III SA/Wa 2031/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2016 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt niniejszej sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] marca 2015 r. w przedmiocie odmowy uznania za zasadne zarzutów złożonych przez K. Sp. z o.o. w W. (dalej zwaną "Skarżącą" lub "Spółką"). Z uzasadnienia skarżonego postanowienia wynika, że Skarżąca, przed upływem terminu płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., złożyła wniosek o odroczenie terminu płatności tego podatku. Upomnieniem z 29 stycznia 2015 r., odebranym 30 stycznia 2015 r., wezwano Skarżącą do uiszczenia należności z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w terminie 7 dni od daty jego otrzymania. Mimo upływu terminu Skarżąca nie zapłaciła wykazanej w deklaracji VAT-7 należności podatkowej, wobec czego Organ egzekucyjny, w ocenie Dyrektora, miał prawo i obowiązek wszcząć postępowanie w celu przymusowego jej ściągnięcia. Nie stała temu na przeszkodzie okoliczność, że Skarżąca podjęła działania w celu odroczenia terminu płatności podatku jeszcze przed jego upływem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej samo złożenie przez Skarżącą wniosku o udzielenie ulgi w formie odroczenia terminu płatności podatku nie oznacza, iż termin płatności zobowiązania został automatycznie przesunięty, tym bardziej nie zapobiegało to przekształceniu zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową. Wobec tego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik prawidłowo uznał zarzut niedopuszczalności egzekucji z uwagi na złożenie wniosku o odroczenie zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za bezzasadny. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto na § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 maja 2014 r. w sprawie trybu postępowania wierzycieli należności pieniężnych przy podejmowaniu czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 656) oraz na art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r. poz. 1619), dalej zwanej też "ustawą" lub "u.p.e.a.", zgodnie z którymi, w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Skarżąca nie zgodziła się z wydanym postanowieniem i złożyła na nie skargę do Sądu. Postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 6 § 1 w związku z art. 33 § i pkt 6 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że przesłanka wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w postaci uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku występuje również wówczas, gdy zobowiązany złożył przed terminem płatności podatku wniosek o odroczenie terminu jego zapłaty, zaś z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, jakoby zamiarem strony było świadome unikanie zapłaty podatku i tym samym naruszenie interesów fiskalnych Skarbu Państwa. Wskazała także na naruszenie art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów administracji, tj. pomimo złożenia przez Skarżącą wniosku o odroczenie płatności podatku przed upływem terminu na zapłatę podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest prawidłowa interpretacja pojęcia "uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku", jakim Ustawodawca operuje w art. 6 § 1 u.p.e.a. Skarżąca wskazała, że pojęcie to należy rozumieć, wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, jako świadome działanie zobowiązanego ukierunkowane na nieuregulowanie obowiązku podatkowego o charakterze pieniężnym. Skarżąca podkreśliła, że nie można przypisać jej świadomego uchylania się od wykonywania obowiązków podatkowych w rozumieniu art. 6 § 1 u.p.e.a., ponieważ podejmowała wszelkie starania, aby jak najszybciej uiścić należny podatek VAT wraz z odsetkami, i jej intencją nie było unikanie zapłaty podatku, ani tym bardziej wyprowadzanie środków pieniężnych mogących zaspokoić interes fiskalny Skarbu Państwa. Postępowanie egzekucyjne wobec Spółki wszczęte było już po złożeniu wniosku o odroczenie terminu płatności, a jeszcze przed rozpoznaniem tego wniosku. Naczelnik niezwłocznie