I FSK 1953/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 294/14 w sprawie ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz M.J. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 294/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez M.J. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 20 grudnia 2013 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd stwierdził także, że decyzja ta nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. 1.2. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług M.J. (dalej: "strona" lub "skarżący") za marzec 2012 r. W rozstrzygnięciu organ określił za badany miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie odmiennej od wskazanej przez skarżącego. 1.3. W wyniku przeprowadzonej w firmie podatnika kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości polegające na niewłaściwym określeniu miejsca świadczenia (miejsca opodatkowania) usług wykonanych na rzecz kontrahentów z Niemiec i Holandii, tj. według miejsca, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, zamiast według miejsca położenia nieruchomości, w której faktycznie wykonano usługi. 1.4. Ustalono, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie instalowania, naprawy, serwisu i konserwacji maszyn rolniczych. W rejestrze dostaw podatnik wykazał dwie faktury: z 23 i 26 marca 2014 r. wystawione na rzecz podmiotów zagranicznych. Faktury te zostały wystawione w związku z wykonaniem usługi montażu, okablowania elektrycznego i uruchomienia linii do konfekcjonowania warzyw na zlecenie dostawcy linii – firm holenderskiej i niemieckiej, a miały one miejsce w halach znajdujących się na terytorium kraju, wskazanych przez krajowych nabywców linii. Dokonując wpisów w rejestrze dostaw w pozycji "nazwa usługi" podatnik zawarł informację: "FV - świadczenie usług dla podatników VAT-UE w trybie art. 28b; montaż i uruchamianie". 1.5. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w przypadku wykonania usług udokumentowanych wyżej wymienionymi fakturami nie mają zastosowania przepisy art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), określające miejsce świadczenia według miejsca siedziby usługobiorców (firmy niemieckiej i holenderskiej), lecz zasady opodatkowania odnoszące się do miejsca świadczenia usług, określone w art. 28e u.p.t.u. Określenie miejsca świadczenia usług zgodnie z miejscem położenia nieruchomości, czyli w Polsce, skutkowało koniecznością opodatkowania przedmiotowych usług stawką podatku VAT w wysokości 23 %, tj. zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. 1.6. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie: - art. 28b w związku z art. 28e u.p.t.u. z uwagi na ich nieprawidłową wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, - art. 21 § 3a O.p. poprzez określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2012 r. w wysokości odmiennej, niż wynikająca ze złożonej korekty deklaracji VAT za wskazany okres. 1.7. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie montaż linii do produkcji warzyw nastąpił w budynkach zlokalizowanych na konkretnych nieruchomościach, a podatnik znał ich lokalizację. Wynik wykonanych prac dotyczył konkretnych nieruchomości – zakładów produkcyjnych, a zamontowane w nich linie produkcyjne ustawione były na podłożu i przytwierdzone do posadzki budynków oraz podłączone do szaf sterowniczych i zasilania budynków. Na tej podstawie organ stwierdził, że linie te stanowiły część składową nieruchomości, a ewentualne ich odłączenie i podłączenie w innym miejscu niweczyłoby sens i istotę świadczonych przez skarżącego usług. Organ podkreślił także ścisły związek linii z budynkami, w których zostały zamontowane. Stwierdził, że same linie produkcyjne pozostawione gdziekolwiek, w tym na wolnym powietrzu, nie mogłyby stanowić sortowni, czy przetwórni. Podobnie, hale bez tych linii produkcyjnych straciłyby przymiot sortowni czy przetwórni. Istniał zatem bezpośredni związek pomiędzy świadczonymi usługami montażu linii produkcyjnych a nieruchomościami, w których zostały zamontowane. 1.8. Organ stwierdził, że w sprawie nie miał zastosowania art. 28b u.p.t.u. określający miejsce świadczenia usług według miejsca siedziby usługobiorców (firmy holenderskiej i niemieckiej), lecz zasady opodatkowania odnoszące się do miejsca świadczenia usług, określone w art. 28e u.p.t.u., tj. według miejsca położenia nieruchomości. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucono naruszenie: - art. 28b w związku z art. 28e u.p.t.u. z uwagi na ich nieprawidłową wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, - art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji, która winna podlegać uchyleniu. 2.2. W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący wykonał usługi dla podmiotu z siedzibą w Holandii i w Niemczech. Kontrahenci ci posiadali stałe miejsce prowadzenia działalności odpowiednio na terytorium Holandii i Niemiec, i nie posiadali stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. 