III SA/Gl 2406/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 9.462 zł (słownie: dziewięć tysięcy czterysta sześćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: organ I instancji) z [...] r. nr [...]określającą Syndykowi Masy Upadłości "A" Sp. z o. o w upadłości likwidacyjnej (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka, Podatnik) wysokość zobowiązania podatkowego, a zarazem zaległości podatkowej, w podatku akcyzowym za październik 2009r. w kwocie [...] zł. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1. Z przedstawionego przez organ odwoławczy stanu sprawy wynika, że organ I instancji ww decyzją określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego a zarazem zaległości podatkowej za październik w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną wskazując art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21§3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 55 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 1, ust. 6, ust. 16 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.). W uzasadnieniu organ ten podkreślił, iż Strona wprawdzie dopełniła obowiązek wynikający z art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. i uzyskała od nabywców oświadczenia, jednakże nie wypełniały one wymogu określonego w art. 89 ust. 6 u.p.a. gdyż zawierały braki formalne w zakresie podania miejsca złożenia oświadczenia, rodzaju i typu urządzenia grzewczego, wskazania celu przeznaczenia, czy czytelnego podpisu. Organ I instancji uznał, że nie został spełniony warunek polegający na uzyskaniu od nabywcy kompletnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i w konkluzji stwierdził, że naruszenie przepisu art. 89 ust. 16 (w rozpatrywanym przypadku ust. 6) u.p.a. powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, tj. 1822,00 zł/1000 litrów. 2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła obrazę przepisów prawa materialnego - art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 89 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 89 ust. 5 pkt 1) w związku z art. 89 ust. 6 w związku z art. 89 ust. 8 pkt 1-6 w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jakiekolwiek uchybienie obowiązkom wynikającym ze wskazanych przepisów stanowi podstawę do zastosowania stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.; mogącą mieć istotny wpływ na wynik postępowania obrazę przepisów art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów w postaci oświadczeń nabywców o celu przeznaczenia nabywanego oleju, a konsekwencji błędne ustalenie iż przedłożone do kontroli oświadczenia nie zawierają wszystkich przewidzianych przepisami elementów; mogącą mieć istotny wpływ na wynik postępowania obrazę przepisu art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz pominięcie dowodów w postaci części zeznań strony i świadków, w zakresie w jakim wskazują one na fakt iż przedłożone w toku kontroli oświadczenia zawierały wszystkie przewidziane przepisami prawa elementy; mogącą mieć istotny wpływ na wynik postępowania naruszenie przepisu art. 210 § 4 O.p. poprzez brak rzetelnego i przekonywującego wskazania dowodów na których organ oparł się, przyjmując za udowodnioną okoliczność, iż oświadczenia nabywców o celu przeznaczenia nabywanego oleju nie zawierają wszystkich przewidzianych przepisami elementów, a w konsekwencji błędne ustalenie faktycznej i dalej zobowiązania podatkowego. 2.3. Zaskarżoną decyzją organ II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Za kwestię sporną organ odwoławczy uznał interpretację przepisu art. 89 u.p.a. zawierającego warunki sprzedaży oleju opałowego pozwalające na stosowanie określonej stawki akcyzy związanej z przeznaczeniem wyrobu. W dalszej części przedstawił obszerną interpretację tego przepisu sprowadzającą się do konkluzji, że jedynie prawidłowe pod względem formalnym (zawierające określone w ustawie dane) i materialnym (pochodzące od osób nabywających olej na cele opałowe) oświadczenie, uprawnia podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju na cele opałowe. Brak prawidłowych pod względem formalnym lub materialnym oświadczeń uniemożliwia opodatkowanie oleju preferencyjną stawką akcyzy. Dalej organ odwoławczy przypomniał, iż przedmiotem działalności Spółki, była sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych, sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych. Kontrolowany posiadał koncesję na obrót paliwami ciekłymi wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 20 października 2004r. Nr [...] wydana na okres od 25 października 2004r. do 25 października 2014r. Z akt sprawy wynikało, że zakres kontroli został określony jako: wywiązywanie się z obowiązków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego od oleju opałowego za okres od 1 lipca 2009r. do 31 grudnia 2009r. Ustalenia dokonane w jej trakcie, zostały zawarte w protokole kontroli podatkowej. W kontrolowanym okresie sprzedaż oleju opałowego dokonywana była osobom prawnym i osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego były składane odrębnie i dołączane do kopii faktur i paragonów. W październiku 2009r. Strona dokonała sprzedaży [...]litrów oleju opałowego, która udokumentowana została fakturami. Z materiału dowodowego bezspornie wynika, iż oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego za październik 2009r. składane przez nabywców nie spełniały wymogów formalnych wynikających z art. 89 ust. 6 u.p.a. W oświadczeniach brak było m. in. takich danych jak: miejsce złożenia oświadczenia, rodzaj i typ urządzenia grzewczego, cel przeznaczenia, czytelny podpis. Organ odwoławczy podniósł, że okoliczność ta w konsekwencji powoduje, że przedmiotowe oświadczenia zawierają braki, które implikują nie spełnienie warunków określonych w art. 89 ust. 6 u.p.a. Strona dokonywała sprzedaży oleju opałowego, a więc korzystała z ulgi podatkowej polegającej na stosowaniu stawki obniżonej. