VI SA/Wa 2770/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Borowiecki Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz Sędzia WSA Sławomir Kozik (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Jan Czarnacki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2016 r. sprawy ze skargi K. na uchwałę Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych oddala skargę w całości Przedmiotem skargi, wniesionej przez K. (dalej: "K.", "Skarżący"), jest uchwała z [...] sierpnia 2015 r., nr [...], wydana na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 14 w związku z art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a, art. 27 ust. 7 i ust. 8 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1011, dalej: "ustawa o biegłych rewidentach"), w związku z art. 104 i art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2013 r. poz. 267 z późn. zm., dalej: "K.p.a."), którą Krajowa Rada Biegłych Rewidentów (dalej: "KRBR") orzekła o stwierdzeniu braku celowości nałożenia kary pieniężnej na podmiot – A. Sp. z o.o. z siedzibą w O., ul. [...] - uprawniony do badania sprawozdań finansowych o numerze ewidencyjnym [...] (dalej: "Spółka", "Kontrolowany podmiot"). Na podstawie upoważnienia nr [...] z [...] września 2013 r. wydanego przez Krajową Komisję Nadzoru (dalej: "KKN") w dniach [...] września 2013 r., została przeprowadzona kontrola Spółki. Jak ustalono, w roku 2012 czynności rewizji finansowej w imieniu podmiotu, wykonywało [...] kluczowych biegłych rewidentów. Kontrola przeprowadzona w Spółce stwierdziła występowanie uchybień zarówno w działalności podmiotu, jak również w wykonywanych czynnościach rewizji finansowej. Kontrola przeprowadzona w Spółce zakończyła się stwierdzeniem następujących rodzajów nieprawidłowości: 1) w zakresie udokumentowania badania zagadnień określonych w ust. 13 KSRF nr 1, 2) w zakresie prawidłowości opinii i raportu, 3) w przeprowadzenia i udokumentowania niezależnej kontroli jakości sprawozdania finansowego, 4) w zakresie udokumentowania badania, które uniemożliwia biegłemu rewidentowi, niebiorącemu udziału w badaniu, prześledzenie jego przebiegu i znalezienie uzasadnienia dla opinii o badanym sprawozdaniu finansowym, 5) w innych istotnych aspektach. Kontrolą merytoryczną objęto w szczególności dokumentację rewizyjną z badań sprawozdań finansowych (za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r.) w odniesieniu do trzech jednostek zainteresowania publicznego tj.: B. w P., B. w W., B. w L., przeprowadzonych przez kluczowego biegłego rewidenta S. B. KRBR w zaskarżonej uchwale szczegółowo przytoczyła nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli ww. dokumentacji rewizyjnej z badań sprawozdań finansowych powyższych banków [...]. Kontrolowany podmiot w piśmie z [...] października 2013 r. wniósł zastrzeżenia do treści protokołu kontroli. Zastrzeżenia odnosiły się do nieprawidłowości w zakresie kontroli formalno-prawnej oraz kontroli merytorycznej dokumentacji rewizyjnych. Jak wskazał KRBR w zaskarżonej uchwale, KKN po zapoznaniu się z zastrzeżeniami w odniesieniu do nieprawidłowości z zakresu kontroli merytorycznej w punktach wymienionych w zaskarżonej uchwale uznała zasadność wniesionych zastrzeżeń. W pozostałych kwestiach dotyczących nieprawidłowości w zakresie dokumentacji rewizyjnej z wykonywanych czynności rewizji finansowej oraz kontroli z zakresu formalno-prawnego, podtrzymała stanowiska zawarte w protokole kontroli stwierdzające nieprawidłowości. [...] stycznia 2015 r., działając na podstawie art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o biegłych rewidentach, KKN wystąpiła do KRBR z wnioskiem o nałożenie na Spółkę kary pieniężnej. Wniosek został złożony na żądanie K., wyrażony w piśmie o sygn. [...] i [...] z [...] grudnia 2014 r., w którym poinformowano o odmowie zatwierdzenia raportu z kontroli podmiotu. Jako warunek zatwierdzenia raportu wskazano złożenie przez KKN wniosku do KRBR o nałożenie na Spółkę kary pieniężnej z uwagi na brak wykonania należytej wewnętrznej kontroli jakości zaleceń dotyczących jednostek zainteresowania publicznego. Z dokumentacji przekazanej przez KKN wynika, że K. rekomendowała również złożenie do Krajowego Rzecznika Dyscyplinarnego wniosku o wszczęcie postępowania dyscyplinarnego przeciwko biegłym rewidentom wykonującym czynności rewizji finansowej w imieniu podmiotu – S. B. (nr ewid. [...]) i I. S. (nr ewid. [...]). W toku postępowania administracyjnego Spółka składała wyjaśnienia nie zgadzając się z ustaleniami kontroli. Spółka poinformowała, że Zastępca Krajowego Rzecznika Dyscyplinarnego postanowieniami z [...] kwietnia 2015 r. zdecydował się na zamknięcie postępowania wyjaśniającego i odmowę wszczęcia dochodzenia dyscyplinarnego - w sprawie dotyczącej S. B., jak też I. S. Spółka poinformowała również, że dokonała poprawy dokumentacji rewizyjnej oraz zasad wewnętrznej kontroli jakości i stosuje je w badaniach sprawozdań finansowych za 2014 r., a została ujęta w planie wizytacji na 2015 r. KRBR wskazała w zaskarżonej uchwale, że Zastępca Krajowego Rzecznika Dyscyplinarnego w ramach uzasadnienia do wydanych postanowień z [...] kwietnia 2015 r. zaproponowała następujące argumenty: 1. Zdaniem Zastępcy Krajowego Rzecznika złożone przez S. B. wyjaśnienia i załączona do wyjaśnień dokumentacja rewizyjna daje podstawę do uznania, że dokumentacja ta jest wystarczająca do prześledzenia przebiegu badania i znalezienia uzasadnienia do wydanej opinii. 