I FSK 1420/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółka Akcyjna z siedzibą w X. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 326/16 w sprawie ze skargi P. Spółka Akcyjna z siedzibą w X. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2015 r. nr ITPP1/4512-897/15/IK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. Spółka Akcyjna z siedzibą w X. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Wyrokiem z dnia 19 maja 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 326/16 oddalił w całości skargę P. Spółka Akcyjna z siedzibą w X. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Z. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2015r., nr ITPP1/4512-897/15/IK w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. 2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przestawił następująco. W dniu 23 września 2015r. P. Spółka Akcyjna z siedzibą w X. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z działaniami w obszarze tzw. społecznej odpowiedzialności biznesu (ang. CSR – Corporate Social Responsibility), opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów oraz opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług w ramach CSR. Przedstawiając stan faktyczny i zdarzenia przyszłe spółka wskazała, że realizuje na terenie X. inwestycję polegającą na budowie, a w przyszłości eksploatacji Z. do [....] (dalej: [...]). Budowa Z. została uznana przez rząd polski za inwestycję strategiczną dla [...]. Z uwagi na charakter inwestycji spółka nie ma możliwości prowadzenia działalności operacyjnej do czasu zakończenia inwestycji i oddania Z. do eksploatacji. Po zakończeniu budowy Z., spółka rozpocznie działalność operacyjną w zakresie [....] w oparciu o infrastrukturę techniczną Z. Mając świadomość wpływu realizowanej inwestycji oraz późniejszej działalności operacyjnej na otoczenie zewnętrzne spółka podejmuje i zamierza podejmować szereg działań z zakresu społecznej odpowiedzialności biznesu, które zostały wpisane w jej strategię biznesową ("[Y.]"). W związku z działalnością podejmowaną w ramach powyższych filarów polityki CSR spółka ponosi/będzie ponosić wydatki związane w szczególności z: realizacją projektu A1, w ramach którego przeprowadziła sesje dialogowe z interesariuszami, które umożliwiły zidentyfikowanie ich oczekiwań wobec spółki, a zarazem doprowadziły do uzyskania społecznej akceptacji dla inwestycji i późniejszej działalności operacyjnej; działalnością powołanego z inicjatywy spółki A2, który dysponuje budżetem przeznaczonym na dofinansowanie ważnych przedsięwzięć na rzecz mieszkańców X.; realizacją Programu A3; wspieraniem wydarzeń kulturalnych, działalności kulturalnej i edukacyjnej oraz proekologicznej w X. i wspieraniem wydarzeń sportowych. W związku z powyższym opisem spółka zadała następujące pytania: 1) czy spółce przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z działaniami CSR?; 2) czy spółka jest/będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego w przypadku nieodpłatnego przekazania /darowizny towarów w ramach działań CSR? 3) czy spółka jest/będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług w ramach działań CSR? 3. W ocenie spółki: 1) przysługuje i będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z działaniami CSR; 2) jest i będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego w przypadku nieodpłatnego przekazania/darowizny towarów w ramach działań CSR; 3) nie jest i nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług w ramach działań CSR. Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 spółka stwierdziła, że jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Podkreśliła też, że bez ponoszenia kosztów związanych z działaniami CSR potencjalnie w ogóle nie mogłaby dokonywać czynności opodatkowanych VAT, ze względu na organizowane wcześniej akcje protestacyjne w celu uniemożliwienia rozpoczęcia jej działalności. Spółka wskazywała również, że jej kontrahenci przywiązują istotną rolę do działań CSR, co może wpływać na dobór przez nich parterów biznesowych, stąd ponoszenie ww. wydatków ma za zadanie umacniać pozycję spółki jako silnego i odpowiedzialnego partnera biznesowego. Według spółki przysługujące podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działaniami CSR znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych i orzecznictwie sądów, których przykłady powołała. Spółka również powołała się na zasadę neutralności podatku VAT . Stanęła na stanowisku, że towary i usługi nabywane w ramach działań CSR bezsprzecznie mają/będą miały przynajmniej pośredni związek z jej działalnością opodatkowaną poprzez wpływ na jej ogólne funkcjonowanie, i tym samym wydatki te związane są/będą z uzyskaniem przez spółkę obrotu opodatkowanego VAT. Podkreśliła też, że działania te mają/będą miały wpływ na motywację pracowników, od których pośrednio zależy zysk przedsiębiorstwa. Spółka stwierdziła też, że przekazywane w ramach działań CSR towary bez wątpienia są/będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tym samym przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi w ramach CSR – uznała, że jeżeli towary przekazywane przez spółkę nie spełniają/nie będą spełniały przesłanek określonych w art. 7 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") dla uznania ich za prezent o małej wartości lub próbkę to spółka jest/będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu ich nieodpłatnego przekazania. Odnosząc się do zagadnienia rozliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług, które są związane z jej działalnością gospodarczą, spółka stanęła na stanowisku, że nie są/nie będą podlegały opodatkowaniu VAT, co wynika z wykładni a contrario art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Według spółki świadczone przez nią nieodpłatnie, w ramach CSR usługi są pośrednio związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, tym samym nie mogą zostać objęte opodatkowaniem VAT. