III SA/Gl 294/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. J. (J.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.352 zł (słownie: trzy tysiące trzysta pięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...]r . Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] . w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług skarżącego M. J. za marzec 2012r. W rozstrzygnięciu I instancji organ określił za badany miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym: - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni – [...] zł, - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - [...] zł. Natomiast podatnik w złożonej deklaracji wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł i do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej organ II instancji powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) i art. 28 e ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r., nr 177 poz. 1054 z późn. zm.). W uzasadnieniu decyzji organ II instancji przedstawił stan faktyczny sprawy i wskazał, że w wyniku przeprowadzonej w firmie podatnika kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za marzec 2012r. stwierdzono nieprawidłowości polegające na niewłaściwym określeniu miejsca świadczenia (miejsca opodatkowania) usług wykonanych na rzecz kontrahenów z Niemiec i Holandii, tj. według miejsca, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, zamiast według miejsca położenia nieruchomości, w której faktycznie wykonano usługi. Organ podatkowy nie zgodził się z argumentacją podatnika dowodzącą zasadności opodatkowania świadczonych usług według miejsca, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania, natomiast stwierdził, że świadczone przez podatnika usługi montażu i okablowania maszyn oraz uruchomienie linii produkcyjnej są usługami związanymi z nieruchomościami. Ustalono, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie instalowania, naprawy, serwisu i konserwacji maszyn rolniczych. Stwierdzono, że w rejestrze dostaw podatnik wykazał: - fakturę VAT z 23 marca 2012r. nr [...] na wartość netto [...] EUR, wystawioną na rzecz firmy "A" za montaż mechaniczny i okablowanie maszyn firmy "B" . Do rejestru dostaw wpisano wartość w/w faktury w przeliczeniu na złote według kursu [...] zł. z [...] r., tj. kwotę [...]zł. Faktura zawierała adnotację "do rozliczenia podatku VAT zobowiązany jest nabywca", - fakturę VAT z 26 marca 2012r. nr [...] na wartość netto [...] EUR, wystawioną na rzecz "C" za pomoc przy okablowaniu elektrycznym i uruchomieniu linii do marchwi (wartość [...] EUR) oraz pomoc przy uruchomieniu wag i maszyn pakujących oraz tłumaczeniu (wartość [...] EUR). Do rejestru dostaw wpisano wartość w/w faktury w przeliczeniu na złote według kursu [...] zł. z [...]r ., tj. kwotę [...] zł. Faktura zawierała adnotację "do rozliczenia podatku VAT zobowiązany jest nabywca". Faktury te zostały wystawione w związku z wykonaniem usługi montażu, okablowania elektrycznego i uruchomienia linii do konfekcjonowania warzyw na zlecenie dostawcy linii – firm holenderskiej i niemieckiej, a miał on miejsce w halach znajdujących się na terytorium kraju, wskazanych przez krajowych nabywców linii. Dokonując wpisów w rejestrze dostaw w pozycji "nazwa usługi" podatnik zawarł informację : FV - świadczenie usług dla podatników VAT-UE w trybie art. 28b; montaż i uruchamianie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.. stwierdził natomiast, że w przypadku wykonania usług udokumentowanych wyżej wymienionymi fakturami nie mają zastosowania przepisy art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, określające miejsce świadczenia według miejsca siedziby usługobiorców (firmy niemieckiej i holenderskiej), lecz zasady opodatkowania odnoszące się do miejsca świadczenia usług, określone przepisami art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług.Określenie miejsca świadczenia usług zgodnie z miejscem położenia nieruchomości, czyli w Polsce, skutkowało koniecznością opodatkowania przedmiotowych usług stawką podatku VAT w wysokości 23 %, tj. zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli stawką obowiązującą dla tego rodzaju usług w kraju. Obliczona przez organ I instancji metodą "w stu", łączna wartość podatku należnego od świadczonych usług wynosiła [...] zł. W efekcie Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją nr [...] z [...] . określił za marzec 2012r. odmienną od zadeklarowanej przez podatnika wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Strona złożyła odwołanie od w/w decyzji oraz trzy jego uzupełnienia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów: - art. 28b w związku z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na ich