wszczął egzekucję nie czekając na weryfikację wniosku Skarżącej oraz pomijając bezsporne okoliczności faktyczne sprawy. Z kolei, jak wskazała Spółka, koszty egzekucyjne zostały wyegzekwowane mimo, że płatność podatku nastąpiła niezależnie od wszczętego postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Skarżącej w jej sprawie wykładni § 6 ust. 1 u.p.e.a. nie można dokonywać przez pryzmat § 6 ww. rozporządzenia, bez uwzględnienia przesłanki uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku. Ten przepis ustawy jest regulacją nadrzędną wobec rozporządzenia, samodzielnie determinuje zasadność i celowość prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że samo rozporządzenie Ministra Finansów, jako organu administracji publicznej, może w jakikolwiek sposób modyfikować ustawowe przesłanki prowadzenia postępowania egzekucyjnego, czy też - w szerszym ujęciu - uzupełniać przepisy ustawowe o dodatkowe warunki prowadzenia egzekucji administracyjnej. Co więcej, wstrzymanie się z czynnościami egzekucyjnymi do dnia 16 lutego 2015 r., jak wnioskowała Skarżąca, nie doprowadziłoby do naruszenia przepisów rozporządzenia, ponieważ przepisy tego aktu nie wprowadzają konkretnego terminu, w jakim ma być wszczęte postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego. Pojęcie "niezwłoczności" jest terminem nieostrym, a zważywszy na okoliczności faktyczne tej sprawy, zasadne było jedynie 3-tygodniowe wstrzymanie się z wystawieniem tytułu egzekucyjnego. Ponadto, zdaniem Skarżącej, w niniejszej sprawie Organy naruszyły art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego, ponieważ całkowicie zignorowały okoliczności wskazujące na to, że Skarżąca wyrażała zamiar jak najszybszego uiszczenia podatku i niezwłocznie podejmowała niezbędne w tym celu czynności, m.in. poprzez wystąpienie z wnioskiem o odroczenie terminu płatności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Swoją argumentację Spółka uzupełniła pismem z dnia 11 maja 2016 r. Podano w nim m.in., że koszty egzekucyjne, które naliczono w związku z prowadzoną egzekucją, zostały zwrócone w trybie czynności materialno – technicznej, a nadto, że decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. zastosowano wobec Spółki wnioskowaną ulgę, tzn. odroczono termin płatności podatku do dnia 16 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym wydanych w postępowaniu administracyjnym i egzekucyjnym postanowień podlegających zaskarżeniu zażaleniem, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla niniejszej sprawy). Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Bezsporne okoliczności faktyczne są następujące: Wniosek o zastosowanie ulgi podatkowej, tj. odroczenie terminu płatności podatku VAT za grudzień 2014 r., został przez Spółkę złożony w dniu 21 stycznia 2015 r. W tym wniosku podano termin odroczenia - 16 lutego 2015 r., uzasadniono go tym, iż do tego dnia 2015 r. na rachunek bankowy Skarżącej wpłynąć miała zapłata za usługi świadczone na rzecz kontrahenta. Karta nr 1 akt podatkowych potwierdza, że Spółka na bieżąco monitorowała stan sprawy w przedmiocie ulgi, konsekwentnie podtrzymywała swoje twierdzenie, że najpóźniej w dniu 16 lutego, a być może – jak wskazała - już nawet 13 lutego 2015 r., zapłaci zaległy podatek wraz z odsetkami. Powodem, dla którego nie była w stanie zapłacić podatku na czas (do 25 stycznia 2015 r.) był brak tak znacznej kwoty na rachunku bankowym. W ocenie Sądu te okoliczności nie pozwalały przyjąć, że Spółka uchylała się w od wykonania swojego obowiązku. Owszem – Skarżąca lojalnie podawała, że nie jest w stanie wykonać go na czas, ale nie z powodu jakiejkolwiek złośliwej intencji przedłużania postępowania, uniknięcia zapłaty zobowiązania w ogóle (zobowiązanie to zostało dobrowolnie zadeklarowane - w sprawie mieliśmy do czynienia z egzekucją z deklaracji VAT-7) albo toczenia sporu co do istnienia lub wysokości zobowiązania. Ponadto, z perspektywy późniejszych wydarzeń stwierdzić można, że wskazywane przez Skarżącą przyczyny nieuiszczenia zobowiązania