I SAB/Gd 5/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 maja 2016 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 roku oddala skargę. A Sp. z o.o. (dalej: Spółka) złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2014 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 97.000,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Organ podatkowy uznając, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, na podstawie upoważnienia z dnia 30 stycznia 2015 r. wszczął w Spółce kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, wskazując przewidywany termin zakończenia kontroli na dzień 25.03.2015 r. Z ustaleń kontroli za ww. okres rozliczeniowy wynikało, że Spółka w deklaracji wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę do kontrahenta czeskiego B s.r.o. "bejcy do drewna o dużej odporności na ogień". Towar ten Spółka wcześniej zakupiła w ilości 22.000 litrów od [...] D.C.. Miejsce załadunku wg dokumentu CMR: O., C Sp. z o.o. W toku kontroli podatkowej organ wystąpił do właściwych urzędów skarbowych z wnioskami o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów strony: [...] D.C., [..] W-K, D Sp. z o.o. Ponadto organ wystąpił o informacje z systemu viaTOLL na temat ruchu pojazdów oraz o informacje z systemu MYTO CZ, a także zwrócił się do czeskiej administracji podatkowej w celu zweryfikowania transakcji podatnika z czeskim kontrahentem. Na podstawie uzyskanych odpowiedzi organ ustalił, że towary zakupione od Spółki czeski kontrahent sprzedał firmie słowackiej E s.r.o., która z kolei w czwartym kwartale 2014 r. sprzedała je polskiej firmie D Sp. z o.o. W dniu 13 listopada 2015 r. Izba Skarbowa zwróciła się do czeskiej administracji podatkowej o zgodę na przekazanie informacji uzyskanych w zakresie wymiany informacji w ww. sprawie do słowackiej administracji podatkowej. W dniu 30 listopada 2015 r. Izba Skarbowa przekazała do CLO wniosek skierowany do słowackiej administracji podatkowej o udzielenie informacji w zakresie transakcji między ww. podmiotami. W toku kontroli podatkowej organ wydał następujące postanowienia: - postanowieniem z dnia 19.03.2015 r. określono nowy termin zakończenia kontroli podatkowej do dnia 30.04.2015r., z uwagi na nieotrzymanie odpowiedzi na wnioski o przeprowadzenie czynności sprawdzających oraz oczekiwanie na informację z systemu viaTOLL; - postanowieniem z dnia 20.04.2015r., określono nowy termin zakończenia kontroli podatkowej do dnia 12.06.2015r. z uwagi na informację o nieprzeprowadzeniu czynności sprawdzających u kontrahenta strony; - postanowieniem z dnia 03.06.2015r., określono nowy termin zakończenia kontroli podatkowej do dnia 13.07.2015r. z uwagi na ponowne wystąpienie z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta strony oraz wystąpienie z wnioskiem o wymianę informacji do czeskiej administracji podatkowej; - postanowieniem z dnia 07.10.2015 r. podjęto zawieszoną kontrolę podatkową; - postanowieniem z dnia 08.10.2015 r., określono nowy termin zakończenia kontroli podatkowej do dnia 30.11.2015 r. w związku z uzyskaniem odpowiedzi udzielonej przez czeską administrację podatkową; - postanowieniem z dnia 20.11.2015 r., określono nowy termin zakończenia kontroli podatkowej do dnia 29.02.2016 r. w związku z wystąpieniem z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli podatkowej w D Sp. z o.o. oraz w związku z wystąpieniem do czeskiej administracji podatkowej o zgodę na uzyskanie informacji od słowackiej administracji podatkowej. Spółka pismem z dnia 31 października 2015 r. wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej ponaglenie w trybie art. 141 § 1, art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613), zwanej dalej O.p., na bezczynność organu w kontroli podatkowej. Spółka wniosła o wyznaczenie konkretnego terminu załatwienia sprawy, tj. precyzyjne wskazanie terminu zakończenia kontroli podatkowej, oraz o podjęcie środków zapobiegających naruszeniu terminów załatwiania spraw wynikających z art. 139 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 4 grudnia 2015 r. uznał ponaglenie za niezasadne. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie kontroli podatkowej, w której podniosła następujące zarzuty: 1. naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 292 O.p. poprzez niewskazanie co najmniej przewidywanej daty, do której będą trwać czynności dokonywane w ramach kontroli podatkowej i kiedy podatnik może się spodziewać zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług wynikającej z nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, wykazanego w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r., mimo upływu ponad 342 dni od wydania postanowienia o przedłużeniu 25-dniowego terminu zwrotu VAT, 2. naruszenie art. 121 § 1, art. 124 i art. 217 § w zw. z art. 292 2 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u., poprzez niewskazanie, w jakim zakresie rozliczenia podatnika budzą wątpliwości organu oraz iluzoryczne prowadzenie kontroli podatkowej jako podstawy do stwierdzenia, iż skoro kontrola podatkowa nie jest zakończona, dokonanie zwrotu nie jest możliwe, 3. naruszenie art. 125 § 1 w zw. z art. 292 O.p. w zw. art. 87 ust. 6 u.p.t.u. poprzez faktyczne niedokonanie zwrotu VAT przez okres ponad 241 dni, podczas gdy w przedmiotowej sprawie podatnik spełnił wszystkie przesłanki do otrzymania zwrotu VAT w terminie 25 dni, a wobec braku podstaw do przedłużenia tego terminu organ zobowiązany był zwrócić VAT w terminie 25 dni od dnia złożenia przez podatnika rozliczenia, z którego wynika obowiązek zwrotu VAT, 4. naruszenie art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. poprzez nieuprawnioną odmowę dokonania zwrotu VAT motywowaną niemożnością dokonania zwrotu, podczas gdy podatnik spełnił wszystkie przesłanki do otrzymania zwrotu VAT, a wobec braku podstaw do przedłużenia terminu zwrotu VAT organ zobowiązany był zwrócić VAT już w terminie 25 dni od dnia łożenia przez podatnika rozliczenia, z którego wynika obowiązek zwrotu VAT. Z powodu naruszenia powyższych przepisów Spółka wniosła o zobowiązanie organu do zakończenia postępowania w sprawie zasadności zwrotu VAT w terminie 1 miesiąca od dnia otrzymania odpisu wyroku przez organ oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie. Organ zauważył, że skarga w znacznej części zmierza do wykazania wadliwości postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku od towarów i usług, podczas gdy przedmiotem skargi jest bezczynność organu prowadzącego kontrolę podatkową. W niniejszej sprawie kontrola podatkowa prowadzona jest zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa a organ nie pozostawał w bezczynności. Przedmiotem prowadzonego postępowania dowodowego jest m. in. zbadanie wszystkich okoliczności, które mogły mieć wpływ na rzetelność dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terytorium Republiki Czeskiej bezpośrednio i pośrednio związanych z tą transakcją, co aktualnie jest przedmiotem postępowania dowodowego prowadzonego przez kontrolujących. W niniejszej sprawie w chwili obecnej organ prowadzi czynności związane z wystąpieniem do administracji słowackiej o uzyskanie informacji. Z tego powodu stan faktyczny sprawy nie został jeszcze ustalony. Dopiero na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego możliwe będzie podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie kontroli podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z zm., dalej p.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1- 4a. Dotyczy to takich spraw, które mogą być zakończone decyzją lub postanowieniem, albo odnoszą się do innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa według stanu prawnego i faktycznego istniejącego w chwili orzekania. Zgodnie z przepisem art. 149 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1- 4a p.p.s.a., zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). W pierwszej kolejności podkreślić należy, że przedmiotem skargi jest bezczynność organu w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2014r., w terminie wynikającym z art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. 