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe, należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku nieuprawniona. Mając na względzie powyższe ustalenia jak i obowiązujące w tym zakresie przepisy, zasadnym było, potraktowanie przez organ I instancji wskazanych braków w przedmiotowych oświadczeniach (art. 89 ust. 6 u.p.a.) - jako niespełnienie warunku, który uprawniał do stosowania obniżonej stawki podatku, co w konsekwencji stanowiło podstawę do zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, tj. w wysokości: 1.822,00 zł za 1.000 litrów oleju. Oznacza to, że w październiku 2009r. Strona sprzedała olej opałowy bez zachowania warunków w ilości [...] litrów co stanowi podstawę opodatkowania. W konsekwencji kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za przedmiotowy miesiąc wyniosła [...] zł. (podstawa opodatkowania [...] litrów x stawka akcyzy 1.822,00 zł /1000 I). Organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzono postępowanie dowodowe nie naruszało zasad wynikających z art. 122 i art. 187 O.p. Organ II instancji wskazał, iż oświadczenie jest warunkiem koniecznym do zastosowania stawki preferencyjnej, a jego brak implikuje automatycznie, że nie są spełnione przesłanki do zastosowania niższej (preferencyjnej) stawki podatkowej. Sprzedawca olejów opałowych zobligowany jest posiadać oświadczenia określone przepisami prawa i nie może mieć jakichkolwiek oświadczeń otrzymanych od nabywców oleju opałowego, gdyż posiadanie oświadczeń niezawierających danych wymaganych przepisami prawa należy jednoznacznie uznać za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, a to w konsekwencji prowadzi do pozbawienia podatnika prawa skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Organ odwoławczy odnosząc się do oświadczeń w zakresie elementu "rodzaju i typu urządzeń grzewczych" wskazał, że strona miała zapisy w postaci np. piec CO, atmosy, BUDERUS, suszarnie zboża i kukurydzy, piece-piekarnicze, Winkler i przemysłowy, suszarnia, nagrzewnice m.in. obiektów, palniki, RIELA, kotły warzelne, ogrzewanie mieszkania, centralne ogrzewanie, dmuchawa olejowa itp., które nie spełniają słownikowego znaczenia ustawowych terminów, gdzie "rodzaj" to gatunek czegoś wyróżniony ze względu na cechy, a "typ" to model, któremu odpowiada pewna seria przedmiotów. Dane te muszą identyfikować posiadane przez nabywcę urządzenie oraz pozwolić oszacować na podstawie ogólnie dostępnych danych zużycie oleju. W ocenie organu odwoławczego, Strona w trakcie sprzedaży, stosując obniżoną stawkę akcyzy i odbierając od nabywców wymagane przepisami prawa oświadczenia, używała tego wyrobu akcyzowego, jako oleju opalowego, zatem zakwestionowanie prawidłowości w zakresie tej sprzedaży, było równoznaczne ze sprzedażą oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Oświadczenie złożone przez nabywcę ma charakter materialnoprawny, gdyż warunki, dotyczące stosowania obniżonej stawki akcyzy, czy też stawki podstawowej, określone zostały w przepisach prawa materialnego. Nie jest możliwa konwalidacja takiego oświadczenia, poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia w późniejszym terminie, względnie potwierdzenie tego faktu innymi środkami dowodowymi - np. przesłuchania w charakterze świadków osób w zakresie przeznaczenia nabytego oleju jak również jego faktycznego wykorzystania). Organ odwoławczy podkreślił w tym zakresie, że oświadczenie mające cechy autentyczności może być złożone tylko w dacie sprzedaży oleju opałowego. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia wyrobów akcyzowych. Przedłożone przez Stronę oświadczenia nie posiadały deklaracji kupującego, że nabyty olej opałowy nabywca przeznaczy na cele opałowe. Przedmiotowe oświadczenia zawierały sformułowanie "OŚWIADCZENIE nabywcy oleju napędowego grzewczego", co w przekonaniu organu II instancji nie czyni zadość warunkom określonym w art. 89 ust. 5 u.p.a. Organ odwoławczy podkreślił, że z oświadczenia (zarówno z tytułu "OŚWIADCZENIE nabywcy oleju napędowego grzewczego" jak i z części tabelarycznej) nie wynika żadne wyrażenie (oświadczenie) woli nabywcy określające przeznaczenie nabywanych wyrobów, co wynika wprost z treści art. 89. ust. 6 pkt 2 oraz ust. 8 pkt 3 u.p.a. Ustawodawca wymaga "czytelnego podpisu składającego oświadczenie", zgodnie z którym z podpisem łączy się między innymi autentyczność dokumentu i zgodność osnowy dokumentu z wolą osoby podpisującej dokument, gdyż podpis pełni funkcję identyfikacyjną i jednocześnie stanowi "zatwierdzenie" dokumentu. Podpisem jest wyłącznie znak napisany, który w sposób czytelny wskazuje nazwisko osoby podpisującej. Pieczęć imienna osoby składającej podpis, może pełnić jedynie funkcję dodatkową. W zakresie rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że 9 oświadczeń z 5, 12, 15, 16, 20, 23 i 28 października 2009r. zawiera nieczytelne podpisy i nie pozwalają na zidentyfikowanie osób, które je złożyły. 