na czas i wystąpienia z wnioskiem o odroczenie terminu zapłaty podatku, okazały się prawdziwe. Już w dniu 13 lutego 2015 r. na rachunek bankowy Skarżącej (wówczas już zajęty przez Organ egzekucyjny) wpłynęła od kontrahenta spodziewana kwota, toteż tego samego dnia Spółka uregulowała zobowiązanie wraz z należnymi odsetkami. Art. 6 § 1 ustawy egzekucyjnej zobowiązuje wierzyciela do podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, jeśli zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku. W ocenie Sądu przepis ten, jako warunek zaangażowania kosztownego aparatu przymusu państwowego, znajduje zastosowanie wtedy, gdy zobowiązany w ogóle dysponuje lub w rozsądnym terminie w przyszłości będzie dysponował technicznymi możliwościami wykonania zobowiązania. Gdy chodzi o obowiązek o charakterze pieniężnym, takim wstępnym warunkiem zastosowania art. 6 § 1 u.p.e.a. jest to więc to, aby zobowiązany miał odpowiednie mienie, z którego można dochodzić zaległości (np. pieniądze, nieruchomości, ruchomości, wierzytelności, papiery wartościowe, udziały w spółkach, inne prawa majątkowe), albo też, aby okoliczności konkretnej sprawy wskazywały, że pomimo braku mienia w danym momencie zobowiązany uzyska je w rozsądnym terminie, przez co możliwe będzie wykonanie obowiązku. Jeśli zobowiązany nie ma takich możliwości w danej chwili, a nadto, jeśli nic nie wskazuje na to, że uzyska on konieczne mienie w takim rozsądnym terminie, nieracjonalne byłoby analizowanie elementu woli zobowiązanego co do wykonania zobowiązania. Trudno przecież "uchylać się" od wykonania zobowiązania, jeśli zobowiązany po prostu nie ma i nie może mieć środków niezbędnych do wykonania dochodzonego zobowiązania. Niezapłacenie egzekwowanej kwoty jest wówczas wynikiem tego, że zobowiązanego po prostu nie ma majątku pozwalającego zaspokoić zaległość. Analizowanie w takiej sytuacji psychicznego nastawienia zobowiązanego ("uchylania się") byłoby bezprzedmiotowe. W takim przypadku, tj. w razie braku środków u zobowiązanego, należy wszcząć egzekucję bez analizy przesłanki, o której mowa w art. 6 § 1 ustawy, a to choćby w tym celu, aby przerwać bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Niezapłacenie podatku może jednak wynikać z innych przyczyn, które w konkretnych okolicznościach sprawy mogą i powinny być uwzględnione, tak, aby respektować słuszny, usprawiedliwiony interes zobowiązanego, i jednocześnie nie narażać uprawnionych interesów wierzyciela (art. 7 Kpa). Takie uwzględnienie interesów obu stron stosunku prawnopodatkowego jest jak najbardziej możliwe na gruncie obowiązującego prawa, gdyż powstrzymanie się od wszczęcia egzekucji pozwoli uniknąć kosztów postępowania egzekucyjnego (w niniejszej sprawie to one w istocie stanowiły przyczynę sporu), obciążających przecież zobowiązanego (art. 64c § 1 u.p.e.a.), ale jednocześnie wierzycielowi podatkowemu przysługują odsetki z tytułu zwłoki w zapłacie zobowiązania. O ile zatem zobowiązany dysponuje lub w najbliższym czasie będzie dysponował koniecznymi środkami dla realizacji zobowiązania, przed przystąpieniem do egzekucji należy wykazać, że dotychczasowe niewykonanie zobowiązania wynika z bezprawnego działania w złej wierze, zmierzającego do uniknięcia albo przełożenia w czasie zapłaty zobowiązania. Art. 6 § 1 ustawy znajduje zastosowanie w tym właśnie w przypadku. Takie intencje zobowiązanego, tj. zamiar bezprawnego uniknięcia lub odroczenia zapłaty podatku, utożsamić należy z ustawowym terminem "uchylanie się od wykonania obowiązku". W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, takich intencji Skarżącej nie można było przypisać. Złożony wniosek o odroczenie płatności wskazywał krótki (do 16 lutego 2015 r.) termin tego odroczenia, był przekonująco, racjonalnie - z punktu widzenia realiów działalności gospodarczej – uzasadniony. Spółka nie uchylała się od spłaty zaległości. Powtórzyć należy za przywołanym w skardze wyrokiem NSA o sygn. II FSK 1705/12, że wykładnia terminu "uchylanie się od wykonania obowiązku" powinna uwzględniać