nieprawidłową wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, - art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej poprzez określenie nadwyżki podatku naliczonego nadnależnym za marzec 2012r. w wysokości odmiennej, niż wynikająca ze złożonej korekty deklaracji VAT za wskazany okres. Pełnomocnik strony dowodził, iż organ podatkowy błędnie uznał, iż miejsce świadczenia kwestionowanych usług powinno zostać określone w oparciu o przepis art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem pełnomocnika świadczone przez podatnika usługi nie stanowiły usług związanych z nieruchomością, natomiast podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. W piśmie stanowiącym uzupełnienie do odwołania pełnomocnik odniósł się do okoliczności wydania dla M. J. interpretacji indywidualnej o nr [...] , w której uznano stanowisko podatnika - w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi dotyczącej automatycznego sterowania i okablowania maszyn oraz wykonania mechanicznego montażu - za nieprawidłowe, i stwierdził, że interpretacja ta pozostaje bez wpływu dla rozpatrywanej sprawy. Ponadto w kolejnym piśmie z [...]r . strona powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jaki zapadł w sprawie C-155/12, a dodatkowo wskazała na okoliczność, że WSA w Gliwicach uchylił wyrokiem z 24 września 2013r. sygn. akt III SA/Gl 1126/13 wydaną dla podatnika interpretację indywidualną z powodu jej niezgodności z przepisami prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją nr [...] z [,...] . utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ uznał bowiem, że art.28e wskazuje rodzaje usług związane z nieruchomościami jedynie przykładowo. Zatem chodzi tu o te usługi, które są bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością, co oznacza, że efekty określonych czynności, a także ich charakter musi wiązać się z konkretną nieruchomością, np. działką, budynkiem, lub budowlą o określonych parametrach, będącą w posiadaniu określonych osób. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach, obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Zawarty art. 28 e ustawy podatku od towarów i usług katalog kategoryzuje usługi na te, które są wykonywane na nieruchomościach i które modyfikują fizycznie nieruchomość (np. prace budowlane czy montażowe) ponadto na te, które wykorzystują nieruchomość (np. użytkowanie, używanie, usługi hotelarskie) oraz pozostałe (pośrednictwo w obrocie, usługi rzeczoznawców). Nie jest zatem istotny charakter usługi, ale fakt, że efekty tej usługi, czy też jej charakter, związane są z nieruchomością, ściśle określoną i identyfikowalną. Dalej organ podniósł, że dla określenia usługi jako związanej z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następujący sposób: - usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalną, co do jej indywidualnego położenia, - ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, powinna nadawać główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy interpretować w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością, - zmiana miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi. W rozpatrywanej sprawie montaż linii do produkcji warzyw nastąpił w budynkach zlokalizowanych na konkretnych nieruchomościach, a podatnik znał ich lokalizację. Wynik wykonanych prac dotyczył konkretnych nieruchomości – zakładów produkcyjnych, a zamontowane w nich linie produkcyjne ustawione były na podłożu i przytwierdzone do posadzki budynków oraz podłączone do szaf sterowniczych i zasilania budynków. W przypadku jednej linii została ona zamontowana w jednym z pomieszczeń przeznaczonych pod linie sortująco – pakujące do warzyw korzennych, przy czym część urządzeń osadzona została na konstrukcjach stalowych przytwierdzonych do podłoża betonowego śrubami, a część przytwierdzono bezpośrednio do podłoża betonowego. Z kolei w drugim przypadku urządzenia wraz z panelem sterującym zostały zainstalowane na specjalnej konstrukcji nośnej, będącej integralną częścią linii do pakowania oraz w szafach sterowniczych, a zgodnie wymogami technologicznymi niektóre urządzenia zostały podłączone za pomocą kotew do podłoża budynku lub do konstrukcji nośnej, a niektóre były trwale połączone z podłożem. Na tej podstawie organ stwierdził, że linie te stanowiły część składową nieruchomości a ewentualne ich odłączenie i podłączenie w innym miejscu niweczyłoby sens i istotę świadczonych przez skarżącego usług. Następnie organ omówił konstrukcję obu budynków, w których podatnik dokonał montażu i skonstatował, że budynki, w których dokonano montażu linii produkcyjnych były, w myśl przepisu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami trwale z gruntem związanymi. Organ podkreślił także ścisły związek linii z budynkami, w których zostały zamontowane. Stwierdził, że same linie produkcyjne pozostawione gdziekolwiek, w tym na wolnym powietrzu nie mogłyby stanowić sortowni, czy przetwórni. Podobnie, hale bez tych linii produkcyjnych straciłyby przymiot sortowni czy przetwórni. Istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy świadczonymi usługami montażu linii produkcyjnych a nieruchomościami, w których zostały zamontowane. Reasumując stwierdził, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 28b ustawy o VAT, określające miejsce świadczenia usług według miejsca siedziby usługobiorców (firmy holenderskiej i niemieckiej), lecz zasady opodatkowania odnoszące się do miejsca świadczenia usług, określone przepisem art. 28e ustawy o VAT tj. według miejsca położenia nieruchomości. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. , a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzuciła naruszenie: - art. 28b w związku z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na ich nieprawidłową wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji, która winna podlegać uchyleniu. W skardze pełnomocnik wyjaśnił, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik wykonał usługi dla podmiotu z siedzibą w Holandii i w Niemczech, kontrahenci ci posiadali stałe miejsce prowadzenia działalności odpowiednio na terytorium Holandii i Niemiec, i nie posiadali stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Usługa udokumentowana fakturą wystawioną na rzecz pierwszego z wymienionych podmiotów polegała na montażu oraz okablowaniu 120 maszyn i urządzeń linii do warzyw. Maszyny i urządzenia zostały dostarczone bezpośrednio przez kontrahenta podatnika, a sam podatnik dostarczył materiały niezbędne do okablowania. W skład linii wchodziły między innymi takie maszyny i urządzenia jak przenośnik taśmowy, urządzenia do rozładunku, mycia, sortowania oraz czyszczenia warzyw, a zakres usługi obejmował ustawienie maszyn według dostarczonej dokumentacji, montaż niektórych maszyn i elementów, wykonanie połączeń elektrycznych pomiędzy silnikami i czujnikami oraz elementami sterowania a głównym panelem sterującym. Z kolei usługa wykonana na rzecz drugiego z kontrahentów polegała na pomocy przy okablowaniu elektrycznym i uruchomieniu linii do marchwi, a także pomocy przy uruchomieniu wag i maszyn pakujących. Przedmiotowa usługa dotyczyła okablowania 90 maszyn i urządzeń linii do warzyw. Również w tym przypadku maszyny zostały dostarczone bezpośrednio przez kontrahenta podatnika, a sam podatnik dostarczył materiały niezbędne do okablowania, przy czym zakres usługi obejmował wykonanie połączeń elektrycznych pomiędzy silnikami, czujnikami oraz elementami sterowania a głównym panelem sterującym oraz sprawdzenie działania i uruchomienie maszyn, a także przeprowadzenie szkolenia z obsługi linii. Kwestionując stanowisko organów podatkowych obu instancji w kwestii zastosowania w sprawie art. 28 e ustawy o podatku od towarów i usług pełnomocnik strony podniósł, iż dla prawidłowego ustalenia, czy świadczone przez podatnika usługi związane są z nieruchomością, należy w pierwszej kolejności dokonać wyjaśnienia pojęcia samej nieruchomości. Jako że brak jest takiej definicji w przepisach prawa podatkowego należy odnieść się do definicji zawartej w przepisach prawa cywilnego. W świetle art. 46 § 1 kodeksu cywilnego nieruchomościami są części składowe powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy odrębnych przepisów stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Części powierzchni ziemskiej - grunty, stanowiące odrębny przedmiot własności, są ze swojej natury nieruchomościami gruntowymi, a budynki, ich części i inne urządzenia trwale z gruntem połączone są częścią składową takiej nieruchomości gruntowej. Zgodnie z art. 47 kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, przy czym częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Reguła wyrażona w art. 47 § 1 kodeksu cywilnego oznacza, że sytuacja prawna rzeczy głównej rozciąga się na część składową. Artykuł 191 kodeksu cywilnego stanowi, że własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Na skutek połączenia rzeczy ruchomej z nieruchomością w sposób trwały, rzecz ruchoma staje się częścią składową nieruchomości i nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zatem dotychczasowy właściciel rzeczy ruchomej traci jej własność, a własność nieruchomości rozciąga się na połączoną z nią rzecz. Zasada ta dotyczy połączenia rzeczy ruchomej zarówno z nieruchomością gruntową, jak i budynkową oraz lokalową. Wskazując na powyższe pełnomocnik dowodził, iż aby świadczone przez podatnika usługi montażu linii do warzyw można było