia we wzorach deklaracji na podatek od nieruchomości stanowiących załączniki Nr 1 do zaskarżonych uchwał w rubryce "G" oraz wzorze informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych stanowiącym załącznik Nr 2 w rubryce "F", oświadczenia o treści "Oświadczam, uprzedzony o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu karnego, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą", oraz za zasadny wniosek o stwierdzenie nieważności w/w uchwał. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie zaś do treści art. 3 § 2 pkt 5 p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. Na podstawie art. 53 § 3 p.p.s.a. prokurator jest uprawniony do wniesienia skargi, przy czym - w przypadku skargi na akty prawa miejscowego - nie jest ograniczony terminem. Uchwała Rady Gminy Wierzbno z dnia 5 grudnia 2003 r. i zmieniająca ją uchwała z dnia 29 listopada 2015 r. w sprawie wzorów deklaracji na podatek od nieruchomości oraz wzorów informacji o nieruchomościach i obiektach budowalnych - jako skierowana do wszystkich podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości - jest niewątpliwie aktem prawa miejscowego. Nie ma także przeszkód, aby - w razie stwierdzenia naruszenia prawa - sąd mógł stwierdzić jej nieważność, mimo że od daty podjęcia aktu upłynął ponad rok (por. art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Na wstępie należy rozważyć czy - wobec tego, że uchwałą z dnia 29 stycznia 2016 r. Nr XII/62/2016 Rada Gminy Wierzbno uznała za zasadną skargę Prokuratora Rejonowego w W. na Uchwałę Rady Gminy Wierzbno Nr XII/54/03 z dnia 5 grudnia 2003 zmienioną Uchwałą Nr XXXI/132/05 z dnia 29 listopada 2005 r. postępowanie sądowe stało się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. W ocenie Sądu, nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania sądowego w tym zakresie. Należy bowiem podnieść, że zarówno zmiana jak i utrata mocy uchwał oznacza wyeliminowanie odpowiednich przepisów ze skutkiem od daty uchylenia lub zmiany (ex nunc). Stwierdzenie nieważności uchwały (lub jej poszczególnych zapisów) wywołuje natomiast skutki od chwili jej podjęcia (ex tunc). W tej ostatniej sytuacji uchwałę należy zatem traktować tak, jakby nigdy nie została podjęta. Ma to swoje znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie takiej uchwały. Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 września 1994 r. (W 5/94, OTK 1994, cz. II, poz. 44) zawierającej wykładnię art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie terytorialnym przyjął, a pogląd ten podziela skład orzekający, że zmiana lub uchylenie zaskarżonej do sądu uchwały nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku, jeżeli zaskarżona uchwała może być zastosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego uchylenie lub zmianę. Jakkolwiek, w związku z wejściem w życie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., poz. 78 Nr 483 ze zm.), uchwały Trybunału Konstytucyjnego zawierające wykładnię przepisów prawnych utraciły moc powszechnie obowiązującą, to ich treść, stanowi wskazówkę interpretacyjną, którą należy uwzględniać przy stosowaniu prawa. Dotyczy to także sądowej kontroli administracji publicznej dokonywanej przez sądy administracyjne. Tak więc nawet uchylenie lub zmiana zakwestionowanego zapisu przed wydaniem wyroku nie czyni bezprzedmiotowym rozpoznania skargi na tą uchwałę. W okresie obowiązywania skarżonego zapisu podatnicy mogli złożyć oświadczenia po uprzedzeniu o treści art. 233 § 1 kodeksu karnego, których skutki mogą wystąpić po uchyleniu zaskarżonej uchwały. Dokonując kontroli uchwały objętej skargą w zakresie wskazanym, stwierdzić trzeba, że brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorach deklaracji na podatek od nieruchomości stanowiących załączniki nr 1 do zaskarżonych uchwał w rubryce "G" oraz wzorze informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych stanowiącym załącznik nr 2 w rubryce "F" oświadczenia o odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 233 § 1 kodeksu karnego. Organ w podstawie prawnej tej uchwały wskazał bowiem na art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 6 ust. 13 u.p.o.l. Przesądzało to o konieczności stwierdzenia nieważności skarżonej uchwały (art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym) w zakresie tego rodzaju zapisu zawartego w załączniku nr 1 do zaskarżonych uchwał w rubryce "G" oraz wzorze informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych stanowiącym załącznik nr 2 w rubryce "F". Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera, w odniesieniu do gminy, art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym - w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy - podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Przepis art. 6 ust. 13 u.p.o.l. nakłada na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku. W myśl art. 233 § 6 kodeksu karnego sprawca odpowiada za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w oświadczeniu, które ma służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przyjmujący oświadczenie, działając w zakresie swoich uprawnień, nadanych przez tę ustawę, uprzedził oświadczającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe oświadczenie. Z unormowania tego wynika, że przestępstwem jest złożenie fałszywego oświadczenia, na przykład w kwestionariuszach lub formularzach. Warunkiem jednak odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest to, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane, przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas, w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Tymczasem przepisy u.p.o.l. nie przewidują takiej możliwości. Nawet, gdyby przyjąć, że przez "przepisy ustawy" w rozumieniu art. 233 kodeksu karnego należy rozumieć zarówno przepis samej ustawy, jak również przepis uchwały organu gminy wydanej na podstawie upoważnienia ustawowego, to ze wskazanego jako podstawa prawna uchwały upoważnienia do ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny nie można wyprowadzić podstawy prawnej do określenia aktem prawa miejscowego obowiązku składania oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej. Ustawowego upoważnienia dla rady nie można zaś domniemywać, szczególnie stosować dla ustalenia zakresu upoważnienia wykładni celowościowej. Mając na uwadze powyższe, należy podzielić stanowisko Prokuratora, że żaden z przepisów przywołanych jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały, jak też obowiązujących w dacie jej podjęcia, nie zawierał upoważnienia do zamieszczenia we wzorach informacji i deklaracji obowiązku składania oświadczenia pod rygorem z art. 233 kodeksu karnego. Organy władzy publicznej, do których zalicza się organy samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP działają na podstawie i w granicach prawa. Mogą działać w granicach wyznaczonych przez normy prawne określające ich kompetencje, zadania i tryb postępowania, zatem tylko tam i o tyle, o ile upoważnia prawo. Mając na uwadze brak podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorach formularzy informacji i deklaracji podatkowych zapisu dotyczącego odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia, należało - na podstawie art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. - stwierdzić nieważność uchwały w części obejmującej oświadczenie o uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 kodeksu karnego.