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w Z., działający w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2015r., znak ITPP1/4512-897/15/IK uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Odnosząc się do prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację działań CSR, tj. zakupu wyposażenia placówek oświatowych, organizowanie warsztatów artystycznych, konkursów dla dzieci i młodzieży, organ interpretacyjny stwierdził, że brak jest bezpośredniego związku z działalnością opodatkowaną spółki, czyli [...]. Organ wskazał, że brak jest również pośredniego wpływu ww. działań spółki na przyszłą sprzedaż opodatkowaną, poprzez wypracowanie pozycji silnego i odpowiedzialnego partnera biznesowego i tym samym znalezienie potencjalnych partnerów biznesowych/klientów usług spółki po rozpoczęciu eksploatacji Z., bowiem charakter prowadzonej przez spólkę działalności gospodarczej mocno ogranicza krąg jej potencjalnych kontrahentów do wyspecjalizowanych podmiotów. Odnosząc się do kwestii opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów zakupionych w ramach działań CSR, o którym mowa w pytaniu drugim, organ interpretacyjny stwierdził, że przekazanie to nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem towarów i usług, stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie może być uznane za dostawę towarów, której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do kwestii opodatkowania nieodpłatnego przekazania usług świadczonych w ramach CSR, o którym mowa w pytaniu trzecim, organ interpretacyjny uznał, że wydatki poniesione przez spółkę na realizację działań CSR polegające na świadczeniu usług pozostają bez związku z jej działalnością gospodarczą i nie wpłyną na osiągane przez nią obroty opodatkowane podatkiem VAT, zatem takie nieodpłatne świadczenie usług w ramach działań CSR stanowi/stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 5. Na powyższą interpretację indywidualną strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, poprzedzając ją bezskutecznym wezwaniem organu do usunięcia naruszenia prawa. W skardze o uchylenie indywidualnej interpretacji spółka zarzuciła organowi naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez błędną wykładnię, w związku z uznaniem, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu wydatków związanych z CSR, co stoi w sprzeczności z podstawową zasadą neutralności, stojącej u podstaw podatku od wartości dodanej; - a w konsekwencji naruszenie art. 7 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nieodpłatne przekazanie przez stronę towarów zakupionych w ramach działań CSR nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT; - art. 8 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez błędną wykładnię, w związku z uznaniem, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spółka będzie zobowiązana do rozliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług w ramach działań CSR; 2) przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), przez działania organu naruszające zasadę pogłębiania zaufania podmiotów do organów podatkowych oraz brak przedstawienia niezbędnych informacji i wyjaśnień w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. 4. Wyrok i uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Szczecinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę. 2. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zapatrywań spółki odnośnie możności zakwalifikowania wydatków ponoszonych przez spółkę w ramach działalności CSR, jako związanych z jej działalnością opodatkowaną, tym samym kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu, jak również kwestionując opodatkowanie nieodpłatnego przekazania/darowizny towarów w ramach działań CSR oraz uznając nieodpłatne świadczenie usług w ramach działalności CSR za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Sąd ten stwierdził, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku pomiędzy dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną, który to związek może mieć charakter bezpośredni lub pośredni, podkreślając jednocześnie, że związek pośredni istnieje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mając zatem pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przychodami oraz generowanym obrotem. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie sposób dopatrzeć się związku pomiędzy ponoszeniem przez spółkę wydatków na przeprowadzanie sesji dialogowych, realizację Programu A3, wspieraniem wydarzeń kulturalnych, działalności kulturalnej, edukacyjnej oraz proekologicznej w X., a budową i późniejszą eksploatacją Z., czyli inwestycją ogólnonarodową, tym samym stworzenie pozytywnego wizerunku spółki wśród społeczności lokalnej nie ma wpływu na jej działalność, dodając ponadto, że charakter prowadzonej przez skarżącą działalności, będącej monopolistą w zakresie [...], ogranicza krąg jej kontrahentów wyłącznie do wyspecjalizowanych podmiotów. Ww. związek musi być przekonywujący, obiektywny i oparty na racjonalnych przesłankach i poddający się rzeczowej ocenie, stąd nie jest wystarczające jedynie hipotetyczne wyobrażenie przedsiębiorcy o istnieniu takiego związku z jego działalnością gospodarczą. Sąd pierwszej instancji przyjął również, że podejmowanie decyzji o lokalizacji wielkich, uciążliwych dla otoczenia inwestycji, a także na etapie ich budowy, podejmowane są akcje protestacyjne przez lokalne społeczności lub organizacje pozarządowe, to jednak w rozpoznawanej sprawie brak podstaw do przyjęcia, że bez podejmowania działań CSR mogło dojść do zaniechania, czy wstrzymania budowy Z., lub do uniemożliwienia jego eksploatacji (a więc uzyskiwania obrotu przez spółkę), dodając również, że inwestycja taka jak ta może mieć dla lokalnej społeczności również korzystne znacznie, co znalazło odbicie w zabiegach różnych [...] władz lokalnych o lokalizację przedmiotowej inwestycji na terenie ich działania. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro nabyte towary i usługi nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi, to w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, spółka nie ma prawa odliczenia podatku naliczonego, z tytułu wydatków poniesionych w ramach działań w obszarze CSR. Sąd pierwszej instancji podzielił także stanowisko organu interpretacyjnego, że spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku z tytułu nieodpłatnego przekazania towarów w ramach CSR, bowiem przekazanie takie nie spełnia przesłanek zawartych w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług Sąd pierwszej instancji stwierdził, że świadcząc nieodpłatnie usługi w ramach działań CSR, spółka zobowiązana jest do rozliczenia podatku, w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki, wyrokowi sądu pierwszej instancji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię, w konsekwencji nieuzasadnionego przyjęcia, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu wydatków związanych z CSR, co stoi w sprzeczności z podstawową zasadą neutralności podatku VAT, a w konsekwencji naruszenie; - art. 7 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nieodpłatne przekazanie przez spółkę towarów zakupionych w ramach działalności CSR nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT; - art. 8 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię, w konsekwencji przyjęcia, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka będzie zobowiązana do rozliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług w ramach działań CSR; - art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347), poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi wykorzystuje pośrednio do prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Zarzucono też naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1, art. 7 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust.2 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej do dotychczasowej praktyki interpretacyjnej Ministra Finansów oraz orzecznictwa sądów administracyjnych w analogicznych, bądź zbliżonych stanach faktycznych; - art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji, z uwagi na naruszenie przez organ art. 86 ust. 1, art. 7 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust.2 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. 2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, alternatywnie w razie stwierdzenia braku naruszeń przepisów postępowania wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi na rozprawie. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 6.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 6.2. W pierwszej kolejności należało ustosunkować się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a dokładnie naruszenia art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania oraz naruszenia art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Spółki w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji. Te zarzuty są jedynie bezpośrednim skutkiem zastosowania norm prawa materialnego, których przyjęta przez Sąd a quo wykładnia skutkowała rozstrzygnięciem niekorzystnym dla strony skarżącej i tym samym niezastosowaniem/zastosowaniem (w odpowiedniej konfiguracji) przepisów prawa procesowego, których naruszenie Spółka zarzuciła w niniejszej skardze kasacyjnej. 6.3. Zasadnicze znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma zatem rozstrzygnięcie kwestii naruszenia przez Sąd pierwszej instancji norm prawa materialnego, w szczególności poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług sprowadzającą się do uznania, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, naliczonego od wydatków związanych z prowadzeniem działalności związanej z CSR, czyli działań ze sfery społecznej odpowiedzialności biznesu, ze względu na zakwestionowanie przez Sąd pierwszej instancji oraz organ interpretacyjny związku nabywania towarów i usług przy nabyciu, których naliczony został podatek, a wykonywanymi przez Skarżącą czynnościami opodatkowanymi. Wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, implikuje z kolei naruszenie dalszych norm prawa materialnego - art. 7 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że strona skarżąca powinna opodatkować podatkiem od towarów i usług czynność nieodpłatnego przekazania/darowizny towarów w ramach działań CSR, art. 8 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że działania CSR nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz - art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347). 