uznać za usługi związane z nieruchomością, a tym samym podlegające opodatkowaniu w Polsce a nie w kraju, na terenie którego siedzibę posiadają usługobiorcy podatnika, linie te musiałyby stanowić cześć składową nieruchomości, co jednak w niniejszej sprawie nie wystąpiło. Dany przedmiot (w tym przypadku linia do warzyw) uzyskuje atrybut części składowej, jeżeli zostanie połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała więź fizykalno-przestrzenna oraz więź funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie to będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku), przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Wskutek takiego połączenia, przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym, stanowiąc wraz z pozostałymi częściami składowymi rzeczy całość traktowaną jako dobro samoistne. Brak jednej z wymienionych powyżej przesłanek powoduje, że dana rzecz nie może zostać uznana za cześć składową innej rzeczy ruchomej/nieruchomości. Odniesienie powyższego do niniejszej sprawy wykluczało w ocenie pełnomocnika możliwość opodatkowania usługi świadczonej na rzecz podmiotu nie mającego siedziby w Polsce, jako związanej z nieruchomością. Zdaniem strony ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że maszyny i urządzenia, zamontowane w halach produkcyjnych, stanowiące linie technologiczne i linie produkcyjne (które ustawiono są na podłożu i przytwierdzono do posadzki budynków oraz podłączono do szaf sterowniczych i zasilania budynku), zainstalowane zostały w taki sposób, że ich zdemontowanie i przeniesienie w inne miejsce nie powoduje uszkodzenia ani istotnej zmiany podłoża, na którym są ustawione. Ich zdemontowanie i przeniesienie w inne miejsce nie spowoduje uszczerbku na funkcjonalności tych linii, które po przeniesieniu w inne miejsce mogą być dalej wykorzystane w działalności gospodarczej. W przytoczonych okolicznościach przytwierdzenie niektórych maszyn i urządzeń linii do warzyw do podłoża (posadzki) nie może w ocenie pełnomocnika świadczyć o istnieniu więzi fizykalno-przestrzennej, skoro z oświadczenia podatnika i wyjaśnień jego kontrahentów wynika, że istnieje możliwość zdemontowania i przeniesienia maszyn i urządzeń bez jakiegokolwiek uszczerbku dla obiektu, w którym są zamontowane, jak i dla montowanych urządzeń. Dowodząc powyższego Pełnomocnik powołał się na pismo "D" Sp. z o.o. ([...] .) z [...] r., z którego jak podkreślił pełnomocnik wynikało, że zarówno hala, w której linia do warzyw została zainstalowana, jak i sama linia są tak skonstruowane, zgodnie z dzisiejszą sztuką budowlaną, że można je w każdej chwili zdemontować. Powyższe oznacza w ocenie pełnomocnika, że w niniejszej sprawie nie może być mowy nie tylko o trwałym związaniu linii produkcyjnej z obiektem, w którym linia ta została zamontowana, ale również nie może być mowy o trwałym związaniu tegoż obiektu z gruntem. W kolejnych zarzutach skarżący zakwestionował istnienie w sprawie więzi fizykalno-przestrzennej z tego względu, że cześć składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 kodeksu cywilnego). Natomiast w niniejszej sprawie budynek, w którym została zamontowanalinia do marchwi, jest użytkowany przez firmę "E" Sp. z o.o. (tj. przez kontrahenta [...] , na rzecz którego strona wykonała sporne w sprawieusługi) na podstawie umowy najmu, co zdaniem strony bezsprzecznie wykluczało trwałe związanie przedmiotowej linii do warzyw z tymże budynkiem. Zakończenie najmu spowoduje bowiem przeniesienie linii w inne miejsce. Dalej pełnomocnik dowodził, iż w przedmiotowej sprawie zarówno hale, w których zamontowano linie do warzyw, jak i maszyny i urządzenia, tworzące linie produkcyjną, stanowiły odrębny przedmiot własności. Maszyny i urządzenia stanowiły własność usługobiorców podatnika (firm z Niemiec i Holandii, na rzecz których podatnik świadczył usługi montażu i okablowania), podczas gdy obiekty (hale), w których linie do warzyw zostały zamontowane, stanowiły własność podmiotów trzecich. Pełnomocnik podniósł, iż podatnik świadczył usługi na rzecz podmiotów nie będących właścicielami nieruchomości tj. firm "A" oraz "C" , a maszyny i urządzenia dostarczone były przez te firmy do firm, które je nabyły tj. do "F" Sp. z o.o. oraz do "E" Sp. z o.o. Z powyższej okoliczności wysnuł wniosek, że linie do warzyw stanowiły przedmiot własności nie w związku z przymocowaniem ich za pomocą śrub do podłoża, lecz na skutek zbycia ich przez kontrahentów podatnika na rzecz końcowych użytkowników, przy czym w dalszym ciągu istniały dwa odrębne przedmioty własności - obiekt (hala) oraz linia do warzyw. Zdaniem pełnomocnika maszyny i urządzenia, których montażem zajmował się podatnik, nie stanowiły części składowej nieruchomości