2. Dokumentacja rewizyjna jest wystarczająca i zawiera odpowiednie dowody badania w obszarach należności od sektora niefinansowego oraz w zobowiązaniach wobec sektora niefinansowego. Udokumentowanie przeprowadzenia testów rewizyjnych w zakresie istnienia, sprawowania kontroli, kompletności wyceny oraz prawidłowości prezentacji jest wystarczające, a z dokumentacji wynika rodzaj i cel wykonywanych czynności rewizyjnych. Określony też został sposób doboru prób oraz wynik przeprowadzonych procedur. Natomiast w obszarze przychody z tytułu odsetek, przychody z tytułu prowizji oraz koszty odsetek istnieją dowody potwierdzające przeprowadzenie przez biegłego rewidenta na wybranej próbie testów odcięcia dotyczących kosztów działania banku (innych). Brak jest natomiast dowodów stosowania w toku badania wyliczonego poziomu istotności. Biorąc jednak pod uwagę podane na stronach [...] do [...] pisma S. B. z dnia [...].02.2015 r. wielkości sprawozdawcze i ich sprawdzenie w poszczególnych B., które wskazują, że badane próby wynosiły najniższa od 86,02 do 100 % - należy uznać, że odstąpienie od stosowania w toku badania wyliczonego poziomu istotności jest nieprawidłowością, ale w tym przypadku stanowi błąd mniejszej wagi. Dokumentacja rewizyjna zebrana w obszarze pozycji aktywów i pasywów ustalonych drogą szacunków (pozostałe rezerwy i odpisy aktualizujące należności) jest wystarczająca i potwierdza wartości wykazane w sprawozdaniu finansowym B. Złożone wyjaśnienia w zakresie przyjęcia poziomu ryzyka na poziomie niższym niż wysoki, uzasadniają obniżenie poziomu wykazanego w dokumentacji roboczej. 3. Nie została potwierdzona nieprawidłowość, że w wyrażonych opiniach nie przywołano przepisów branżowych dotyczących banków. W opiniach oprócz ustawy o rachunkowości i Krajowych Standardów Rewizji Finansowej przywołano również przepisy branżowe. Również nie można uznać, że nie zamieszono numeracji stron w opinii, ponieważ opinie zawierają numerację stron, z tym że zastosowano wzorzec numeracji z ukryciem numeru na pierwszej stronie, która jest bardzo czytelnie opisana, natomiast kolejne strony [...] i [...] są ponumerowane. Opinie wszystkich trzech banków są zaparafowane przez kluczowego biegłego rewidenta, są kompletne i poprawne pod względem formalnym oraz zawierają wszystkie wymagane elementy. Brak numeracji na pierwszych stronach nie spowodował ich niekompletności i braku poprawności opinii wydanej dla trzech powyżej wymienionych B. 4. W raporcie nie zawarto stwierdzenia, że nie nastąpiły lub jakie miały miejsce ograniczenia zakresu badania. Złożone w tej kwestii wyjaśnienia nie mogą być przyjęte ponieważ miało miejsce naruszenie KSRF nr 1 ust. 76 lit. i), który stanowi, że powinno być w raporcie stwierdzenie, że nie nastąpiły ograniczenia zakresu badania względnie jakie miały miejsce. Zważywszy, że w badanych jednostkach nie wystąpiły ograniczenia badania, a brak takiego stwierdzenia nie ma wpływu na rodzaj wydanej opinii, nieprawidłowość tę można uznać za błąd mniejszej wagi. 5. Nie została potwierdzona nieprawidłowość, że sporządzone sprawozdanie z działalności przez trzy podane powyżej B. nie zawierały informacji o instrumentach finansowych określonych w art. 49 ust. 2 pkt. 7 ustawy o rachunkowości. Zastępca Krajowego Rzecznika Dyscyplinarnego stwierdził, że nieprawidłowości, które zostały w pełni potwierdzone to brak dowodów stosowania w toku badania wyliczonego poziomu istotności oraz brak stwierdzenia w raportach, że nie nastąpiły lub jakie miały miejsce ograniczenia zakresu badania. Jednak wystąpienie tych nieprawidłowości nie miało wpływu na rodzaj i jakość wydanych opinii. W świetle powyższego KRBR, rozstrzygając sprawę uznała, że niewątpliwie w Kontrolowanym podmiocie miały miejsce nieprawidłowości, i fakt ten wykazany został zarówno w ramach prowadzonych postępowań dyscyplinarnych, jak również na etapie prowadzonego postępowania administracyjnego w stosunku do Kontrolowanego podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych. Nie może to jednak zmieniać ogólnej optyki postrzegania stwierdzonych nieprawidłowości przez organ. Waga, charakter, oraz przedmiot udokumentowanych