3. Postępowanie przed Sądem I instancji 3.1. W skardze Strona powyższej decyzji zarzuciła: obrazę przepisu prawa materialnego - art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 89 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 89 ust. 5 pkt 1) w związku z art. 89 ust. 6 w związku z art. 89 ust. 8 pkt 1-6 w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jakiekolwiek uchybienie obowiązkom wynikającym ze wskazanych przepisów stanowi podstawę do zastosowania stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.; mogącą mieć istotny wpływ na wynik postępowania obrazę przepisów art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów w postaci oświadczeń nabywców o celu przeznaczenia nabywanego oleju, a konsekwencji błędne ustalenie iż przedłożone do kontroli oświadczenia nie zawierają wszystkich przewidzianych przepisami elementów; mogącą mieć istotny wpływ na wynik postępowania obrazę przepisu art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz pominięcie dowodów w postaci części zeznań strony i świadków, w zakresie w jakim wskazują one na fakt iż przedłożone w toku kontroli oświadczenia zawierały wszystkie przewidziane przepisami prawa elementy; mogącą mieć istotny wpływ na wynik postępowania naruszenie przepisu art. 210 § 4 O.p. poprzez brak rzetelnego i przekonywującego wskazania dowodów na których organ oparł się, przyjmując za udowodnioną okoliczność, iż oświadczenia nabywców o celu przeznaczenia nabywanego oleju nie zawierają wszystkich przewidzianych przepisami elementów, a w konsekwencji błędne ustalenie faktycznej i dalej zobowiązania podatkowego. 3.2.Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 13 marca 2014r. sygn. akt III SA/Gl 883/13 uznał, że skarga jest niezasadna. W pisemnych motywach wyroku, Sąd I instancji stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była zasadność kwestionowania przez organ prawa do zastosowania przez skarżącą Spółkę obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedanego oleju, wobec stwierdzonych braków formalnych oświadczeń złożonych przez jego nabywców, a wynikających z art. 89 ust. 5 u.p.a. Do rozstrzygnięcia pozostawała kwestia jakie warunki spełnić musi podatnik, celem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego (232,00 zł/1.000 l) jak i – w razie ewentualnego uchybienia tym obowiązkom - która ze stawek winna zostać zastosowana: stawka określona art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (232 zł/1.000 l) czy też stawka przewidziana art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy (1.822 zł/1.000 l). Art. 88 ust. 1 określa podstawę opodatkowania wyrobów akcyzowych będących wyrobami energetycznymi w zależności od rodzaju i specyfiki wyrobu. Stawki zaś tego podatku zostały wskazane w art. 89 ustawy, który w ust. 9 tj. w zakresie istotnym dla sprawy stanowi, że stawka akcyzy na oleje napędowe przeznaczone do celów opałowych wynosi 232,00 zł od 1.000 litrów. Natomiast art. 89 ust. 5 ustala warunki zastosowania tej obniżonej stawki stanowiąc, że podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych m.in. w ust. 1 pkt 9; oświadczenie powinno być dołączone do kopii faktury i zawierać dane: dotyczące nabywcy, ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobu, wskazanie konkretnych urządzeń grzewczych i miejsca gdzie się znajdują, datę i miejsce złożenia tego oświadczenia, podpis składającego oświadczenie; może być złożone na wystawianej fakturze ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż; oświadczenie to powinno zawierać: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zameldowania oraz zamieszkania nabywcy jeśli inny niż zameldowania, określenie ilości, rodzaju i przeznaczenia nabywanego oleju opałowego, ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Sąd I instancji argumentował, iż art. 89 w ust. 16 ustawy stanowi, że w przypadku niespełnienia powyższych ustawowo określonych warunków stawka akcyzy wynosi 1.822,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. O prawidłowości zastosowania zatem jednej z wymienionych stawek decydują więc takie prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe czy użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem oraz posiadanie w tym zakresie ustawowo wymaganej dokumentacji – oświadczenia nabywcy. Skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Tak określona ranga oświadczeń popiera stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowa jest wykładnia, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z wyż. cyt. art. 89 ust. 6 u.p.a i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej, ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Przy interpretacji wymagań stawianych podatnikom nie można pominąć zasady sprawiedliwości społecznej, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. W świetle powyższego, skład orzekający przychyla się do stanowiska, że regulacje podatkowe - także z uwagi na zasadę proporcjonalności - winny być tak odczytywane by nie dochodziło do przerzucenia odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu na (ewentualnie) oszukańcze działania osób trzecich (wyrok ETS z 21 lutego 2008r. w sprawie C-271/06). Oczywiste jest, że od podatnika, który zamierza skorzystać z dobrodziejstwa obniżenia stawek podatkowych można wymagać, by wykazał się szczególnie należytą starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi preferencjom podatkowym, by uniknąć nadużyć. W rozpoznawanej sprawie taki stan rzeczy nie został przez podatnika wykazany. Część bowiem oświadczeń zawiera jednoznaczny zapis: "oświadczenie nabywcy oleju przeznaczonego na cele grzewcze" wraz z pełnymi danymi wymaganymi przez art. 89 ust. 6 u.p.a. Natomiast każde z zakwestionowanych przez organy oświadczeń tychże wymogów ustawowych nie spełnia, a zawarte w nich wady nie mogą być uznane za nieistotne. Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z 11 lutego 2014r. o sygn. akt: P 50/11 umarzającym postępowanie w zakresie postawionego mu pytania prawnego dot. kontroli art. 89 ust. 5 i 16 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym w odniesieniu do stawek opodatkowania akcyzą paliw przeznaczonych do celów opałowych zauważył, że dopuszczenie uzupełniania treści oświadczeń w trakcie postępowania kontrolnego, które może być prowadzone jedynie następczo, po zapłaceniu podatku oraz przesłaniu do naczelnika urzędu celnego zestawienia oświadczeń za poprzedni miesiąc, ignoruje fakt, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa. Nadto na podstawie analizy orzecznictwa sądów administracyjnych TK ustalił, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 u.p.a. jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie skutkuje zastosowaniem art. 89 ust. 16 u.p.a. Ustawodawca nie wprowadził podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełnienia oświadczeń. Powyższa interpretacja zaś mieści się – zdaniem TK - w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a. Chybiony był zdaniem Sądu I instancji zarzut naruszenia art. 21 ust. 4 Dyrektywy energetycznej podnoszony w skardze. Regulacje krajowe mają na celu właśnie realizację określonego w Dyrektywie Rady 2003/96/WE obowiązku podjęcia koniecznych kroków, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystywania wyrobów oznaczonych oraz, w szczególności, aby wspomniane oleje mineralne nie mogły być wykorzystane do spalania w silniku drogowego pojazdu mechanicznego. Fakt, że Państwa Członkowskie zobligowano do spowodowania, aby niewłaściwe wykorzystywanie wspomnianych olejów mineralnych było uważane za wykroczenie zgodnie z prawem krajowym danego Państwa Członkowskiego, nie znaczy, że zapobieganie niewłaściwemu wykorzystywaniu tych olejów nie mogło nastąpić także przez stosowną regulację w przepisach prawa podatkowego stawek podatkowych i zasad oraz warunków ich stosowania. WSA w Gliwicach nie dopatrzył się naruszenia przepisów proceduralnych. 4. Postępowanie przed Sądem II instancji. 4.1. W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez pełnomocnika radcę prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił: 1.obrazę przepisów materialnego: -naruszenie art. 122 w zw z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz załatwienia sprawy, -naruszenie art. 60 Kodeksu cywilnego w zw z art. 56 K.c. w zw z art. 89 ust. 6 pkt 2 oraz art. 89 ust. 8 pkt 3 u.p.a. –poprzez jego niezastosowanie, a to stwierdzenie, iż w oświadczeniach kupujących nie było wyrażonej woli nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, -naruszenie art. 89 ust. 5 u.p.a. poprzez błąd subsumcji co skutkowało przyjęciem, iż zakwestionowane oświadczenia nie zawierały deklaracji kupującego o przeznaczeniu oleju opałowego, -naruszenie art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. poprzez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, iż złożone oświadczenia woli, zawierające wady, uniemożliwiają identyfikację kupujących, stanowiącą podstawę do obciążenia sprzedawcy sankcyjną stawką akcyzy z ust. 4 pkt 1 u.p.a., -naruszenie art. 89 ust. 15 i 16 u.p.a. w zw z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez arbitralne ustalenie stanu faktycznego w zakresie ,,nieczytelności" podpisu na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju, bez dokonania jakiejkolwiek analizy pojęcia ,,czytelny podpis" w kontekście ratio legis stosowanych przepisów, jak również niewykazanie a nawet niepodjęcie najmniejszej próby wykazania, że stwierdzone na tych oświadczeniach podpisy uniemożliwiały identyfikację jego właściciela, -naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w świetle art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. d u.p.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie uznania, że widniejące na oświadczeniach podpisy były nieczytelne, -naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. d u.p.a. w świetle art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez sprzeczną z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych, jak również zasadą demokratycznego państwa prawnego i zasadą proporcjonalności wykładnię pojęcia ,,czytelny podpis" w efekcie zaś-błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, iż podpisy pod oświadczeniami o nabyciu oleju opałowego były podpisami nieczytelnymi, -naruszenie art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, poprzez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, iż przepis zezwala na nałożenie sankcyjnej stawki podatku na zbywcę oleju opałowego w sytuacji złożenia wadliwego oświadczenia nabywcy. W szczególności, iż zgodnie z brzmieniem dyrektywy, podatek na produkty energetyczne, staje się wymagalny gdy zostanie ustalone, że nie został spełniony warunek dla końcowego zużycia energii, ustalonych na podstawie przepisów prawa krajowego tj. gdy olej opałowy nie zostanie przeznaczony na cele opałowe, -naruszenie pkt 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. U.UE L 2009.9.12), poprzez niezastosowania zasady proporcjonalności, która jest zasadą obowiązującą w podatku akcyzowym, a w konsekwencji : -naruszenie art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; 2.naruszenie przepisów postępowania: -naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedokonanie oceny prawnej w indywidualnej sprawie tylko ocenę ogólną kwestii obowiązku akcyzowego przez co uzasadnienie sądu nie posiada waloru rzetelności oraz oceny stanu faktycznego. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających wydanie wyroku decyzji organów podatkowych obu instancji, określenie w wyroku, iż decyzje organów nie podlegają wykonaniu na zasadzie art. 152 p.p.s.a., zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm prawem przepisanych za obie instancje, ewentualnie wniesiono uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. 4.2. Odpowiadając na skargę kasacyjną, organ odwoławczy podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. 4.3. W piśmie procesowym z 15 maja 2015r. pełnomocnik Strony, przedstawił nowe uzasadnienie zgłoszonych podstaw kasacyjnych. 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 czerwca 2010r. sygn.. akt I GSK 1342/14 uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zatem zasługuje na uwzględnienie. W jego ocenie zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które polegało na niedokonaniu pełnej oceny prawnej w indywidualnej sprawie i poprzestaniu na ogólnym przedstawieniu kwestii obowiązku akcyzowego. Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. NSA wyjaśnił, że podatnik w toku postępowania sądowego złożył w dniu 28 lutego 2014r. pismo procesowe, w którym podniósł okoliczność, iż organy podatkowe nie badały sposobu naliczenia podatku akcyzowego na etapie zakupu oleju opałowego i nie "rozliczyły" akcyzy już zapłaconej w cenie zakupu. Sąd I instancji nie odniósł się do tego pisma procesowego i okoliczności w nim podnoszonych, a tym samym nie badał kwestii obniżenia podatku akcyzowego o podatek zapłacony przez podatnika na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl art. 8 ust. 6 u.p.a., wyrażającego zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W praktyce oznacza to, że pobranie akcyzy w prawidłowej wysokości na wcześniejszym szczeblu obrotu zwalnia z pobrania tego podatku na dalszych szczeblach obrotu. Łączna kwota pobranego podatku nie może bowiem przekroczyć ustalonego poziomu opodatkowania. W odniesieniu do wyrobów energetycznych stawki akcyzy oraz zasady ich stosowania zostały określone w art. 89 u.p.a. Przepis ten nie wprowadza żadnych ograniczeń w omawianym zakresie. W ocenie NSA organ podatkowy powinien był więc rozważyć z urzędu możliwość obniżenia określanego zobowiązania podatkowego o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego, do czego obliguje organ sposób rozłożenia w postępowaniu podatkowym ciężaru dowodu zgodnie art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.. Sąd I instancji nie dostrzegł, że wszelkie wywody organu o charakterze materialnoprawnym winny zostać poczynione dopiero po właściwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i powinny opierać się na dowodach załączonych do akt sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest także ustalić okoliczności dotyczące przedmiotu opodatkowania, które mają wpływ na obowiązek podatkowy w zakresie innych podatków. Zapobiegać ma to podwójnemu opodatkowaniu tego samego przedmiotu podatkowego. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organy podatkowe muszą wyjaśnić również inne okoliczności dotyczące sytuacji faktycznej i prawnej, które kształtują zakres podmiotowy i przedmiotowy podatkowoprawnego stanu faktycznego. W sprawie niniejszej Sąd I instancji nie ocenił należycie, czy ustalenia organu podatkowego obejmują wszystkie elementy podatkowego stanu faktycznego. Wskazany wyżej brak jakiegokolwiek odniesienia się przez organ do kwestii uiszczenia podatku akcyzowego w cenie oleju nabytego przez podatnika do dalszej odsprzedaży powinien stać się przedmiotem wnikliwej oceny Sądu zarówno pod kątem procesowym jak i materialnoprawnym, bowiem właściwe ustalenie wysokości podatku należy do podstawowych obowiązków organu podatkowego, zaś bezrefleksyjna akceptacja wysokości obliczonej przez organ i brak odniesienia się do tej kwestii w uzasadnieniu wyroku powodują, że omawiany zarzut kasacyjny należy uznać za uzasadniony, co powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za usprawiedliwione zarzuty dotyczące naruszenia art. 89 ust. 5 i ust. 6 u.p.a. przez ich błędną wykładnię. Podkreślił, że celem regulacji warunkującej możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku od prawidłowego wykonania obowiązku złożenia oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele grzewcze, było zapobieżenie sytuacjom sprzedaży oleju opałowego z niższą stawką podatku na cele inne niż grzewcze (np. napędowe) oraz zapewnienie skuteczności kontroli w tym względzie (np. wyrok NSA z 24 września 2013r. o sygn. akt: I GSK 1382/11). W ocenie Sądu II instancji nie ulega wątpliwości, że regulacje tej (i poprzedniej) ustawy o podatku akcyzowym dotyczące oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe mają na celu zapobieżenie oszustwom podatkowym polegającym na sprzedawaniu na cele napędowe oleju z niską stawką podatkową przewidzianą dla oleju przeznaczonego na cele grzewcze. System oświadczeń ma za zadanie umożliwić kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego poprzez ustalenie nabywcy oraz urządzeń grzewczych, do których nabywa on olej z niską stawką podatku. Wszystkie elementy oświadczeń wymienione w ustawie służą temu celowi tj. identyfikacji nabywcy i urządzenia grzewczego i poprzez tę identyfikację umożliwienie kontroli rzeczywistego wykorzystania oleju na cele grzewcze. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyjaśniał, że oświadczenia nie są celem samym w sobie, tylko służą zapewnieniu prawidłowości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej (np. wyrok NSA z 10 września 2013r. sygn. akt: I GSK 601/11, wyrok NSA z 24 września 2013r. sygn. akt: I GSK 1492/11, wyrok NSA z 24 września 2013r. sygn. akt: I GSK 1382/11). Naczelny Sąd Administracyjny uznał za błędną wykładnię art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a., iż wymóg wskazania w oświadczeniu "rodzaju i typu urządzeń" nie jest spełniony poprzez określenie "piec centralnego ogrzewania", bowiem określenie to zawiera w sobie zarówno informację o rodzaju – "piec" jak i informację o typie tego pieca – "piec centralnego ogrzewania" (a nie np. piec do podgrzewania wody, suszenia zboża itd.). Ustawodawca nie żądał podania marki urządzenia, czy też jego producenta, które to dane przy starych urządzeniach lub jednostkowo produkowanych na zamówienie, czasem nie są możliwe do ustalenia. Zatem, bez wdawania się w słownikowe rozważania językowe (które zresztą przemawiają za prawidłowością wykładni zaprezentowanej przez NSA, bowiem rodzaj i typ są to określenia, które mogą być używane wymiennie) uznać należy, że podanie, iż chodzi o piec i do czego on służy, wypełnia wymogi ustawowe z art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. i pozwala na wstępną ocenę rzetelności złożonego oświadczenia o przeznaczeniu oleju. Zdaniem Sądu II instancji podobnie nietrafna, jest zastosowana przez organ i zaakceptowana przez Sąd I instancji wykładnia art. 89 ust. 6 pkt 4 u.p.a. dotyczącego wymogu zawarcia w oświadczeniu daty i miejsca jego złożenia. Jak wynika z art. 89 ust. 7 u.p.a. omawiane oświadczenie może być złożone także na samej fakturze, pod warunkiem wskazania rodzaju i typu i liczby urządzeń grzewczych oraz miejsca, w którym się znajdują. Miejsce transakcji i jednocześnie miejsce złożenia oświadczenia wynika wówczas z faktury. Art. 89 ust. 6 u.p.a. precyzujący wymogi oświadczenia składanego oddzielnie (nie na fakturze) zawiera zwrot, "z zastrzeżeniem ust. 7", co świadczy o powiązaniu obu uregulowań. W tym stanie rzeczy w ocenie NSA, oświadczenie dołączone do faktury, zawierające wszystkie dane wymagane ustawą, oprócz miejsca jego złożenia, nie może być uznane za niespełniające warunków w rozumieniu art. 89 ust. 16 u.p.a. Zauważyć należy, że miejsce złożenia oświadczenia nie ma żadnego znaczenia dla uzyskania prawa do ulgowej stawki podatkowej i w przypadku posługiwania się samą fakturą, uzupełnioną danymi o urządzeniu, grzewczym informacja ta jest zastąpiona danymi z faktury. Skutek wykładni odmiennej, w postaci bezwzględnej utraty prawa do ulgi podatkowej i zastosowania stawki podatku 6 krotnie wyższej, jest nie do pogodzenia ani z celem ustawy ani z zasadą proporcjonalności, ani z całokształtem rozpatrywanego uregulowania. Zatem wykładnia omawianego wymogu prowadząca do dyskwalifikacji oświadczenia dołączonego do faktury, z tego tylko względu, że oświadczenie nie zawiera wskazania miejsca jego złożenia (a zawiera datę) musi być uznana za wadliwą, jako naruszająca zasadę proporcjonalności zawartą w art. 2 Konstytucji RP. Całkowicie błędna jest także zastosowana przez organ i zaakceptowana przez Sąd I instancji wykładnia pojęcia "czytelnego podpisu" pod oświadczeniem, o którym mowa w art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, czytelny podpis pod oświadczeniem o przeznaczeniu paliwa na cele grzewcze spełnia dwie funkcje. Ma służyć, jako informacja, kto składa oświadczenie, zatem musi z niego wynikać wyraźnie przynajmniej nazwisko składającego podpis. Ponadto musi zawierać indywidualne cechy pisma składającego podpis pozwalające na ewentualną kontrolę jego autentyczności. Mając to na uwadze uznać należy, że te cele całkowicie wypełnia podpis nieczytelny (ale zawierający cechy indywidualne pisma) uzupełniony imienną pieczątką zawierającą precyzyjną informację, kto podpis złożył. Wobec braku definicji ustawowej czytelnego podpisu i przy uwzględnieniu wskazanego wyżej celu regulacji, wymóg ten należy uważać za spełniony także wówczas, gdy nieczytelny, ale własnoręczny podpis jest uzupełniony imienną pieczęcią. Dalej Sąd II instancji argumentował, iż pozostaje do wykładni sama treść użytego przez ustawodawcę określenia "oświadczenie, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych", o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. Wykładając to pojęcie należy zwrócić uwagę, że omawiane oświadczenie stanowi zapewnienie nabywcy, że nabywany olej będzie użyty do celów opałowych w opisanych w oświadczeniu urządzeniach grzewczych. Oświadczenie to należy