25 dni licząc od dnia złożenia rozliczenia. Jest to czynność materialno-techniczna, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Przedmiotem niniejszej skargi nie jest zatem postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 grudnia 2015 r. uznające wniesione przez stronę ponaglenie za nieuzasadnione. Ponaglenie, o którym mowa w art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej, jest jedynie formalnym warunkiem złożenia skargi na bezczynność organu podatkowego do sądu administracyjnego, której samodzielnym przedmiotem jest bezczynność organu, a nie wypowiedź organu wyższego stopnia. Z tego względu wszelkie zarzuty dotyczące sposobu rozstrzygnięcia wniesionego ponaglenia przez Dyrektora Izby Skarbowej ww. postanowieniem, pozostają poza granicami sprawy. Przechodząc do merytorycznego rozpoznania skargi, należy wskazać, że z bezczynnością organu podatkowego mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie określonym terminie organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże, mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. W konsekwencji rozpoznając skargę na bezczynność Sąd kontroluje, analizując okoliczności faktyczne sprawy, czy w sprawie zaistniał stan bezczynności, tzn. czy organ podjął określone czynności i załatwił sprawę na danym etapie postępowania, czyli czy zrealizował swoje obowiązki, wynikające z przepisów prawa. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że organ pozostawał w bezczynności w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7K, w której to strona wnioskowała o zwrot w ciągu 25 dni, albowiem przed upływem tego terminu, który przypadał na dzień 10 lutego 2015 r., organ postanowieniem z dnia 6 lutego 2015r. przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Kontrola ta została wszczęta na podstawie upoważnienia z dnia 30 stycznia 2015 r., w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem – zasadność kwoty zwrotu podatku od towarów i usług oraz prawidłowości ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Według zasady ustanowionej w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.t.u., zwrot następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Wyjątek od tej zasady przewiduje art. 87 ust. 6 tej ustawy, zobowiązując urząd skarbowy do dokonania zwrotu różnicy podatku – na wniosek podatnika - w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia – przy spełnieniu warunków w tym przepisie przewidzianych. Jednak w myśl art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie - jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z powołanego przepisu wynika zatem, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym może trwać do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W świetle powołanej wyżej definicji "bezczynności", organ podatkowy będzie pozostawał w zwłoce wówczas, gdy w przewidzianym przez prawo terminie (w rozpoznawanym przypadku 25 dni) nie dokona zwrotu podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) lub też w terminie tym nie przedłuży terminu tego zwrotu. Zatem skutecznie przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym eliminuje bezczynność po stronie organu podatkowego w przedmiocie zwrotu podatku. Jak wynika z akt organ rozpatrując wniosek strony o zwrot podatku wykazanego w deklaracji VAT-7K nie pozostawał w bezczynności, gdyż sprawę objętą wnioskiem załatwił wydając postanowienie z dnia 6 lutego 2015r. – przedłużając termin zwrotu różnicy podatku, do czego miał prawo w świetle przytoczonych przepisów u.p.t.u. Niedokonanie czynności zwrotu po wydaniu wskazanego postanowienia uzasadnione było dalszymi czynnościami procesowymi w sprawie dokonanymi przez organ. Czynności te zmierzały do zweryfikowania okoliczności związanych z dokonaniem rozliczenia z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terytorium Republiki Czeskiej. Z ustaleń kontroli podatkowej wynikało, że skarżąca Spółka ma siedzibę zarejestrowaną w biurze wirtualnym w G., prowadzi działalność w zakresie handlu bejcą nie posiadając żadnego zaplecza technicznego, lokalowego czy personalnego do realizacji tego typu działalności. Organ powziął podejrzenie, że w łańcuchu dostaw skarżąca występuje wyłącznie w roli pośrednika, który nie spełnia w tym łańcuchu żadnej ekonomicznie uzasadnionej roli, oraz że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do kontrahenta czeskiego jest przedmiotem dalszego obrotu między kolejnymi firmami i w końcowym etapie wraca na terytorium Polski. Zweryfikowanie faktycznego przebiegu transakcji wymagało zatem od organu podjęcia czynności sprawdzających zarówno po stronie kontrahenta czeskiego, jak i słowackiego, co też organ uczynił. Ponadto organ wielokrotnie zwracał się do polskich organów podatkowych o udostępnienie posiadanych przez nie informacji, czy też o przeprowadzenie czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych u kontrahentów Spółki. Organ podjął też czynności zmierzające do uzyskania