uchybień, jak stwierdziła KRBR, w żaden sposób nie rzutują na wynik finansowych badanych jednostek i nie powodują, że w istotny sposób zakłócony został odbiór badanych sprawozdań finansowych. Tym samym w efekcie stwierdzonych nieprawidłowości (ich mniejszej wagi), nadal uprawniona jest teza o pełnej transparentności, przejrzystości i spójności wydanych opinii i raportów z badania. Szeroko rozumiana grupa potencjalnych odbiorców wydanych opinii i raportów, uzyskała, zdaniem KRBR, pełny i kompletny obraz sytuacji finansowej badanych firm. KRBR wskazała, że dokumentacja rewizyjna, jej zakres nie mogą pozostawać pojęciami abstrakcyjnymi, prawodawca wyraźnie oczekuje, że będzie ona na tyle miarodajna i rzetelna, aby inny biegły rewident z zewnątrz nie tylko był w stanie prześledzić cały proces konkretnego badania, ale co więcej powinien po analizie tego rodzaju dokumentacji znaleźć uzasadnienie dla wyrażonej opinii o badanym sprawozdaniu finansowym. Z tego punktu widzenia uzasadnione jest stwierdzenie o spójności i właściwej chronologii (ciągłości) w odniesieniu do poszczególnych dokumentacji rewizyjnych. W ocenie KRBR wymierzenie Spółce kary pieniężnej (nawet w najniższej wysokości) ze względu na niską wagę potwierdzonych nieprawidłowości, godziłoby w jej adekwatność, do nieprawidłowości. Poza tym, jak wskazała KRBR, dla całościowej oceny faktyczno-prawnej konkretnej sytuacji, istotne znaczenie ma także postawa Kontrolowanego podmiotu w czasie prowadzonego postępowania administracyjnego, wyrażająca się w złożeniu zapewnienia że dokonana została poprawa dokumentacji rewizyjnej oraz zasad wewnętrznej kontroli jakości i stosowane w badaniach sprawozdań finansowych za 2014 r. W skardze z [...] września 2015 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na uchwałę KRBR z [...] sierpnia 2015 r., Skarżąca, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie: 1) art. 21 ust. 2 pkt 14 ustawy o biegłych rewidentach, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przepisu ustrojowego za podstawę wydania rozstrzygnięcia w sprawie, 2) art. 27 ust. 1 pkt 3 lit a ustawy o biegłych rewidentach, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu za podstawę wydania uchwały (decyzji) administracyjnej, że nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli uzasadniają brak celowości nałożenia kary pieniężnej, w sytuacji gdy przepis nie przewiduje tego rodzaju uchwały (decyzji) administracyjnej, gdyż przepis wskazuje na maksymalny wymiar kary możliwej do nałożenia na podmiot, który wynosi 10% przychodów za poprzedni rok obrotowy, a stwierdzone uchybienia, w tym niewłaściwie funkcjonujący system wewnętrznej kontroli jakości, noszą znaczny ciężar gatunkowy, 3) art. 107 § 1 i § 3 K.p.a., poprzez nieprzedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonej uchwały w sposób należyty i wyczerpujący przesłanek, które stały za rozstrzygnięciem o braku celowości nałożenia na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych, kary w wymiarze wynikającym z zaskarżonej decyzji, co mogło mieć wpływ na wynik postępowania w taki sposób, że utrudnia, czy wręcz uniemożliwia, kontrolę prawidłowości zaskarżonej decyzji, w tym kontrolę braku zasadności nałożenia kary pieniężnej w konkretnej wysokości. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że art. 21 ust. 2 pkt 14 ustawy o biegłych rewidentach, określa ogólne zadania organu jakim jest KRBR, w tym w kwestii nakładania kary pieniężnej i nie można z tak przyjętego przepisu o ustroju organu Krajowej Izby Biegłych Rewidentów rozstrzygać o prawach i obowiązkach podmiotów będących stronami postępowania administracyjnego. Nie można też przyjąć, zdaniem Skarżącego, że przepis ten stanowi o możliwości podjęcia przez KRBR uchwały tzw. negatywnej. Również przepis art. 27 ust. 1 pkt 3 lit a ustawy o biegłych rewidentach, nie daje podstawy do wydania uchwały o brak celowości nałożenia kary pieniężnej, przy stwierdzeniu nieprawidłowości w trakcie kontroli, w sytuacji gdy przepis nie przewiduje tego rodzaju uchwały (decyzji) administracyjnej, a wskazuje na maksymalny wymiar kary możliwej do nałożenia. Skarżący podkreślił, że postępowanie administracyjne dotyczące nałożenia kary pieniężnej wszczynane jest z urzędu, a nie na wniosek strony postępowania. Wprawdzie wniosek KKN stanowi warunek konieczny do wszczęcia wobec strony postępowania administracyjnego, ale KKN nie jest stroną postępowania. Skarżący podkreślił również, że art. 27 ust. 1 pkt 3 lit a ustawy o biegłych rewidentach, wskazuje konkretne kryteria do wymierzenia kary pieniężnej. Stwierdzenie celowości braku nałożenia kary pieniężnej z kolei nie mieści się w dyspozycji tego przepisu. Powyższe prowadzi do wniosków, że w przypadku braku podstaw do nałożenia kary pieniężnej zastosowanie w sprawie miałby art. 105 K.p.a. Skarżący