odczytywać w jego całokształcie (kompleksowo) z uwzględnieniem wszystkich elementów zawartych w jego treści. Dopiero po takim badaniu można stwierdzić, czy poddany kontroli dokument stanowi "oświadczenie", o które chodziło ustawodawcy. Zatem, oceniając na gruncie niniejszej sprawy, dokument zatytułowany "Oświadczenie nabywcy oleju napędowego grzewczego", który to dokument zawiera wszystkie elementy wymagane art. 89 ust. 6 pkt 1 u.p.a. i jest dołączony do faktury nabycia oleju z obniżoną stawką oraz zostaje przesłany do Urzędu Celnego wraz z "Miesięcznym zestawieniem oświadczeń, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych" (które to zestawienie nie było kwestionowane), zgodnie z art. 89 ust. 14 u.p.a., organ powinien brać pod uwagę wszystkie wskazane okoliczności, a nie tylko niefortunne sformułowanie jego tytułu, i na podstawie całokształtu okoliczności oceniać, czy dokument ten stanowi oświadczenia, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. Końcowo NSA wskazał, iż rozpoznając sprawę ponownie Sąd I instancji skontroluje, czy w świetle zaprezentowanej wyżej wykładni prawa materialnego stanowisko organu, co do oceny oświadczeń było prawidłowe i ewentualnie oceni także, czy istnienie zobowiązania podatkowego było określone zasadnie oraz z poszanowaniem zasady jednofazowości podatku akcyzowego. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 5.1. Skarga okazała się zasadna. 5.2. Na wstępie podnieść należy, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 5.3. Rozpoznając zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego przypomnieć należy, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy przy jednoczesnym zachowaniu proporcji przestrzegania zasady szybkości i ekonomiczności tegoż postępowania (art. 125 O.p.), co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego, które w sprawie znajdują zastosowanie. 5.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, że stan faktyczny został ustalony przez organ z naruszeniem art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. Przypomnieć bowiem należy, że w piśmie procesowym z dnia 28 lutego 2014r., Skarżąca dodatkowo podniosła zarzut naruszenia art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu i obarczenie jej obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od ilości [...] litrów oleju napędowego grzewczego według rzeczywistej stawki 2054, 00 zł/1000 litrów gotowego wyrobu. Uzasadniając swoje stanowisko Strona wskazała, iż organy podatkowe nie badały sposobu naliczenia podatku akcyzowego na etapie zakupu oleju opałowego i nie "rozliczyły" akcyzy już zapłaconej w cenie zakupu. Zupełnie bezpodstawnie przyjęły, iż Podatnik posiadał to paliwo z niewiadomego źródła, skoro opodatkowały ten wyrób podwójnie. Nie ulega wątpliwości, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jakiegokolwiek odniesienia się przez organ do kwestii uiszczenia podatku akcyzowego w cenie oleju nabytego przez podatnika do dalszej odsprzedaży. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, iż ten element podatkowego stanu faktycznego nie był ani przedmiotem ustaleń, ani przedmiotem rozważań organów podatkowych. A zatem organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. 5.5. W myśl art. 8 ust. 6 u.p.a., wyrażającego zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W praktyce oznacza to, że pobranie akcyzy w prawidłowej wysokości na wcześniejszym szczeblu obrotu zwalnia z pobrania tego podatku na dalszych szczeblach obrotu. Łączna kwota pobranego podatku nie może bowiem przekroczyć ustalonego poziomu opodatkowania. W odniesieniu do wyrobów energetycznych stawki akcyzy oraz zasady ich stosowania zostały określone w art. 89 u.p.a. Przepis ten nie wprowadza żadnych ograniczeń w omawianym zakresie. Podkreślić należy, że bez względu na fakt, że podatek akcyzowy oparty został na zasadzie samoobliczenia, Organ podatkowy powinien był więc rozważyć z urzędu możliwość obniżenia określanego zobowiązania podatkowego o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego, do czego obliguje organ sposób rozłożenia w postępowaniu podatkowym ciężaru dowodu zgodnie art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.. Tylko bowiem właściwe ustalenie stanu faktycznego obejmujące w sposób całościowy prawnopodatkowy stan faktyczny umożliwia jego ocenę prawną i właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Organ podatkowy obowiązany jest także ustalić okoliczności dotyczące przedmiotu opodatkowania, które mają wpływ na obowiązek podatkowy w zakresie innych podatków. Zapobiegać ma to podwójnemu opodatkowaniu tego samego przedmiotu podatkowego. 5.6. Przechodząc do meritum w ocenie Sądu dokonały błędnej wykładni art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a. Mając na uwadze celowościową wykładnię powołanej regulacji odnotować należy, iż błędne jest stanowisko organu II instancji, że wymóg wskazania w oświadczeniu "rodzaju i typu urządzeń" nie jest spełniony poprzez określenie "piec centralnego ogrzewania", bowiem określenie to zawiera w sobie zarówno informację o rodzaju – "piec" jak i informację o typie tego pieca – "piec centralnego ogrzewania" (a nie np. piec do podgrzewania wody, suszenia zboża itd.). Uznać należy, że podanie, iż chodzi o piec i do czego on służy, wypełnia wymogi ustawowe z art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. i pozwala na wstępną ocenę rzetelności złożonego oświadczenia o przeznaczeniu oleju. 