informacji z systemów viaTOL (na temat ruchu pojazdów) i MYTO CZ. Szczegółowo opisane przez organ w odpowiedzi na skargę czynności, udokumentowane w aktach sprawy, zmierzające do zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie pozwalają podzielić zarzutu strony co do pozostawania przez organ podatkowy I instancji w bezczynności w przedmiocie tego zwrotu. Z uwagi na fakt, że w kontrolowanej sprawie weryfikacja zasadności zwrotu podatku dotyczy podmiotów zagranicznych - kontrahentów skarżącej, a także transakcji w których skarżąca bezpośrednio nie uczestniczyła, z niewątpliwych względów kontrola ta musi być długotrwała. Wystąpienie o przeprowadzenie kontroli u podatników w innych krajach członkowskich z reguły wiąże się bowiem z postępowaniem dowodowym u polskiego podatnika, a następnie u jego kontrahentów w innych krajach członkowskich, co powoduje sumowanie się okresów wszystkich kontroli i w konsekwencji wydłużenie całego postępowania. Powyższe nie oznacza, że Sąd a priori akceptuje konieczność przedłużenia postępowania kontrolnego w porównaniu do terminu o którym mowa w art. 139 O.p. tylko z uwagi na elementy transgraniczne w sprawie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SAB/Kr 16/13). Niemniej jednak, co należy podkreślić, organ podatkowy wykazał istnienie uzasadnionych wątpliwości co do rzeczywistego obrazu deklarowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy uzasadniających wystąpienie o pomoc do organów innych państw członkowskich, a także wykazał, że na bieżąco monitoruje tok postępowania. W ocenie Sądu, występująca w sprawie regularność i częstotliwość działań organu świadczy o tym, że organ podejmuje czynności prowadzące do wyjaśnienia i zakończenia postępowań, stale weryfikując napływające informacje. Potwierdza to jednoznacznie analiza akt sprawy, a także korespondujący z nimi opis czynności podjętych przez organ jaki został przedstawiony w odpowiedzi na skargę. Zatem przeciwnie do tego, co twierdzi skarżąca, nie można przyjąć, że organ dopuścił się bezczynności. Jak wynika z akt sprawy, do strony kierowane były także każdorazowo postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, w których organ wskazywał na przyczyny takiego przedłużenia – oczekiwanie na odpowiedzi na wnioski o przeprowadzenie czynności sprawdzających i kontroli podatkowych u kontrahentów strony, oczekiwanie na odpowiedzi w sprawie wniosków o udzielenie pomocy prawnej, oczekiwanie na informacje od organów innego państwa. Wbrew zarzutom strony, wskazane powody nie świadczą o pozorności działań podejmowanych przez organ, ale właśnie o aktywnym prowadzeniu postępowania i szukaniu wszelkich możliwych dowodów pozwalających na wszechstronne wyjaśnienie sprawy. W związku z powyższym Sąd nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, że organ podatkowy naruszył zasady ogólne postępowania wynikające z art. 121 § 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej, tj. zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę szybkości postępowania. Jak wynika z akt sprawy organ swoim działaniem dąży do wyjaśnienia stanu faktycznego, wobec czego nie sposób mówić w tym przypadku o pozostawaniu w bezczynności. Mając na uwadze zarzuty skargi podkreślenia jeszcze raz wymaga, że w postępowaniu wywołanym skargą na bezczynność nie jest możliwe badanie innych kwestii aniżeli obiektywny fakt pozostawania organu podatkowego w zwłoce. W konsekwencji tego kognicja Sądu jest w tym postępowaniu ograniczona do kwestii bezczynności, co wyklucza możliwość oceny poprawności aktów związanych z wykonaniem danego obowiązku publicznoprawnego. Strona ma natomiast możliwość kwestionowania ich poprawności w odrębnym postępowaniu (wyroki NSA z dnia 27 sierpnia 2013r. sygn. akt I FSK 1237/12, I FSK 1238/12, CBOSA). W konsekwencji argumentacja strony sprowadzająca się do zakwestionowania legalności rozstrzygnięcia w przedmiocie zasadności przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług w toku niniejszego postępowania nie mogła odnieść skutku. Niniejsza skarga dotyczy bezczynności organu podatkowego w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług, natomiast legalność postanowienia o przedłużeniu terminu do tego zwrotu powinna być kwestionowana w odrębnym postępowaniu wywołanym skargą na to konkretne postanowienie. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.