podniósł, że w uzasadnieniu skarżonej uchwały występują sprzeczności. KRBR stwierdziła bowiem, że w podmiocie miały miejsce nieprawidłowości, i fakt ten wykazany został zarówno w ramach prowadzonych postępowań dyscyplinarnych, jak również na etapie prowadzonego postępowania administracyjnego, a następnie uznała, że waga, charakter oraz przedmiot udokumentowanych uchybień, w żaden sposób nie rzutują na wynik finansowych badanych jednostek i nie powodują, że w istotny sposób zakłócony został odbiór badanych sprawozdań finansowych. Skarżący nie zgodził się z powyższą oceną stwierdzonych nieprawidłowości, uznając, że mają one znaczny ciężar gatunkowy. Podniósł również, że KRBR nie odniosła się w skarżonej uchwale do żadnej z konkretnie wymienionych w trakcie kontroli nieprawidłowości. Skarżący wytknął również, że z jednej strony KRBR podkreśliła, że dokumentacja rewizyjna ma być na tyle miarodajna i rzetelna, aby inny biegły rewident z zewnątrz nie tylko był w stanie prześledzić cały proces konkretnego badania, ale powinien po analizie tego rodzaju dokumentacji znaleźć uzasadnienie dla wyrażonej opinii o badanym sprawozdaniu finansowym, następnie jednak wydała uchwałę o stwierdzeniu niecelowości nałożenia kary pieniężnej, gdy jedną ze stwierdzonych nieprawidłowości było ustalenie, że dokumentacja rewizyjna nie umożliwia rewidentowi, niebiorącemu udziału w badaniu, prześledzenie jego przebiegu i znalezienia uzasadnienia dla opinii o badanym sprawozdaniu finansowym. Skarżący wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z pisma KKN z [...] grudnia 2013 r. znak: [...] na okoliczność błędnego przyjęcia przez KRBR, że KKN po zapoznaniu się z zastrzeżeniami w odniesieniu do nieprawidłowości z zakresu kontroli merytorycznej wymienionych w protokole kontroli, uznała zasadność wniesionych zastrzeżeń. Skarżący nie zgodził się z oceną dotyczącą stwierdzonych dwóch naruszeń, dokonaną przez Zastępcę Krajowego Rzecznika Dyscyplinarnego, który uznał je za naruszenia małej wagi. W opinii Skarżącego, brak stosowania wyliczonego poziomu istotności podczas badania sprawozdania finansowego istotnie rzutuje na rodzaj i jakość wydanej opinii. Ustalona istotność bowiem ułatwia dobór właściwych w danych okolicznościach rodzajów, zakresu i terminów badania, gdyż istotność jest odwrotnie proporcjonalna do poziomu ryzyka badania, a ponadto określa granice, do których stwierdzone uchybienia mogą bez szkody dla jakości sprawozdania finansowego i prawidłowości stanowiących podstawę jego sporządzenia ksiąg rachunkowych nie mogą być korygowane, gdyż zaniechanie takich korekt nie spowoduje wprowadzenia w błąd czytelnika sprawozdania finansowego. Stwierdzenie, że "badane próby wynosiły najniższa od 86,02% do 100%" nie stanowi, zdaniem Skarżącego, gwarancji dla prawidłowości wydanej opinii z badania. Pojawia się bowiem pytanie jak była oceniana waga nieprawidłowości stwierdzonych podczas badania sprawozdania finansowego. Skarżący wytknął ponadto, że KRBR zupełnie nie ustosunkowała się w uzasadnieniu ww. uchwały do nieprawidłowości polegającej na braku wykonania należytej wewnętrznej kontroli jakości w podmiocie, co stanowiło kluczową podstawę skierowania przez KKN wniosku do KRBR o nałożenie kary pieniężnej. Skarżący dodał, że KRBR nie wyjaśniła w zaskarżonej uchwale jakimi przesłankami kierowała się podejmując uchwałę o braku celowości nałożenia kary pieniężnej. Brak jest odniesienia się do tak istotnych kwestii jak: szkodliwość naruszenia, stopień winy, możliwości finansowe podmiotu karanego. Zdaniem Skarżącego ewentualne uchylenie skutków deliktu oraz zaprzestanie działań wyczerpujących znamiona deliktu winno być traktowane jako okoliczność łagodząca, a powtarzające się naruszenia i nieprawidłowości należy uznać za okoliczność obciążającą. W ocenie Skarżącego rozstrzygnięcie KRBR o braku celowości nałożenia kary pieniężnej godzi w interes publiczny na straży którego stoi Skarżący, ponieważ brak nałożenia na Kontrolowany podmiot kary pieniężnej jest niewspółmierny do stwierdzonych w trakcie kontroli nieprawidłowości świadczących o niewłaściwie funkcjonującym w Spółce systemie wewnętrznej kontroli jakości. W odpowiedzi na skargę Minister Sprawiedliwości wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona uchwała nie narusza przepisów prawa w sposób uzasadniający jej uchylenie. Wyjaśnienia wymaga, że skarga została wniesiona na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 5 ustawy o biegłych rewidentach, zgodnie z którym do zadań K. należy zaskarżanie do sądu administracyjnego uchwał organów Krajowej Izby Biegłych Rewidentów niepodlegających zatwierdzeniu, które naruszają przepisy prawa lub godzą w interes publiczny lub też mają znamiona pomyłki lub błędu - w terminie 30 dni od dnia doręczenia uchwał. Słusznie wskazał Skarżący, że