5.7. W ocenie Sadu organ dokonał błędnej wykładni art. 89 ust. 6 pkt 4 u.p.a. dotyczącego wymogu zawarcia w oświadczeniu daty i miejsca jego złożenia. Jak wynika z art. 89 ust. 7 u.p.a. omawiane oświadczenie może być złożone także na samej fakturze, pod warunkiem wskazania rodzaju i typu i liczby urządzeń grzewczych oraz miejsca, w którym się znajdują. Miejsce transakcji i jednocześnie miejsce złożenia oświadczenia wynika wówczas z faktury. Art. 89 ust. 6 u.p.a. precyzujący wymogi oświadczenia składanego oddzielnie (nie na fakturze) zawiera zwrot, "z zastrzeżeniem ust. 7", co świadczy o powiązaniu obu uregulowań. Podzielić należy pogląd NSA, że oświadczenie dołączone do faktury, zawierające wszystkie dane wymagane ustawą, oprócz miejsca jego złożenia, nie może być uznane za niespełniające warunków w rozumieniu art. 89 ust. 16 u.p.a. Zauważyć należy, że miejsce złożenia oświadczenia nie ma żadnego znaczenia dla uzyskania prawa do ulgowej stawki podatkowej i w przypadku posługiwania się samą fakturą, uzupełnioną danymi o urządzeniu, grzewczym informacja ta jest zastąpiona danymi z faktury. Skutek wykładni odmiennej, w postaci bezwzględnej utraty prawa do ulgi podatkowej i zastosowania stawki podatku 6 krotnie wyższej, jest nie do pogodzenia ani z celem ustawy ani z zasadą proporcjonalności, ani z całokształtem rozpatrywanego uregulowania. Zatem wykładnia omawianego wymogu prowadząca do dyskwalifikacji oświadczenia dołączonego do faktury, z tego tylko względu, że oświadczenie nie zawiera wskazania miejsca jego złożenia (a zawiera datę) musi być uznana za wadliwą, jako naruszająca zasadę proporcjonalności zawartą w art. 2 Konstytucji RP. 5.8.Skarżąca wykazała także naruszenie art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a,, albowiem organ II instancji dokonał błędnej wykładni pojęcia "czytelnego podpisu" pod oświadczeniem, o którym mowa. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że czytelny podpis pod oświadczeniem o przeznaczeniu paliwa na cele grzewcze spełnia dwie funkcje. Ma służyć, jako informacja, kto składa oświadczenie, zatem musi z niego wynikać wyraźnie przynajmniej nazwisko składającego podpis. Ponadto musi zawierać indywidualne cechy pisma składającego podpis pozwalające na ewentualną kontrolę jego autentyczności. Mając to na uwadze uznać należy, że te cele całkowicie wypełnia podpis nieczytelny (ale zawierający cechy indywidualne pisma) uzupełniony imienną pieczątką zawierającą precyzyjną informację, kto podpis złożył. Wobec braku definicji ustawowej czytelnego podpisu i przy uwzględnieniu wskazanego wyżej celu regulacji, wymóg ten należy uważać za spełniony także wówczas, gdy nieczytelny, ale własnoręczny podpis jest uzupełniony imienną pieczęcią. 5.9. Dokonując wykładni użytego przez ustawodawcę określenia "oświadczenie, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych", o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. zwrócić należy uwagę, że omawiane oświadczenie stanowi zapewnienie nabywcy, że nabywany olej będzie użyty do celów opałowych w opisanych w oświadczeniu urządzeniach grzewczych. Oświadczenie to należy, jak podkreślił NSA, odczytywać w jego całokształcie (kompleksowo) z uwzględnieniem wszystkich elementów zawartych w jego treści. Dopiero po takim badaniu można stwierdzić, czy poddany kontroli dokument stanowi "oświadczenie", o które chodziło ustawodawcy. Zatem, oceniając na gruncie niniejszej sprawy, dokument zatytułowany "Oświadczenie nabywcy oleju napędowego grzewczego", który to dokument zawiera wszystkie elementy wymagane art. 89 ust. 6 pkt 1 u.p.a. i jest dołączony do faktury nabycia oleju z obniżoną stawką oraz zostaje przesłany do Urzędu Celnego wraz z "Miesięcznym zestawieniem oświadczeń, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych" (które to zestawienie nie było kwestionowane), zgodnie z art. 89 ust. 14 u.p.a., organ powinien brać pod uwagę wszystkie wskazane okoliczności, a nie tylko niefortunne sformułowanie jego tytułu, i na podstawie całokształtu okoliczności oceniać, czy dokument ten stanowi oświadczenia, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. 5.10. Reasumując, w świetle zaprezentowanej wyżej wykładni prawa materialnego stanowisko organu odwoławczego co do oceny oświadczeń było nieprawidłowe, a zobowiązanie podatkowe zostało określone niezasadnie bez uwzględnienia zasady jednofazowości podatku akcyzowego. Mając na uwadze organ odwoławczy jest zobowiązany, w świetle art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. ustalić stan faktyczny sprawy z poszanowaniem naruszonych przepisów postępowania, a następnie dokonać oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem wynikającej z art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni również wskazania wyrażone w ramach wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Sąd i podejmie rozstrzygnięcie w sprawie adekwatne do ustaleń wynikających z postępowania dowodowego. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy weźmie pod uwagę regulacje ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U., poz.1662). Zgodnie z art. 40 tej ustawy do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. 5.11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na zasadzie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.