6.4. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124 (zamieszczone w tym przepisie zastrzeżenia w rozpoznanej sprawie nie mają znaczenia). Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotne znaczenie ma dokonanie właściwej wykładni pierwszego członu hipotezy art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ustalenie, czy wydatki poniesione na nabycie towarów i usług na cele związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności w ramach tzw. społecznej odpowiedzialności biznesu mają związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych (wątpliwości takie nie istnieją w zakresie drugiego członu hipotezy ww. przepisu prawnego, bowiem pozostaje bezsporne, że Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, tym samym spełnia wymagania określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Idąc za rozważaniami Sądu pierwszej instancji, należy uznać że przepis art. 86 ust. 1 ustawy wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, z której m.in. wynika, że podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi - z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest więc istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Pomiędzy stronami pozostaje bezsporne, że realizacja podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT, tj. zasady neutralności podatku VAT, uprawnia do twierdzenia, że związek o którym mowa wyżej może mieć charakter bezpośredni lub pośredni, aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. przez ich odsprzedaż, lecz przez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów. Zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd pierwszej instancji podkreślają konieczność powstania związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a generowaniem przez podatnika obrotu, powołując się przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 marca 2008r. w sprawie C-437/06 [...], gdzie zaprezentowano pogląd, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika. 6.5. Nie mogło ujść uwadze Naczelnego Sądu Administracyjnego, że Spółka wcześniej złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych, w związku z zakupem dodatkowego wyposażenia, które miało zostać nieodpłatnie przekazane Miastu X. oraz od wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji polegającej na wybudowaniu strefy rekreacji dla dzieci oraz w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania nakładów poniesionych na zrealizowanie przedmiotowej Inwestycji oraz opodatkowania nieodpłatnego przekazania na rzecz Miasta dodatkowego wyposażenia Inwestycji (sprzętu nagłaśniającego). Na poparcie swojego stanowiska, Spółka powoływała we wniosku bardzo podobne argumenty, twierdząc że budowanie społecznej odpowiedzialnej firmy poprzez realizację "Strategii Y." i tym samym zaangażowanie się w działalność na rzecz lokalnej społeczności ma na celu budowanie relacji z samorządem terytorialnym, zbudowanie pozytywnego wizerunku Spółki, pokazanie Spółki jako podmiotu społecznie odpowiedzialnego oraz rozpowszechnienie nazwy i logotypu Spółki, co będzie miało wpływ na prowadzoną przez nią działalność gospodarczą, w tym warunki współpracy z kontrahentami oraz samorządem. Zarówno organ interpretacyjny (interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 27 października 2014r.), jak i Sąd pierwszej instancji (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 322/15, Lex nr 1800230) oraz drugiej instancji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2017r. I FSK 1458/15, Lex nr 2260082) stanęły na stanowisku, że związek przedstawionych przez Spółkę we wniosku wydatków ze wskazaną działalnością opodatkowaną Spółki nie wystąpi, bowiem wydatki poniesione na inwestycję nie będą miały związku przyczynowo – skutkowego ze zwiększeniem sprzedaży opodatkowanej. Podobnie, jak na gruncie opisanej wyżej sprawy, w której zarówno organ interpretacyjny, jak i sądu administracyjne obydwu instancji zakwestionowały prawo strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi w ramach CSR, także i w niniejszej sprawie Spółka przedstawia dwa główne argumenty na wykazanie wpływu wydatków w ramach ww. działalności na działalność opodatkowaną. Po pierwsze, Skarżąca podkreśla, że z uwagi na obawy lokalnej społeczności związane z profilem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w szczególności wpływu na turystykę oraz środowisko naturalne w regionie, realizowane przez nią ww. działania pozwoliły odeprzeć protesty mieszkańców X., przeciwko budowie, a następnie eksploatacji Z. Mając na uwadze ryzyko organizowania protestów uniemożliwiających budowę, a w późniejszym czasie eksploatację Z., już na wczesnym etapie