przepis ten stanowi regulację szczególną w stosunku do art. 52 i art. 53 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.; dalej: "P.p.s.a."), wyłączającą zastosowanie reguł ogólnych wnoszenia skarg określonych w tych przepisach, w tym związanych z wyczerpaniem środków zaskarżenia, wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa oraz dochowaniem terminów w nich określonych (por. postanowienia Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego z 15 lipca 2013 r., sygn. akt VI SA/Wa 340/13). Zaskarżona uchwała nie podlega zatwierdzeniu przez K., żaden bowiem przepis ustawy o biegłych rewidentach, nie przewiduje takiej procedury odnośnie uchwał KRBR o nakładaniu na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych kary pieniężnej. Ponadto wnosząca skargę K. uznała, że zaskarżona uchwała godzi w interes publiczny. Uchwała została przekazana do K. pismem z [...] sierpnia 2015 r., skarga natomiast, została nadana na poczcie [...] września 2015 r. Powyższe oznacza, że skarga została prawidłowo wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na podstawie 64 ust. 1 pkt 5 ustawy o biegłych rewidentach w związku z art. 50 § 2 P.p.s.a., z zachowaniem 30 dniowego terminu, wynikającego z powyższego przepisu. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 21 ust. 2 pkt 14 oraz art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o biegłych rewidentach na skutek wydania przez KRBR zaskarżonej uchwały. Zgodnie z art. 21 ust. 2 pkt 14 ustawy o biegłych rewidentach, do kompetencji Krajowej Rady Biegłych Rewidentów należą wszystkie sprawy niezastrzeżone przepisami ustawy dla innych organów, a w szczególności, podejmowanie uchwał o nakładaniu na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych kary pieniężnej i o zakazie wykonywania czynności rewizji finansowej przez okres od 6 miesięcy do lat 3, w przypadkach przewidzianych w ustawie. Z art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o biegłych rewidentach wynika natomiast, że po podpisaniu protokołu kontroli, w zależności od rodzaju i zakresu stwierdzonych przez Krajową Komisję Nadzoru nieprawidłowości, Krajowa Komisja Nadzoru, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, niezwłocznie, m.in. składa wniosek do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów o nałożenie na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych kary pieniężnej w wysokości nieprzekraczającej 10% przychodów osiągniętych w poprzednim roku obrotowym z wykonywania czynności rewizji finansowej i nie wyższej niż 250 000 zł. Słusznie wskazał Skarżący w skardze, że art. 21 ust. 2 pkt 14 ustawy o biegłych rewidentach, stanowi normę kompetencyjną, z której wynika, że to właśnie KRBR, a nie inny organ samorządu zawodowego biegłych rewidentów, jest władny podjąć uchwałę o nałożeniu na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych kary pieniężnej. Przepis art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o biegłych rewidentach, reguluje natomiast pewną procedurę inicjowania postępowania w przedmiocie nałożeniu na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych kary pieniężnej oraz określa granice wysokości kary pieniężnej, która nie może przekraczać 10% przychodów osiągniętych w poprzednim roku obrotowym z wykonywania czynności rewizji finansowej i nie może być wyższa niż 250 000 zł. Istota zarzutu naruszenia tych przepisów sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy ich redakcja pozwala na wyciągnięcie wniosku, że pomimo stwierdzenia nieprawidłowości w trakcie kontroli podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, KRBR jest uprawniona do podjęcia uchwały równoznacznej z odstąpieniem od nałożenia na kontrolowany podmiot kary pieniężnej, ze względu na małą wagę tych nieprawidłowości. W ocenie Sądu, tak właśnie należy interpretować omawiane przepisy. Podkreślenia wymaga, że z art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o biegłych rewidentach wynika, że KRBR nie jest władna samodzielnie wszcząć postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, lecz konieczny jest tutaj wniosek KKN, która przeprowadza kontrolę podmiot uprawnionego do badania sprawozdań finansowych. Wynika z tego, że inny organ samorządu zawodowego biegłych rewidentów prowadzi kontrolę, a inny podejmuje rozstrzygniecie co do kary pieniężnej, jako sankcji za stwierdzone w wyniku kontroli nieprawidłowości. Należy dodać, że w świetle art. 27 ust. 7 ustawy o biegłych rewidentach, do uchwały KRBR dotyczącej omawianych kar pieniężnych, mają zastosowanie przepisy Kodeks postępowania administracyjnego. Oznacza to, że KRBR jest uprawniona, a zarazem zobligowana, do przeprowadzenia postępowania administracyjnego w celu dokonania własnych ustaleń faktycznych i własnej oceny materiału dowodowego, pozwalających na podjęcie samodzielnego rozstrzygnięcia w przedmiocie kary pieniężnej. Prowadzi to do wniosku, że KRBR jest związana wnioskiem KKN, co do wszczęcia postępowania w przedmiocie kary pieniężnej (wskazania wymaga, że wniosek KKN nie wszczyna postępowania, gdyż KKN nie jest stroną postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej), nie jest nim natomiast związana co do rozstrzygnięcia. Dodać też należy, że ustawodawca przewidział istnienie takiej kategorii nieprawidłowości, które nie skutkują nałożeniem na kontrolowany podmiot, kary pieniężnej. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach, KKN, w zależności od rodzaju i zakresu stwierdzonych nieprawidłowości, podejmuje działania wymienione w pkt 1 – 3 tego przepisu. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że KKN nie w każdym przypadku stwierdzonych w trakcie kontroli nieprawidłowości, jest zobligowana do złożenia wniosku do KRBR o nałożenie na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych kary pieniężnej. Może np. poprzestać na skierowaniu do podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych zalecenia, wraz z określeniem terminu usunięcia nieprawidłowości (art. 27 ust. 1 pkt 1 ustawy o biegłych rewidentach). Prowadzi to do wniosku, że również KRBR, jeżeli prowadząc postępowanie administracyjne w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, dojdzie do wniosku, iż rodzaj, jak i zakres stwierdzonych nieprawidłowości nie dają podstaw do nałożenia kary pieniężnej, jest uprawniona do podjęcia rozstrzygnięcia, które w swej istocie nie nakłada kary pieniężnej na kontrolowany podmiot. Do tego rodzaju uchwał, należy zdaniem Sądu, zaliczyć zaskarżoną uchwałę stwierdzającą brak celowości nałożenia na podmiot uprawnionego do badania sprawozdań finansowych kary pieniężnej. Sąd wskazuje w tym miejscu, że art. 105 K.p.a., miałby zastosowanie w sprawie w przypadku stwierdzenia przez KRBR braku jakichkolwiek naruszeń u kontrolowanego podmiotu, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Rozstrzygnięcia ponadto wymaga, czy w niniejszej sprawie, stwierdzone w trakcie kontroli w Spółce nieprawidłowości, rzeczywiści są małej rangi, z czym wiąże się podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 107 § 1 i § 3 K.p.a. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniu Skarżącego, nie ma sprzeczności w stwierdzeniu zawartym w zaskarżonej uchwale, że w kontrolowanym podmiocie miały miejsce nieprawidłowości i fakt ten wykazany został zarówno w ramach prowadzonych postępowań dyscyplinarnych, jak również na etapie prowadzonego postępowania administracyjnego, jednakże waga, charakter oraz przedmiot udokumentowanych uchybień, w żaden sposób nie rzutują na wynik finansowych badanych jednostek i nie powodują, że w istotny sposób zakłócony został odbiór badanych sprawozdań finansowych. Nie ma bowiem sprzeczności w stwierdzeniu istnienia nieprawidłowości, a następnie przedstawieniu oceny wagi tych nieprawidłowości. Sąd zgadza się ze Skarżącym, że KRBR nie odniosła się w zaskarżonej uchwale do żadnej z konkretnie wymienionych w trakcie kontroli nieprawidłowości. KRBR nie przedstawiła w tej kwestii własnego wywodu lecz odwołała się do ustaleń Zastępcy Krajowego Rzecznika Dyscyplinarnego, zawartych w postanowieniu z [...] kwietnia 2015 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia dochodzenia dyscyplinarnego w sprawie dotyczącej S. B., w którym odniesiono się szczegółowo do poszczególnych nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie kontroli w Spółce. Z kontekstu zaskarżonej uchwały wynika, że KRBR przyjęła za swoje ustalenia Zastępcy Krajowego Rzecznika Dyscyplinarnego w przedmiotowej kwestii. W ocenie Sądu, powyższe rozwiązanie, nie stanowiło w niniejszej kwestii uchybienia proceduralnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ostatecznie, nieprawidłowości, które zostały w pełni potwierdzone, zdaniem Zastępcy Krajowego Rzecznika Dyscyplinarnego, co też przyjęła KRBR, to brak dowodów stosowania w toku badania wyliczonego poziomu istotności oraz brak stwierdzenia w raportach, że nie nastąpiły lub jakie miały miejsce ograniczenia zakresu badania, przy czym uznano, że wystąpienie tych nieprawidłowości nie miało wpływu na rodzaj i jakość wydanych opinii. Z powyższą oceną tych dwóch nieprawidłowości nie zgodził się Skarżący, odniósł się jednak do jednej z nich wskazując, że brak stosowania wyliczonego poziomu istotności podczas badania sprawozdania finansowego istotnie rzutuje na rodzaj i jakość wydanej opinii, gdyż ustalona istotność ułatwia dobór właściwych w danych okolicznościach rodzajów, zakresu i terminów badania, a ponadto określa granice, do których stwierdzone uchybienia bez szkody dla jakości sprawozdania finansowego i prawidłowości stanowiących podstawę jego sporządzenia nie mogą być korygowane. Skarżący