II FSK 2520/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Gajewski, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1264/15 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 18 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1264/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. Sp. z o.o. w C.e na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z 8 lipca 2015 . w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię polegającą na: 1) naruszeniu przepisu art. 14a ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) przez błędną wykładnię i uznanie, że wydanie innemu niż wnioskodawca wspólnikowi spółki osobowej składnika majątku w związku z wystąpieniem tego innego wspólnika ze spółki osobowej, będzie skutkować powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym jako wykonanie przez spółkę osobową świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania zobowiązania pieniężnego, podczas gdy w przedmiotowej sprawie od samego początku regulowane świadczenie było świadczeniem niepieniężnym, a w konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia, że zastosowanie mają powołane przepisy, 2) naruszeniu przepisu art. 14a ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że na gruncie przedmiotowego przepisu przychód podatkowy powstanie, w każdym przypadku, gdy do wykonania zobowiązania dochodzi przez spełnienie świadczenia niepieniężnego, czyli również w sytuacji, gdy w sytuacji istnienia świadczenia niepieniężnego regulowane jest zobowiązanie niepieniężne, podczas gdy ratio legis powołanych przepisów wskazuje, że jego zakres przedmiotowy odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy w wyniku spełnienia świadczenia niepieniężnego regulowane jest zobowiązanie pieniężne, 3) naruszeniu przepisu art. 14a ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku wydania występującemu wspólnikowi udziałów w spółce córce po stronie pozostałych wspólników Spółki komandytowej powstanie przychód, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić Sąd do wniosku, iż sam fakt wykonania przez spółkę komandytową ciążącego na niej obowiązku nie będzie rodził przychodu podatkowego, ponieważ w wyniku spełnienia świadczenia przez spółkę osobową nie dochodzi do uregulowania wcześniej zaciągniętych zobowiązań, a jedynie do wykonania ciążącego na spółce komandytowej obowiązku polegającego na wydaniu udziałów w spółce córce, 4) naruszeniu przepisu art. 14a ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że przychód na gruncie powołanych przepisów może powstać po stronie pozostałych wspólników spółki komandytowej w wyniku spełnienia przez spółkę komandytową jednostronnego nieodpłatnego świadczenia na rzecz występującego wspólnika, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że nie może dojść do powstania przychodu po stronie spółki komandytowej, gdy brak jest obowiązku świadczenia wzajemnego ze strony występującego wspólnika na rzecz Spółki komandytowej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także zasądzenie na rzecz skarżącej od organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie jego rzecz od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, albowiem wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Jej istota sprowadza się do zarzutu naruszenia art. 14a ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio (ust. 1). Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną (ust. 2). W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, do zastosowania przedmiotowego przepisu dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek. Pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy oraz zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego ("gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie"). Hipoteza analizowanej normy prawnej nie znajduje zastosowania, jeżeli spółka ma wobec wspólnika zobowiązanie o charakterze niepieniężnym. W stanie faktycznym sprawy niniejszej pytanie prawne dotyczy tego, czy w razie wystąpienia ze spółki komandytowej po stronie wnioskodawcy (spółki z ograniczona odpowiedzialnością) jako komplementariusza spółki komandytowej powstanie przychód i w związku z nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli w ramach wystąpienia spółka komandytowa wyda wspólnikowi wyłącznie udziały w spółce córce działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z tak zarysowanym zagadnieniem prawnym podnieść należy kilka kwestii. Otóż zgodnie z art. 102 k.s.h. spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W sytuacji, w której komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc osoba prawna, mają zastosowanie wszelkie reguły obowiązujące w stosunku do komplementariuszy, jednakże należy uwzględnić specyfikę dotyczącą spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z art. 151 § 4 k.s.h. wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie odpowiadają za zobowiązania spółki. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką handlową o kapitałowym charakterze, mającą osobowość prawną, działającą w oparciu o kapitał zakładowy podzielony na udziały, ponoszącą odpowiedzialność całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki. W spółce tej wyłączona jest odpowiedzialność wspólników za jej zobowiązania (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 31 sierpnia 2015 r., II SA/Bk 377/15). Zgodnie z art. 103 k.s.h. w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Art. 51 k.s.h., do którego odsyła powyższy przepis, stanowi zaś w § 1, że każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W orzecznictwie przyjmuje się, że wspólnik spółki jawnej może dochodzić wypłaty udziału w zysku (art. 52 § 1 k.s.h.) tylko wobec spółki, a dopiero po otwarciu jej likwidacji przysługuje mu tylko roszczenie, o którym mowa w art. 82 § 2 zdanie trzecie k.s.h. (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 11 marca 2014 r., I ACa 1302/13). Przez zobowiązania spółki w rozumieniu art. 82 k.s.h. — jako przeciwstawione należnościom przysługującym wspólnikom z nadwyżki — należy rozumieć zobowiązania spółki wynikające z jej stosunków "zewnętrznych", tj. wobec jej wierzycieli niebędących wspólnikami, jak i wierzycieli będących wspólnikami, gdy zobowiązania nie wynikają ze stosunku spółki. W toku postępowania likwidacyjnego zobowiązania spółki wobec tych wierzycieli powinny być zaspokojone "przede wszystkim" (w pierwszej kolejności). Oznacza to, że dopiero po ich zaspokojeniu możliwe jest zaspokojenie zobowiązań wynikających ze stosunku spółki. Do takich zobowiązań należą m.in. zobowiązania z tytułu udziału wspólników w zyskach spółki (art. 51 § 1 i art. 52 § 1 k.s.h.), i to niezależnie od tego, czy zobowiązania te powstały przed, czy po otwarciu likwidacji (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 23 października 2008 r., V CSK 172/08). Innymi słowy, z istoty spółki jawnej wynika, iż roszczenia wynikające ze stosunku spółki wspólnicy mogą kierować tylko wobec spółki. Zgodnie z art. 65 k.s.h. w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 tego przepisu powinien być wypłacony w pieniądzu. Również ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku interpretacyjnym wynika, że wolą wspólników wyrażoną w umowie spółki komandytowej jest określenie wysokości wynagrodzenia, które dany wspólnik otrzyma w związku z wystąpieniem ze spółki komandytowej. Zasadnie w związku z tym sąd pierwszej instancji przyjął, że zobowiązanie spółki wobec występującego wspólnika ma postać zobowiązania pieniężnego, co w konsekwencji rodzić będzie obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 14a § 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejsza nie podziela natomiast poglądu sądu pierwszej instancji co do tego, że przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie nie tylko w przypadku zobowiązania pieniężnego, które zostaje zaspokojone w formie niepieniężnej, przy zastosowaniu instytucji prawnej datio in solutum, ale także, że znajduje on zastosowanie w przypadku świadczeń niepieniężnych, wykonywanych w celu uregulowania świadczeń wypłacanych w formie rzeczowej (zob. wyrok NSA z 30 sierpnia 2018 r., II FSK 2353/16). Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) i pkt 2) lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).