2.3. Skarżący dowodził, iż aby świadczone przez niego usługi montażu linii do warzyw można było uznać za usługi związane z nieruchomością, a tym samym podlegające opodatkowaniu w Polsce a nie w kraju, na terenie którego siedzibę posiadają usługobiorcy podatnika, linie te musiałyby stanowić cześć składową nieruchomości, co jednak w niniejszej sprawie nie wystąpiło. Zdaniem strony ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że maszyny i urządzenia, zamontowane w halach produkcyjnych, stanowiące linie technologiczne i linie produkcyjne, zainstalowane zostały w taki sposób, że ich zdemontowanie i przeniesienie w inne miejsce nie powoduje uszkodzenia ani istotnej zmiany podłoża, na którym są ustawione. Ich zdemontowanie i przeniesienie w inne miejsce nie spowoduje uszczerbku na funkcjonalności tych linii, które po przeniesieniu w inne miejsce mogą być dalej wykorzystane w działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego maszyny i urządzenia, których montażem się zajmował, nie stanowiły części składowej nieruchomości budynkowej, lecz rzeczy ruchome w postaci linii do produkcji warzyw, a dla rozstrzygnięcia sprawy bez znaczenia pozostawał fakt zainstalowania danej linii do warzyw w konkretnej nieruchomości. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał wniesioną skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że zaskarżony akt narusza zarówno prawo procesowe art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów, jak i prawo materialne, a w szczególności art. 28e w związku z art. 28b u.p.t.u. 3.2. Sąd wskazał, że aby uznać usługi za związane z nieruchomością konieczny jest ich związek z konkretną nieruchomością, która jest nieodzownym i konstytutywnym elementem usługi a w przypadku usługi kompleksowej ustalenie, że to usługi związane z daną nieruchomością mają charakter dominujący. Zdaniem Sądu orzekającego w stanie faktycznym związek tego rodzaju – wbrew twierdzeniu organu – nie zachodził. 3.3. Przedmiotem świadczenia usługi przez skarżącego nie była bowiem konkretna nieruchomość jako taka, lecz linia do warzyw. To jej montaż w kompletną, nadająca się do użycia zgodnie z przeznaczeniem całość i montaż koniecznego do jej funkcjonowania okablowania stanowił przedmiot świadczenia skarżącego. Okoliczność, w jakiej nieruchomości montaż ten nastąpi ma charakter wtórny i do pewnego stopnia przypadkowy, zależy bowiem od tego, jaki obiekt w celu dokonania montażu wskaże nabywca linii. Tak więc nawet oderwanie linii od nieruchomości nie niweczy przedmiotu usługi, który dalej istnieje – i jest nim powiązanie i uruchomienie zespołu rzeczy ruchomych, składających się na linię produkcyjną. 3.4. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że maszyny, których dotyczą usługi mocowane są za pomocą śrub lub kotew przykręconych do podłoża. Zatem ich zdemontowanie, w ocenie Sądu, nie spowoduje uszkodzenia ani istotnej zmiany obiektu, w którym są ustawione. Zdemontowanie i przeniesienie w inne miejsce nie spowoduje też uszczerbku na funkcjonalności maszyn. Nie jest też tak, że linia do warzyw dla swego funkcjonowania musi być zamontowana tylko w tej jednej jedynej hali, a nie w jakiejkolwiek innej lub wręcz na wolnym powietrzu. Fakt, że jest ona montowana w hali czy pomieszczeniu gospodarczym jest podyktowany oczywistymi względami sanitarnymi i klimatycznymi, ale dla samego funkcjonowania linii do warzyw montaż w budynku nie jest konieczny. 3.5. Sąd nie uznał za istotne argumenty organu, że usługi skarżącego są związane z nieruchomościami, gdyż znał on lokalizacje hal, w których miał dokonać montażu, a ich rozmiar był odpowiedni do funkcjonowania linii. Wszak gdyby tych lokalizacji nie znał, to oczywistym jest, że swej usługi wykonać by nie mógł. Również fakt, że wymiary hal są odpowiednie do rozmiarów linii produkcyjnych świadczy tylko o należytym przygotowaniu inwestycji przez nabywcę linii i jego staranności w prowadzonej działalności gospodarczej. Za niezasadny uznał Sąd argument organu, że skarżący zobowiązał się do wykonania usługi montażu w konkretnym miejscu. W istocie zobowiązał się on do dokonania takiego montażu gdziekolwiek, a ściślej – w każdym miejscu, jakie wskaże mu nabywca linii. W momencie, w którym wskazał on a więc narzucił stronie, gdzie montaż ma nastąpić, skarżący wykonał tam usługę, do jakiej się zobowiązał. 3.6. Końcowo podkreślił, że ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni stanowisko Sądu co do związku (a właściwie – braku związku) usług świadczonych przez skarżącego z nieruchomościami budynkowymi. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w K. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 28e w związku z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w opisanym stanie faktycznym nie zachodzi powiązanie usługi z konkretną nieruchomością, gdyż w ocenie Sądu aby uznać usługi za związane z nieruchomością konieczny jest ich związek z konkretną nieruchomością, która jest nieodzownym i konstytutywnym elementem usługi, co w sprawie nie miało miejsca. W konsekwencji powyższego jako miejsce świadczenia usług uznać należy siedzibę usługobiorcy, który jest producentem lub dostawcą maszyny, z siedzibą poza terytorium kraju, co w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. jest stanowiskiem błędnym, - prawa procesowego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. przejawiającą się w ocenie Sądu dowolną oceną dowodów, prowadzącą w konsekwencji do błędnej wykładni art. 28e w związku z art. 28b ust. 1 u.p.t.u., co w sprawie nie miało miejsca. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przede wszystkim na wstępie należy nadmienić, że w spornej w tej sprawie kwestii – określenia podstawy prawnej miejsca świadczenia (opodatkowania) wykonywanych przez stronę skarżącą usług okablowania maszyn i montażu linii do produkcji warzyw, tzn. czy zastosowanie ma art. 28e u.p.t.u. uzależniający to miejsce od miejsca położenia nieruchomości, z którą związane są określone usługi, czy 28b ust. 1 u.p.t.u., uzależniający to miejsce od miejsca, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I FSK 131/14, ze skargi kasacyjnej Ministra Finansów, w przedmiocie jego interpretacji z dnia 28 lutego 2013 r. adresowanej do skarżącego. W interpretacji tej – na kanwie przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego, bazującego na okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy – Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego, że przedmiotowe usługi powinny być opodatkowane według miejsca określonego na podstawie art. 28b ust. 1 u.p.t.u., gdyż jego zdaniem miejscem świadczenia usług opisanych we wniosku, jako usług związanych z nieruchomościami jest – stosownie do art. 28e u.p.t.u. - miejsce ich położenia, a więc Polska. W powyższym wyroku NSA nie uwzględnił jednak stanowiska Ministra Finansów i oddalając jego skargę kasacyjną podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji, że przedmiotowe usługi skarżącego nie są związane z nieruchomością w rozumieniu art. 28e u.p.t.u., a zatem podlegają opodatkowaniu według zasady wynikającej z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. 5.2. Rozpoznając niniejszą sprawę NSA, na podstawie art. 170 P.p.s.a. jest związany tymże wyrokiem, podzielając przy tym zaprezentowaną w nim argumentację. Za powyższym wyrokiem stwierdzić zatem należy, że z orzecznictwa TSUE (por. np. wyroki Trybunału: z 7 września 2006 r., C-166/05., z 27 października 2011 r., C-530/09 oraz z 27 czerwca 2013 r., C-155/12) wynika, że dla stwierdzenia zaistnienia usługi związanej z nieruchomością po myśli art. 28e u.p.t.u.: - nie wystarczy jakikolwiek związek z nieruchomością (związek taki musi być bezpośredni), - "wystarczająco bezpośrednim" związaniem z nieruchomością nie będzie sam fakt umieszczenia przedmiotu usługi (np. z uwagi na montaż stoiska targowego) na pewien czas na nieruchomości lub w jej obrębie, - konieczne jest, by świadczenie usługi było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a co więcej, by przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Jeżeli zatem w okolicznościach stanu faktycznego sprawy nie ulega wątpliwości, że przedmiotem usługi nie jest nieruchomość, a linia do warzyw (jej montaż i instalacja), natomiast związek usługi z nieruchomością sprowadza się do tego, że montaż linii do warzyw musi – dla jej prawidłowego funkcjonowania – mieć miejsce w hali/pomieszczeniu gospodarczym (przy czym maszyny mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce bez uszczerbku dla ich funkcjonalności), nie można zgodzić się z organem, że miejsce świadczenia usług powinno być określone w sposób przewidziany w art. 28e u.p.t.u. 5.3. Sąd pierwszej instancji trafnie zatem uznał, że w okolicznościach tej sprawy konkretna nieruchomość nie jest centralnym i konstytutywnym elementem usługi, a to, gdzie następuje montaż linii do warzyw ma charakter wtórny i do pewnego stopnia przypadkowy (następuje w obiekcie wskazanym przez nabywcę linii). 5.4. Montaż maszyn w formie linii produkcyjnej w hali nie powoduje, że po ich zamontowaniu stają się one stałym elementem konstrukcyjnym budynku. Są bowiem z nim powiązane przejściowo, gdyż mogą podlegać wymianie, jak również w całości demontażowi, i podlegać przeniesieniu w inne miejsce. Brak trwałości ich powiązania z obiektem budowlanym sprawia, że sam obiekt, w którym realizowana jest usługa montażu takich maszyn, nie stanowi elementu przedmiotowo istotnego dla określenia charakteru tego rodzaju usługi, mającej w tym konkretnym przypadku za przedmiot okablowanie maszyn i ich montaż jako linii do produkcji warzyw. W konsekwencji, określenie miejsca świadczenia tego rodzaju usług nie może być determinowane miejscem położenia nieruchomości, w rozumieniu art. 28e u.p.t.u. 5.5. Tym samym za nietrafne należy uznać zarzuty kasacyjne podnoszące naruszenie art. 28e w związku z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p., gdyż Sąd pierwszej instancji dokonał w tej sprawie prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wykładni przepisów prawa materialnego. 5.6. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.