dodał, że stwierdzenie, iż "badane próby wynosiły najniższa od 86,02% do 100%" nie stanowi, gwarancji dla prawidłowości wydanej opinii z badania. Pojawia się bowiem pytanie, jak była oceniana waga nieprawidłowości stwierdzonych podczas badania sprawozdania finansowego. Sąd zauważa jednak, że Skarżący poza podniesieniem hipotetycznego wpływu na rodzaj i jakość wydanych opinii omawianych dwóch nieprawidłowości nie wykazał jaki miały one realny wpływ na rodzaj i jakość wydanych opinii, a w konsekwencji, nie wykazał istotnej wagi przedmiotowych nieprawidłowości. Skarżący ponadto podniósł, że KRBR zupełnie nie ustosunkowała się w uzasadnieniu zaskarżonej uchwały do nieprawidłowości polegającej na braku wykonania należytej wewnętrznej kontroli jakości w Kontrolowanym podmiocie, co stanowiło kluczową podstawę skierowania przez KKN wniosku do KRBR o nałożenie kary pieniężnej. Skarżący jednak na potwierdzenie braku wykonania należytej wewnętrznej kontroli jakości w Kontrolowanym podmiocie, poza omawianymi powyżej dwoma nieprawidłowościami dotyczącymi badania sprawozdań finansowych jednostek zainteresowania publicznego, powołuje jedną nieprawidłowość o charakterze formalno-prawnym związaną z podpisaniem umowy cywilnoprawnej z biegłym rewidentem zatrudnionym w Kontrolowanym podmiocie na umowę o pracę i nieterminowe zgłoszenia do Krajowej Izby Biegłych Rewidentów w odniesieniu do umowy o współpracy z biegłym rewidentem w zakresie wykonywania usług czynności rewizji finansowej oraz stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości o charakterze merytorycznym, dotyczące badania sprawozdań finansowych trzech jednostek nie będących jednostkami zainteresowania publicznego. Tymczasem, co należy podkreślić, wniosek KKN z [...] stycznia 2015 r. do KRBR o nałożenie na Spółkę kary pieniężnej, dotyczył braku wykonania należytej wewnętrznej kontroli jakości zaleceń dotyczących jednostek zainteresowania publicznego. Wniosek ten nie dotyczył nieprawidłowości, dotyczących badania sprawozdań finansowych jednostek nie będących jednostkami zainteresowania publicznego. W tym obszarze zatem argumentacja Skarżącego wykracza poza zakres merytoryczny niniejszej sprawy. Skarżący podniósł ponadto, że KRBR błędnie przyjęła, że KKN po zapoznaniu się z zastrzeżeniami Spółki w odniesieniu do nieprawidłowości z zakresu kontroli merytorycznej wymienionych w protokole kontroli, uznała zasadność tych zastrzeżeń. Skarżący, w celu wykazania tej okoliczności wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z pisma KKN z [...] grudnia 2013 r., nr [...], który Sąd dopuścił na rozprawie [...] maja 2016 r. Zdaniem Skarżącego, powyższe świadczy o tym, że KRBR przyjęła stanowisko nieadekwatne do sytuacji, wskazujące na całkowicie inne ustalenia w kontroli, a całkowicie inne niczym nie uzasadnione podejście KRBR w trakcie postępowania administracyjnego. Odnosząc się do powyższej argumentacji, należy powtórzyć, że w związku z regulacją prawna zawartą w ustawie o biegłych rewidentach, inny organ samorządu zawodowego biegłych rewidentów prowadzi kontrolę, a inny podejmuje rozstrzygniecie co do kary pieniężnej. W związku z tym KRBR prowadząc postępowanie administracyjnego w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej jest zobligowana do zweryfikowania ustaleń KKN dokonanych w trakcie przeprowadzonej kontroli. Odmienna ocena przez KRBR, stwierdzonych w trakcie kontroli przez KKN, nieprawidłowości, nie jest zatem wykluczona. Należy też zauważyć, że KRBR w zaskarżonej uchwale stwierdziła, że KKN po zapoznaniu się z zastrzeżeniami Kontrolowanego podmiotu w odniesieniu do nieprawidłowości z zakresu kontroli merytorycznej wymienionych w przytoczonych w zaskarżonej uchwale punktach z protokołu kontroli, uznała zasadność wniesionych zastrzeżeń, a w pozostałych kwestiach dotyczących nieprawidłowości w zakresie dokumentacji rewizyjnej z wykonywanych czynności rewizji finansowej oraz kontroli z zakresu formalno-prawnego podtrzymała stanowiska zawarte w protokole kontroli stwierdzające nieprawidłowości. KRBR nie wskazała zatem precyzyjnie, które zastrzeżenia Kontrolowanego podmiotu KKN uznała za zasadne. W ocenie Sądu jednak, okoliczność ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Podkreślenia, przede wszystkim wymaga, że pismo KKN z [...] grudnia 2013 r., stanowiące Informację KKN w sprawie zastrzeżeń wniesionych do treści protokołu kontroli planowej, nie stanowiło podstawy rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej uchwale. KRBR oparła swoje rozstrzygnięcie w głównej mierze na ustaleniach Zastępcy Krajowego Rzecznika Dyscyplinarnego, zawartych w postanowieniu z [...] kwietnia 2015 r., o czym była mowa powyżej. Ponadto Sąd zauważa, że ocena KKN stwierdzonych w trakcie kontroli nieprawidłowości, była zbliżona do oceny tych nieprawidłowości