subiektywne nastawienie zobowiązanego, rozmyślność, a więc i zamiar uchylania się od wykonania obowiązku. Pojęcie to musi być interpretowane z uwzględnieniem nastawienia zobowiązanego do wykonania obowiązku. Tylko wówczas, gdy zobowiązany świadomie zmierza do niewykonania ciążącego na nim obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej, można przypisać mu uchylanie się od jego wykonania w rozumieniu art. 6 § 1 ustawy. Świadomość uchylania się nie może być ustalana tylko i wyłącznie w oparciu o sam fakt upływu terminu wykonania obowiązku, otrzymania upomnienia, czy tytułu wykonawczego. Muszą zajść jeszcze dodatkowe przesłanki faktyczne, które by to świadome nastawienie zobowiązanego obrazowały. To zaś oznacza, że do złożonego wniosku o rozłożenie na raty, czy o odroczenie terminu płatności zobowiązania, nie można podchodzić formalistycznie. Z uwagi na różne zakresy przesłanek rozstrzygnięcia organ egzekucyjny nie może badać, czy jego złożenie nie jest przejawem uchylania się od wykonania obowiązku. Zatem dla oceny przesłanki uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku mają znaczenie nie tylko fakt złożenia wniosku o udzielenie ulgi podatkowej - tym bardziej, że o jego rozstrzygnięciu i o wszczęciu egzekucji decyduje ten sam organ - ale znaczenie mają też przesłanki, na których zobowiązany ten wniosek opiera. Te organ musi rozważyć także w związku z zarzutami w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (np. art. 33 § 1 pkt 2, pkt 6, pkt 8 u.p.e.a.). Oczywiście nie oznacza to, że organ egzekucyjny będzie rozpoznawał i rozstrzygał w postępowaniu egzekucyjnym przesłanki rozłożenia należności na raty, czy jej odroczenia, ale zamiar uchylania się zobowiązanego wymaga oceny także przesłanek ubiegania się o ulgę podatkową i to w chwili oceny, czy podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych, a nie dopiero w chwili ich stosowania. Ratio legis takiego rozwiązania tkwi w konieczności przeciwdziałania nakładaniu na zobowiązanych bezpodstawnie kosztów egzekucyjnych. Zasadą bowiem jest, że zobowiązanego obciążają tylko koszty niezbędne do celowego prowadzenia egzekucji administracyjnej. W zaskarżonym postanowieniu Organ polemizuje z tezami, których Spółka wcale nie sformułowała, i na temat których w ogóle nie wypowiadała się. Otóż oczywiste jest, że podstawą wszczęcia i prowadzenia egzekucji jest prawidłowo wystawiony tytuł wykonawczy. Prawdą też jest, że w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel jest zobowiązany, a nie tylko uprawniony, do podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Spółka nie kwestionowała też okoliczności, że termin płatności podatku upłynął, nigdy nie twierdziła, że złożenie wniosku o zastosowanie ulgi stanowi przeszkodę dla wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani że jego złożenie oznacza, iż termin płatności zobowiązania został automatycznie przesunięty. Spółka przyznała ponadto rację Organowi, kiedy stwierdził, że postępowanie w przedmiocie ulgi jest odrębne od postępowania egzekucyjnego. Wszystkie te trafne uwagi Organu nie mają jednak znaczenia dla zasadniczego problemu niniejszej sprawy, którym jest ustalenie, czy Spółka rzeczywiście uchylała się od wykonania obowiązku. Złożenie przez Skarżącą wniosku o ulgę oraz okoliczności towarzyszące temu wnioskowi miały dla niej to znaczenie, że świadczyły o braku uchylania się od wykonania obowiązku, a nie o takim uchylaniu się. Sąd także upatruje w tym wniosku i opisanych wyżej okolicznościach podstawy dla poglądu, że Skarżąca nie uchylała się od wykonania obowiązku, przez co wszczęcie i prowadzenie egzekucji było w świetle art. 6 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 ustawy przedwczesne, a przez to niedopuszczalne. Wniesiony zarzut Spółki powinien więc zostać uznany za zasadny, co wymaga uwzględnienia w dalszym postępowaniu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i postanowienie poprzedzające. W kwestii kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie 200 tej ustawy procesowej.