inwestycji Spółka podjęła decyzję o nawiązaniu i utrzymywaniu w drodze dialogu społecznego trwałych relacji z lokalnymi władzami, instytucjami oraz mieszkańcami X., tym samym potencjalnie w ogóle nie mogłaby dokonywać czynności opodatkowanych VAT. Po drugie, specyfika prowadzonej przez stronę skarżącą działalności wskazuje, że angażowanie się w zakrojone nawet na lokalną skalę wydatki i działania na rzecz: ochrony środowiska, bezpieczeństwa mieszkańców i pracowników Spółki, edukację, politykę lokalną, wydarzenia kulturalne i sportowe, podczas których w różnej formie pojawia się nazwa i logotyp strony skarżącej umacnia jej pozycję jako silnego i odpowiedzialnego partnera biznesowego w relacjach z kontrahentami, którzy zasadniczo przywiązują istotną rolę do takich działań, co przekłada się na dobór odpowiednich partnerów biznesowych. 6.6. Oceniając niniejszą sprawę należy podkreślić, iż poruszane w rozpoznawanej sprawie zjawisko ma stosunkowo nową genezę w polskiej przestrzeni gospodarczej, zaś na gruncie prawa podatkowego sprowadza się do kwestii, czy wydatki ponoszone przez podmioty gospodarcze w ramach działalności CSR służą działalności samego przedsiębiorcy i czy mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów oraz uprawniać do odliczania naliczonego podatku VAT. Koncepcja społecznej odpowiedzialności biznesu powstała z początkiem XIX w., niemniej jednak jej popularność, w szczególności w Polsce, zaczęła wzrastać stosunkowo niedawno. Intensyfikacja zjawiska społecznej odpowiedzialności biznesu wynika z faktu, że obecnie niezwykle dynamicznie zmienia się otoczenie gospodarcze. Coraz częściej podmioty prowadzące działalność gospodarczą poszukują pozaekonomicznych sposobów konkurowania. Świadomość, że samo dbanie o jakość towarów i usług nie jest już wystarczające sprawia, że ogromna ilość obecnie funkcjonujących przedsiębiorstw włącza do swojej strategii takie elementy jak troska o społeczeństwo i środowisko naturalne. Społeczna odpowiedzialność biznesu, inaczej CSR (z ang. Corporate Social Responsibility) to termin, który nie posiada definicji legalnej. Niemniej jednak, w związku z rosnącą w ostatnich latach popularnością tej koncepcji podjęto szereg prób określenia jej znaczenia. Komisja Europejska zdefiniowała CSR jako "odpowiedzialność przedsiębiorstw za ich wpływ na społeczeństwo". W literaturze pod pojęciem społecznej odpowiedzialności biznesu rozumie się natomiast m.in. "koncepcję opartą na najwyższych standardach etycznych, dzięki której przedsiębiorstwa na etapie budowania strategii dobrowolnie i świadomie uwzględniają interesy społeczne i ochronę środowiska, a także relacje z grupami interesariuszy: społeczeństwa jako całości, a także jego wyodrębnionych grup – właścicieli, klientów, pracowników, inwestorów, dostawców, akcjonariuszy, banków i innych partnerów biznesowych". W związku z rozpowszechnieniem się omawianej koncepcji prestiżowe instytucje, jak np. Międzynarodowa Organizacja Normalizacyjna podjęły się zadania usystematyzowania kwestii CSR. Efektem kilkuletnich prac ww. organizacji jest ogłoszona w 2010 roku norma ISO 26000 porządkująca zagadnienie CSR. Społeczna odpowiedzialność biznesu została zdefiniowana w ww. normie jako "odpowiedzialność organizacji za wpływ podejmowanych przez nią decyzji i działań na społeczeństwo i środowisko poprzez przejrzyste i etyczne postępowanie, które: • przyczynia się do zrównoważonego rozwoju, w tym zdrowia i dobrobytu społeczeństwa; • uwzględnia oczekiwania interesariuszy (osób lub grup, które są zainteresowane decyzjami lub działaniami organizacji); • jest zgodne z obowiązującym prawem i spójne z międzynarodowymi normami postępowania; • jest zintegrowane z działaniami organizacji i praktykowane w jej działaniach podejmowanych w obrębie jej sfery oddziaływania". Społeczna odpowiedzialność biznesu koncentruje się na kilku obszarach, wśród których można wymienić: • ład organizacyjny, • prawa człowieka, • praktyki z zakresu pracy, • środowisko, • uczciwe praktyki operacyjne, • zagadnienia konsumenckie, • zaangażowanie społeczne i rozwój społeczności lokalnej. Podsumowując, należy wskazać, że społeczna odpowiedzialność biznesu to koncepcja zarządzania przedsiębiorstwem, polegająca na świadomym, zrównoważonym działaniu zorientowanym nie tylko na zysk finansowy i aspekty ekonomiczne, ale także uwzględniającym potrzeby i wymagania szeroko pojętych interesów społecznych i ekologicznych w otoczeniu firmy. 6.7. Powyższa koncepcja społecznej odpowiedzialności biznesu znalazła odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jak i ustawy o podatku od towarów i usług. Przy tym organy interpretacyjne uznają stanowiska podmiotów składających wnioski za prawidłowe, w zakresie w jakim przyjmowały prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działaniami podejmowanymi w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu, (por. interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lipca 2014r. ILPP1/443-353/14-2/AW, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 lutego 2014r. IPTPP1/443-783/11-5/S/13/MW, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 marca 2016r. sygn. IBPB-1-3/4510-92/16/MO, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2015r. sygn. ILPB3/4510-1-441/15-3/KS, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 marca 2015r. sygn. ILPB3/423-718/14-3/PR, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 grudnia 2011r. sygn. IPTPB3/423-233/11-2/MF, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 stycznia 2014r. sygn. IPTPB3/423-419/13-2/IR, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2014r. sygn. IPPB5/423-845/14-2/JC). Lektura przywołanych interpretacji indywidualnych pokazuje w sposób jednoznaczny, że wykorzystywanie przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą strategii zarządzania opartej o koncepcję społecznej odpowiedzialności biznesu docelowo ma mieć przełożenie na ich wyniki finansowe i sukces gospodarczy. 