budynkowej, lecz rzeczy ruchomej w postaci linii do produkcji warzyw, a dla rozstrzygnięcia sprawy bez znaczenia pozostawał fakt zainstalowania danej linii do warzyw w konkretnej nieruchomości. Pełnomocnik stwierdził, iż w przypadku linii, której użytkownikiem końcowym był "E" Sp. z o.o. nie może być mowy o żadnej szczególnej nieruchomości, specjalnie przystosowanej do prowadzenia działalności konkretnego rodzaju, lecz nieruchomości użytkowanej na podstawie umowy najmu, natomiast w przypadku linii, której końcowym użytkownikiem jest "F" Sp. z o.o. zarówno hala, w której znajduje się linia produkcyjna, jak i sama linia, mogą zostać zdemontowane w każdej chwili bez jakiegokolwiek uszczerbku. Pełnomocnik stwierdził, iż w niniejszej sprawie bezsprzecznie nie wykazano istnienia więzi fizykalno-przestrzennej, za czym przemawia możliwość odłączenia linii do warzyw od nieruchomości bez uszkodzenia nieruchomości i samych linii, a także fakt, że linie do warzyw stanowią odrębny przedmiot własności. Ponadto podniósł, iż wbrew twierdzeniom organu podatkowego w niniejszej sprawie nie występuje więź funkcjonalna, pomimo że poszczególne maszyny tworzą wprawdzie funkcjonalną całość, lecz w postaci linii do kompleksowej obróbki warzyw. Pełnomocnik podkreślił, iż w niniejszej sprawie to nie sam obiekt, w którym linia została zamontowana, lecz ta linia pełni określoną funkcję, w szczególności zaś montaż linii produkcyjnych w odpowiedniej konfiguracji powoduje ich prawidłowe funkcjonowanie. Z kolei odłączenie poszczególnych maszyn i okablowania powoduje rozkompletowanie wyłącznie linii do warzyw, co dodatkowo przemawia za uznaniem, że poszczególne maszyny i urządzenia mogą stanowić wyłącznie część składową konkretnych linii produkcyjnych, a nie konkretnej nieruchomości, w której linie zostały zamontowane. Pełnomocnik dodał też, że charakter nieruchomości nie ma związku z prawidłowym funkcjonowaniem linii do warzyw, a linie te są montowane w tej a nie innej nieruchomości wyłącznie dlatego, że dana nieruchomość znajduje się w posiadaniu podmiotu (również na podstawie umowy najmu) nabywającego towar (linię do warzyw) od kontrahenta podatnika. Podniósł, iż linie te mogłyby prawidłowo funkcjonować w każdej innej nieruchomości, a nawet na wolnym powietrzu. W kolejnych zarzutach wskazał, iż w niniejszej sprawie nie można było mówić o trwałym połączeniu linii do warzyw z nieruchomością użytkownika końcowego, było to połączenie dla przemijającego użytku z uwagi na możliwość rozmontowania linii i jej wymiany na nową w razie zużycia tej dotychczasowej. Powtórzył też, że linie te mogły stanowić odrębny przedmiot własności. Przedstawione w skardze zarzuty – zdaniem strony - dowodziły ponadto wadliwości stanowiska organu odwoławczego, wskazującego, że w przedmiotowej sprawie nie jest istotne, czy montowane części linii produkcyjnych stanowią części składowe nieruchomości w rozumieniu prawa cywilnego, lecz to, czy świadczone przez podatnika usługi związane są z nieruchomościami pojętymi jako konkretne miejsce - część powierzchni ziemi, na której następuje konsumpcja. Ponieważ zdecydowanie większa część decyzji wskazuje na istnienie w sprawie więzi fizykalno- przestrzennej oraz funkcjonalnej pomiędzy nieruchomościami a zamontowanymi liniami, zatem stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie jest niezasadne. Pełnomocnik nie zgodził się również ze stanowiskiem organu odwoławczego, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdzał słuszności zarzutów strony, jakoby w rozpatrywanej sprawie nie można było mówić o trwałym połączeniu linii z obiektem, jak również o trwałym związaniu obiektu z gruntem. Zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy pominął w sprawie, że trwałe związanie obiektu z gruntem pozostawało bez znaczenia bowiem świadczone przez podatnika usługi montażu i okablowania maszyn nie były dokonywane na nieruchomości budynkowej, lecz na rzeczy ruchomej w postaci linii do warzyw. Usługi świadczone przez podatnika nie mogą być uznane za związane z nieruchomością z tego względu, że odnoszą się wyłącznie do konkretnie określonej rzeczy ruchomej (linii do produkcji warzyw). Zatem nie można mówić o tym, że nieruchomość, w której owa linia została zamontowana jest wpisana w istotę świadczonej usługi, ani że nadaje jej główny sens i może być wykonana wyłącznie w bezpośrednim związku z tą konkretną nieruchomością. Ponadto Pełnomocnik powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jaki zapadł w sprawie C-155/12 wskazując, iż w wyroku tym Trybunał stwierdził, że artykuł 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. Strona dodała, że w punktach 35 i 36 przedmiotowego wyroku Trybunał stwierdził, iż mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Stwierdzono bowiem, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania wyłącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia. Pełnomocnik zaznaczył również, iż zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z 7 czerwca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 3505/12 usługi magazynowania, mimo swego głównego celu jakim jest przechowywanie i zabezpieczenie towaru, nie można świadczyć bez dysponowania magazynem, tzn. nieruchomością. Pomimo, że klient, który powierza podmiotowi prowadzącemu magazyn, nie uzyskuje faktycznego ani prawnego władztwa nad danym pomieszczeniem, dla usługi magazynowej miejsce świadczenia określa się właśnie na podstawie art. 28 e ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Podniósł, że w komentarzach do uprzednio obowiązujących art. 9 ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 45 Dyrektywy 112, w brzmieniu sprzed zmiany z dniem 1 stycznia 2010r., wskazuje się, że ustawodawca wspólnotowy przyjął, że efekty usług związanych z nieruchomościami zawsze są konsumowane w państwie, w którym nieruchomość jest zlokalizowana. Ponieważ rodzaje usług, wymienione zarówno w dyrektywie, jak i w art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, są podane przykładowo, to należy przyjąć, że chodzi o te usługi, które są bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością, co oznacza, że efekty określonych czynności, a także ich charakter, są związane z daną nieruchomością. Stosownie do powyższego zauważyć należy, iż usługi związane z nieruchomościami mogą obejmować szeroki zakres czynności, jednakże aby w świetle przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług, uznać dane usługi za związane z nieruchomościami, wynik wykonanych prac musi wiązać się z konkretną nieruchomością, np. działką, budynkiem, lub budowlą o określonych parametrach, będącą w posiadaniu określonych osób. Przepis art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Zauważyć przy tym należy, że powiązanie usług związanych z nieruchomością i z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości. Organ stwierdził, że montaż urządzeń w postaci linii do produkcji warzyw nastąpił w budynkach zlokalizowanych na terenie konkretnych nieruchomości. Otrzymując zlecenia od kontrahentów holenderskiego i niemieckiego, podatnik znał lokalizację nieruchomości, na terenie których miał wykonać usługi montażu i okablowania oraz połączeń elektrycznych urządzeń (linii technologicznych). Nieruchomości te były konkretnie zlokalizowane co do miejsca ich położenia. Bez posłużenia się przedmiotowymi nieruchomościami nie mogło być mowy o zrealizowaniu zleconych usług. Okoliczność ta świadczyła o pozostawaniu usług w ścisłym związku z nieruchomościami, ponieważ podatnik nie zobowiązał się do wykonania montażu linii do produkcji warzyw gdziekolwiek, ale na konkretnie zlokalizowanych nieruchomościach. W przypadku usług udokumentowanych fakturą 2/2012 /karta nr 28/ ustalono, iż nawet rozmiar hali został dostosowany do linii sortująco - pakującej. Z powyższych względów chybionymi okazały się argumenty strony, iż linie do produkcji warzyw mogłyby prawidłowo funkcjonować w każdej innej nieruchomości, nawet na wolnym powietrzu. Przedmiotowe linie stanowiły zatem część składową nieruchomości a ewentualne ich odłączenie i podłączenie w innym miejscu niweczyłoby sens i istotę świadczonych przez podatnika usług na rzecz kontrahentów z Holandii i Niemiec, których wykonanie odbywało się według dostarczonej dokumentacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Należy więc zauważyć, że kontrola ta następuje przy uwzględnieniu kryterium zgodności z prawem, a więc odnosi się do oceny zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym, dochowania wymaganej procedury oraz przestrzegania kompetencji. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem rozstrzygnięcie to narusza zarówno prawo materialne – art. 28 b i 28 e ustawy o VAT, jak również procesowe, tj. art. 191 i 233 § 1 pkt O.p., wskazane w skardze. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w ustalonym stanie faktycznym, zastosowanie ma art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ustanawiający generalną zasadę, że miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem wymienionych w tym przepisie wyjątków, czy też w przypadku wykonanych przez podatnika usług okablowania maszyn i montażu linii do produkcji warzyw, stanowią one jedno z odstępstw od tej zasady, przewidziane w art. 28 e ustawy o podatku od towarów i usług. W kwestii związku świadczonych przez podatnika usług z nieruchomościami wypowiedział się już tut. Sąd w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1126/13, rozpatrującej skargę strony na interpretację Ministra Finansów dotyczącą omawianej kwestii, gdzie Sąd uchylił interpretację uznającą stanowisko podatnika co do tego, że świadczone przez niego usługi winny być opodatkowane w kraju siedziby podmiotu zlecającego wykonanie usługi montażu za nieprawidłowe. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażone tam stanowisko. Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Jednakże w odniesieniu do pewnej kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami. Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Co prawda ustawa o VAT nie zawiera definicji usług związanych z nieruchomościami, jednak powołany przepis zawiera przykładowe wyliczenie usług, które ustawodawca uznał za związane z nieruchomościami i na ich podstawie można sformułować regułę ogólną, jakie usługi uznał on za związane z nieruchomościami. Zdaniem Sądu za ten rodzaj usług należy uznać takie, których przedmiotem jest nieruchomość jako taka. Nietrudno bowiem zauważyć, że przedmiotem usługi rzeczoznawcy jest nieruchomość, jej dotyczą czynności osoby wykonującej usługi rzeczoznawcy i to ona wyczerpuje całość świadczenia. Podobnie rzecz się ma z pośrednikami w obrocie nieruchomościami, których wszystkie czynności nakierowane są na nabycie lub zbycie konkretnej nieruchomości, a nie nieruchomości jako takiej, usługi architektów, których projekt odnosi się do konkretnej nieruchomości budynkowej czy osób wykonujących usługi nadzoru budowlanego, a które odnoszą się do budowy ściśle określonego obiektu. Podobny pogląd wyraził W. Varga w glosie do wyroku NSA z 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 221/11, gdzie stwierdził, że "O usłudze związanej z nieruchomością można mówić tylko w takim przypadku, gdy dana nieruchomość jest wpisana w istotę świadczonej usługi i jest jej centralnym elementem, tkwi w niej samej, nadając główny sens usłudze i determinując jej treść; innymi słowy, usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą, a nie inną nieruchomością." Przykłady usług związanych z nieruchomościami wskazał A. Bartosiewicz w komentarzu do art. 28 e ustawy o VAT, który stwierdził, że za usługi tego rodzaju można uznać także m.in.: - usługi (roboty) budowlane (także w zakresie remontów nieruchomości), - usługi prac polowych w rolnictwie, - usługi geodezyjne, - usługi notarialne (dotyczące sporządzenia umów przenoszących lub ustanawiających własność lub inne prawa do nieruchomości). Pewne wskazówki co do rozumienia pojęcia miejsca świadczenia związanego z nieruchomością płyną też z orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE. WSA w Warszawie w wyroku z 17 marca 2011 r. (LEX 794168) stwierdził, że każda usługa, która dotyczy konkretnej nieruchomości, może być uznana za usługę związaną z nieruchomościami (podkr. Sądu), z czego wynika konieczność związku usługi ze ściśle określoną, konkretną nieruchomością, a nie nieruchomością w ogóle. NSA w wyroku z 16 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 220/11 (LEX nr 1107833) uznał, że dla zastosowania art. 28e u.p.t.u. konieczne jest, by świadczona usługa miała bezpośredni związek z daną, konkretną nieruchomością. Podkreślił, że dla klasyfikacji danej usługi bądź jako usługi magazynowania (dla której istotne jest miejsce przechowywania towarów, związane z konkretną nieruchomością) bądź jako kompleksowej usługi zarządzania towarem (która może być świadczona niezależnie od miejsca, w którym znajdują się towary) kwestią podstawową staje się ocena, jakie elementy są wiodące w całej usłudze, bowiem właśnie takie elementy przesądzają o konkretnej klasyfikacji usługi. Chodzi tu zatem o odpowiedź na pytanie, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy, a które zaś poboczny, tj. jedynie towarzyszący świadczeniu zasadniczemu. Natomiast TSUE w wyroku z 7 września 2006 r. C-166/05, Heger Rudi GmbH v. Finanzamt Graz-Stadt dot. przeniesienia prawa do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń stwierdził, że stanowi ono świadczenie usług związane z nieruchomościami, bowiem ponieważ prawa do dokonywania połowów mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach, sama rzeka stanowi konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług polega na cesji praw do korzystania z rzeki nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Przepis art. 28e polskiej ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada zapisowi art. 47 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce w którym znajduje się dana nieruchomość. Z przytoczonego orzecznictwa wynika, że aby uznać usługi za związane z nieruchomością konieczny jest ich związek z konkretną nieruchomością, która jest nieodzownym i konstytutywnym elementem usługi