dokonanej przez KRBR w zaskarżonej uchwale. Sporządzony bowiem przez KKN Raport z Kontroli z [...] grudnia 2013 r. nie zawierał we wnioskach pokontrolnych stwierdzenia, że KKN nie planuje złożenia wniosków do Krajowego Rzecznika Dyscyplinarnego Krajowej Izby Biegłych Rewidentów o wszczęcie postępowania dyscyplinarnego (pkt III.3) oraz, że KKN nie planuje złożenia wniosków do KRBR, o których mowa w art. 27 ust. 1 pkt 3 ustawy o biegłych rewidentach (pkt III.4). Powyższe zapisy zostały zmienione Aneksem do Raportu z Kontroli z [...] grudnia 2014 r. sporządzonym przez KKN na żądanie K., wyrażone w piśmie z [...] grudnia 2014 r., w którym jako warunek zatwierdzenia raportu wskazano m.in. złożenie przez KKN wniosku do KRBR o nałożenie na Spółkę kary pieniężnej z uwagi na brak wykonania należytej wewnętrznej kontroli jakości zaleceń dotyczących jednostek zainteresowania publicznego. Z tych też względów, pismo KKN z [...] grudnia 2013 r., na które powołał się Skarżący, nie wpłynęło również na ocenę Sądu, co do prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd nie dopatrzył się, podnoszonej przez Skarżącego sprzeczności, w stwierdzeniu zawartym w zaskarżonej uchwale, iż dokumentacja rewizyjna ma być na tyle miarodajna i rzetelna, aby inny biegły rewident z zewnątrz nie tylko był w stanie prześledzić cały proces konkretnego badania, ale powinien po analizie tego rodzaju dokumentacji znaleźć uzasadnienie dla wyrażonej opinii o badanym sprawozdaniu finansowym, podczas gdy jedną ze stwierdzonych nieprawidłowości było ustalenie, że dokumentacja rewizyjna nie umożliwia rewidentowi, niebiorącemu udziału w badaniu, prześledzenie jego przebiegu i znalezienia uzasadnienia dla opinii o badanym sprawozdaniu finansowym. Powyższa nieprawidłowość została stwierdzona podczas kontroli przez KKN i przytoczona w uchwale w części opisującej stwierdzone nieprawidłowości. KRBR nie zgodziła się jednak ze stanowiskiem KKN w tej sprawie, czego nie można uznać za wewnętrzną sprzeczność rozstrzygnięcia. Nie można zgodzić się z zarzutem Skarżącego, że KRBR nie wyjaśniła w zaskarżonej uchwale jakimi przesłankami kierowała się podejmując uchwałę o braku celowości nałożenia kary pieniężnej. KRBR wyraźnie stwierdziła w zaskarżonej uchwale, że: "Waga, charakter, oraz przedmiot udokumentowanych uchybień, w żaden sposób nie rzutują na wynik finansowych badanych jednostek i nie powodują, że w istotny sposób zakłócony został odbiór badanych sprawozdań finansowych. Tym samym w efekcie stwierdzonych nieprawidłowości (ich mniejszej wagi), nadal uprawniona jest teza o pełnej transparentności, przejrzystości i spójności wydanych opinii i raportów z badania. Szeroko rozumiana grupa potencjalnych odbiorców wydanych opinii i raportów, uzyskała pełny i kompletny obraz sytuacji finansowej badanych firm". Z powyższego jednoznacznie wynika, że KRBR dokonała oceny szkodliwość udokumentowanych nieprawidłowości uznając jednak, że nie miały one negatywnego wpływu na odbiór badanych sprawozdań finansowych. Trudno natomiast uznać, aby KRBR analizowała stopień zawinienia w popełnieniu stwierdzonych nieprawidłowości, skoro podmiotem odpowiedzialnym za te nieprawidłowości jest spółka kapitałowa. Nie można też wymagać, aby KRBR analizowała możliwości finansowe Spółki, skoro zaskrzoną uchwałą nie nałożono na Spółkę kary pieniężnej. Podkreślenia wymaga, że KRBR wzięła natomiast pod uwagę postawę Spółki w czasie prowadzonego postępowania administracyjnego, wyrażającą się w złożeniu zapewnienia dokonania poprawy dokumentacji rewizyjnej oraz zasad wewnętrznej kontroli jakości. Dlatego też, zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, że KRBR nie przedstawiła w sposób należyty i wyczerpujący przesłanek, które stały za rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonej uchwale co miało utrudnić, czy wręcz uniemożliwić, kontrolę prawidłowości zaskarżonej uchwały, w tym kontrolę braku zasadności nałożenia kary pieniężnej w konkretnej wysokości. Z tych względów Sąd uznał, że podniesione przez Skarżącego zarzuty są niezasadne. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym naruszenia art. 107 § 1 i § 3 K.p.a., nie stwierdził też naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, w tym art. 21 ust. 2 pkt 14 i art. 27 ust. 1 pkt 3 lit a ustawy o biegłych rewidentach. Sąd oddalił wniosek dowodowy uczestnika postępowania z protokołu pokontrolnego z kontroli działalności Spółki, przeprowadzonej w 2014 r., na okoliczność braku zastrzeżeń do działalności Spółki, ponieważ wyniki kontroli z 2014 r. nie mogły mieć wpływu na ocenę Sądu prawidłowości rozstrzygnięcia podjętego w oparciu o wyniki kontroli przeprowadzonej w 2013 r. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał skargę za bezzasadną i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.