6.8. Należy także wskazać, iż art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług interpretować należy w zgodzie z treścią i celami Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1.). Art. 168 tej Dyrektywy stanowi co do zasady o prawie do odliczenia, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanej działalności podatnika. Z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wynika, że po pierwsze prawo do odliczenia podatku stanowi integralną część systemu VAT i co do zasady nie może być ograniczane, po drugie system odliczeń ma na celu uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru tego podatku, po trzecie prawo to może być przyznane podatnikowi nawet wówczas gdy poniesione koszty stanowią element cenotwórczy dostarczanych towarów. W orzeczeniu TSUE z dnia 8 lutego 2007r. w sprawie [...] C-435/05 Trybunał w tezie 24 wskazał, że prawo do odliczenia zostaje przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenia podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty usług stanowią część kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te w zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika. 6.9. Odnosząc powyższe koncepcje i poglądy do okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana w okolicznościach niniejszej sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który zaakceptował ocenę prawną dokonaną przez organ narusza wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego. Nie dostrzeżono bowiem związku poniesionych/ponoszonych wydatków z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa strony skarżącej (także w stosunkach wewnętrznych, jako pracodawcy, czy na zewnątrz, wobec klientów i lokalnej społeczności), uproszczono kwestię konkurencyjności Spółki, bez zwrócenia uwagi, że podmioty konkurują nie tylko na rynku polskim, ale i unijnym, czy światowym i działania podejmowane przez Spółkę w ramach CSR wpływają na jej konkurencyjność (bowiem na arenie międzynarodowej działalność tożsama z działalnością Spółki jest wykonywana), poprzez budowanie właściwego wizerunku (pozytywny odbiór Spółki, postrzeganie przez kontrahentów zagranicznych). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także koncepcji przyjętej przez orzekający Sąd pierwszej instancji, iż nie ma znaczenia relacja Spółki z lokalną społecznością, w szczególności w kontekście charakteru prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i budowania zaufania. 6.10. Końcowo należy wskazać na poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 listopada 2013r. sygn. akt I FSK 1606/12 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl), które orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego usługi związane z wydatkami poniesionymi w ramach ogólnej strategii firmy działającej z zgodzie z doktryną społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR) stanowią wydatki marketingowe. Co do zasady działania marketingowe przekładają się bezpośrednio na wizerunek firmy, pośrednio więc na generowanie obrotu. W orzeczeniu TSUE z dnia 8 lutego 2007r. [...] C-435/05 Trybunał w tezie 24 wskazał , że prawo do odliczenia zostaje przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenia podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty usług stanowią część kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te w zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika. 6.11. Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzutami skargi kasacyjnej strona skarżąca skutecznie podważyła ocenę zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok w całości. Uznając zaś, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylono w całości zaskarżoną interpretację organu, który ponownie rozpoznając sprawę uwzględni stanowisko przywołane wyżej 6.12. O kosztach postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 oraz 205 § 1 w związku z art. 205 § 4 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zasądzając je na rzecz strony skarżącej od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który przejął prawa i obowiązki ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948) oraz § 3 ust. 2 pkt 1 w związku z ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011r. nr 31 poz.153). Na rzecz strony skarżącej zasądzono łączną kwotę 837 zł, jako sumę kwoty wpisu od skargi i od skargi kasacyjnej (200 zł oraz 100 zł), kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje (240 zł oraz 180zł), a także opłaty kancelaryjnej za wniosek o wydanie odpisu wyroku z uzasadnieniem (100 zł) i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).