a w przypadku usługi kompleksowej ustalenie, że to usługi związane z daną nieruchomością mają charakter dominujący. Jest tak niewątpliwie w przypadku usług rzeczoznawców, notariuszy czy osób prowadzących hotele, których usługa – gdyby pominąć konkretną nieruchomość – nie miałaby żadnego przedmiotu, nie byłoby bowiem czego szacować albo gdzie przebywać. Zdaniem Sądu orzekającego w stanie faktycznym związek tego rodzaju – wbrew twierdzeniu organu interpretacyjnego – nie zachodzi. Przedmiotem, w którym wnioskodawca świadczy usługę nie jest bowiem konkretna nieruchomość jako taka (jak w przypadku architektów czy osób wykonujących funkcję nadzoru budowlanego), lecz linia do warzyw. To jej montaż w kompletną, nadająca się do użycia zgodnie z przeznaczeniem całość i montaż koniecznego do jej funkcjonowania okablowania stanowi przedmiot świadczenia wnioskodawcy. Okoliczność, w jakiej nieruchomości montaż ten nastąpi ma charakter wtórny i do pewnego stopnia przypadkowy, zależy bowiem od tego, jaki obiekt w celu dokonania montażu wskaże nabywca linii. Tak więc nawet oderwanie linii od nieruchomości nie niweczy przedmiotu usługi, który dalej istnieje – i jest nim powiązanie i uruchomienie zespołu rzeczy ruchomych, składających się na linię produkcyjną. Kwestie cywilnoprawne i ewentualny status linii do warzyw jako części składowej nieruchomości budynkowej mają – zdaniem Sądu - znaczenie drugorzędne z uwagi na odrębność i samoistność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa Nawet jednak analiza tych unormowań prowadzi do analogicznych wniosków. Zauważyć bowiem należy, że stosownie do definicji legalnej części składowej, zawartej w art. 47 § 2 Kc. częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Z powyższego a contrario wynika, że jeśli w konkretnym przypadku odłączenie nie spowoduje uszkodzenia lub istotnej zmiany całości lub przedmiotu odłączonego, to taka rzecz nie jest częścią składową rzeczy głównej. Natomiast z przedstawionego stanu faktycznego wprost wynika, że maszyny, których dotyczą usługi mocowane są za pomocą śrub lub kotew przykręconych do podłoża albo do tego podłoża bezpośrednio. Zatem ich zdemontowanie nie spowoduje uszkodzenia ani istotnej zmiany obiektu, w którym są ustawione. Zdemontowanie i przeniesienie w inne miejsce nie spowoduje też uszczerbku na funkcjonalności maszyn. Nie jest też tak, że linia do warzyw dla swego funkcjonowania musi być zamontowana tylko w tej jednej jedynej hali, a nie w jakiejkolwiek innej lub wręcz na wolnym powietrzu. Fakt, że jest ona montowana w hali czy pomieszczeniu gospodarczym jest podyktowany oczywistymi względami sanitarnymi i klimatycznymi, ale dla samego funkcjonowania linii do warzyw montaż w budynku nie jest konieczny. Nie można także pominąć, że stosownie do art. 47 § 1 Kc część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy właściciel linii nie zawsze jest właścicielem budynku, który jest przedmiotem najmu. Nie istnieje także więź gospodarcza, bowiem maszyny i urządzenia tworzą funkcjonalną całość w postaci kompletnej linii w powiązaniu same z sobą, a nie w powiązaniu z jedną szczególną nieruchomością. Nie mogą być uznane za istotne argumenty organu, że usługi skarżącego są związane z nieruchomościami, gdyż znał on lokalizacje hal, w których miał dokonać montażu, a ich rozmiar był odpowiedni do funkcjonowania linii. Wszak gdyby tych lokalizacji nie znał, to oczywistym jest, że swej usługi wykonać by nie mógł. Również fakt, że wymiary hal są odpowiednie do rozmiarów linii produkcyjnych świadczy tylko o należytym przygotowaniu inwestycji przez nabywcę linii i jego staranności w prowadzonej działalności gospodarczej. Po co bowiem mieliby oni nabywać linie, które nie zmieszczą się w budynku, jakim dysponują? Za niezasadny uznał Sąd argument organu, że skarżący zobowiązał się do wykonania usługi montażu w konkretnym miejscu. W istocie zobowiązał się on do dokonania takiego montażu gdziekolwiek, a ściślej – w każdym miejscu, jakie wskaże mu nabywca linii. W momencie, w którym wskazał on a więc narzucił stronie, gdzie montaż ma nastąpić, skarżący wykonał tam usługę, do jakiej się zobowiązał. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni stanowisko Sądu co do związku (a właściwie – braku związku) usług świadczonych przez skarżącego z nieruchomościami budynkowymi. W oparciu o powyższe rozważania, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżony akt narusza zarówno prawo procesowe art. 191 poprzez dowolną ocenę dowodów, jak i prawo materialne, a w szczególności art. 28e w związku z art. 28b ustawy o VAT, zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2, 3 i 4 p.p.s.a., a wstrzymanie wykonania decyzji znajduje oparcie w art. 152 p.p.s.a.