III SA/Wa 2876/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę Zaskarżonym do Sądu postanowieniem z [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2015 r. w sprawie zarzutów wniesionych do postępowania zabezpieczającego, prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 27 października 2014 r. wobec H. Sp. z o.o. w W. (dalej zwanej "Spółką" lub "Skarżącą"). Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym. Nie prowadzi ono do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wykonania tego obowiązku. Zgodnie z art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.), dalej zwanej też "ustawą" lub "u.p.e.a.", zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym, który pozwala na zabezpieczenie zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jest – według Dyrektora - art. 33 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej zwanej też "O.p.". Decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a samo zabezpieczenie dokonywane jest już w trybie, który określa ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania zobowiązania, ponieważ toczy się przed terminem płatności tegoż podatku i dotyczy zarówno zobowiązań powstających z mocy prawa, jak i w wyniku doręczenia decyzji. Zgodnie z art. 33 § 2 O.p., zabezpieczenie może dokonać się również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zwrotu podatku. Zatem w żadnym razie decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej, dlatego też w decyzji tej wyłącznie uprawdopodabnia się wysokość zaległości. Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, że dopuszczalność zabezpieczenia należności w stosunku do Skarżącej wynika z faktu, że przybliżona kwota zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za 02-04/2014r . została określona Skarżącej w decyzji o zabezpieczeniu z [...] października 2014 r., która została jej doręczona 23 października 2014 r. Z uwagi na fakt, iż powyższa decyzja posiada rygor natychmiastowej wykonalności, mogła stanowić podstawę prawną wystawienia zarządzenia zabezpieczenia z 27 października 2014 r., pomimo jej zaskarżenia do organu odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, że nie jest wadą postępowania zabezpieczającego brak doręczenia upomnienia przed zastosowaniem środka zabezpieczającego. Istotą postępowania zabezpieczającego będącego przedmiotem kontroli w tej sprawie jest bowiem działanie w celu wykonania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych jeszcze nie określonych decyzją podatkową, tak co do konkretnej wysokości, jak i terminu płatności, wobec czego przepisy normujące to postępowanie nie przewidują obowiązku doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 u.p.e.a. Doręczenie upomnienia mogłoby wręcz udaremnić możliwość zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, które nie prowadzi do przymusowej egzekucji zobowiązań podatkowych, ale ma zapewnić wykonanie tych zobowiązań w przyszłości. Organ egzekucyjny nie miał więc obowiązku doręczenia upomnienia przed wydaniem zarządzenia o zabezpieczeniu. Dyrektor stwierdził przy tym jednocześnie, że prawidłowo Organ egzekucyjny doręczył zarządzenie zabezpieczenia z 27 października 2014 r. wraz z zawiadomieniami o zajęciach zabezpieczających z 28 października 2014 r. bezpośrednio Skarżącej, a nie pełnomocnikowi. W niniejszej sprawie wszczęcie postępowania zabezpieczającego nastąpiło w dniu 6 listopada 2014 r., tj. w dniu doręczenia Skarżącej zarządzenia zabezpieczenia z 27 października 2014 r. wraz z zawiadomieniami o zajęciach zabezpieczających z 28 października 2014 r., w związku z czym dopiero od tej daty ustanowiony przez Skarżącą pełnomocnik mógł działać w jej imieniu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że w pełni podziela stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. co do bezzasadności zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Wyjaśnił, że art. 164 § 1 u.p.e.a. zawiera zamknięty katalog środków zabezpieczenia, które mogą być stosowane przez organ egzekucyjny w postępowaniu zabezpieczającym. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., dokonując zabezpieczenia na majątku Skarżącej prawidłowo zastosował środki w postaci zajęć zabezpieczających wierzytelności z rachunków bankowych. W realiach przedmiotowej sprawy Organ egzekucyjny, kierując się powinnością prawidłowego zabezpieczenia interesów wierzyciela i prowadzonego w przyszłości postępowania egzekucyjnego, nie miał wyboru stosowania innych środków zabezpieczających pozwalających na realne i całkowite zabezpieczenie zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami. Skarżąca nie wskazała bowiem żadnego innego środka zabezpieczania, który - jej zdaniem - będzie możliwy do zastosowania, z zachowaniem podstawowego warunku - takiej samej skuteczności innego nowego środka. Odnosząc się do okoliczności braku możliwości prowadzenia aktywnej działalności gospodarczej Organ zauważył, że w toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego, w wyniku złożenia przez Skarżącą stosownych wniosków, Organ egzekucyjny najpierw dwukrotnie wyraził zgodę na wypłatę środków pieniężnych z zabezpieczonego rachunku bankowego prowadzonego przez [...] Bank [...] S.A., a następnie pozytywnie rozpatrzył wniosek o zwolnienie spod zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego prowadzonego na rzecz Skarżącej przez ten bank. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie może być uznany za zbyt uciążliwy środek zabezpieczający, którego negatywne skutki ustawodawca złagodził przewidując w art. 166a § 2 u.p.e.a. możliwość złożenia przez zobowiązanego wniosku o wypłatę z rachunku bankowego. Skarżąca, nie zgadzając się z wydanym postanowieniem, złożyła skargę do Sądu. Postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 6 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 w zw. z art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez niewskazanie przepisu, który zwalnia organ od doręczenia upomnienia, oraz naruszenie art. 8 K.p.a. z związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania uczestników do organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu wskazała, że nawet przyjmując tezę Dyrektora Izby Skarbowej, iż Organ egzekucyjny nie miał obowiązku doręczenia upomnienia przed wydaniem zarządzenia zabezpieczenia, nie jest on zwolniony od doręczenia tego upomnienia, lub ewentualnie od wskazania konkretnego przepisu, który zwalnia od doręczenie upomnienia. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I tejże ustawy, a co za tym idzie - art. 15, który w § 1 przewiduje, iż egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Zatem wszelkie odstępstwa od tego obowiązku powinny znajdować zastosowanie w oparciu o konkretny przepis prawny, który zwalnia z tego obowiązku. Postępowanie zabezpieczające, według Skarżącej, ma na celu zabezpieczenie dochodzenia ewentualnego przyszłego roszczenia, ale nie może przyjmować charakteru represyjnego ani zmierzać bezpośrednio do wyegzekwowania kwoty. Organy podatkowe, podejmując działania egzekucyjne w sprawie, a jednocześnie zwlekając z rozpatrzeniem innych słusznych wniosków, takich, jak m.in. umożliwienie regulacji przez Spółkę wymagalnych obowiązków, w tym i o charakterze publiczno-prawnym, de facto zablokowały Skarżącej jakąkolwiek możliwość dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż nie jest możliwe realizowanie transakcji w drodze bezgotówkowej w branży, w której działalność prowadzi Spółka. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym wydanych w postępowaniu administracyjnym i egzekucyjnym (zabezpieczającym) postanowień podlegających zaskarżeniu zażaleniem, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla niniejszej sprawy). Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Postępowanie zabezpieczające zostało zainicjowane zarzutami wniesionymi przez Spółkę pismem z dnia 13 listopada 2014 r. Nie podano w nim jednak żadnej prawnej kwalifikacji wniesionych zarzutów (art. 33 § 1 punkty 1 – 10 ustawy), która powinna być dokonana już choćby dla prawidłowego odczytania intencji autora tego pisma. Ponieważ jednak w postępowaniu egzekucyjnym (zabezpieczającym) obowiązuje zasada da mihi factum, dabo tibi ius, to wobec braku podania takiej kwalifikacji przez autora wspomnianego pisma (nie dokonano jej nawet po wezwaniu w tej sprawie, wystosowanym w piśmie Organu egzekucyjnego z dnia 30 grudnia 2014 r.), Naczelnik trafnie zakwalifikował wniesione zarzuty z punktów 1, 2, 7 oraz 8 art. 33 § 1 ustawy. Trafnie też uznał, że były one niezasadne, a nadto, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych będących podstawą do wydania decyzji zabezpieczającej z [...] października 2014 r. oraz zarzut prowadzenia egzekucji na podstawie zarządzenia zabezpieczenia wydanego na błędnej podstawie, nie mieści w katalogu art. 33 § 1 ustawy, przez co nie było możliwe przyporządkowanie tych dwóch ostatnio wymienionych zarzutów do żadnego punktu tego przepisu. Odnosząc się do argumentacji skargi należy wskazać, że wyraźnie kwestionuje ona tylko ocenę Organów wniesionego przez Spółkę zarzutu braku doręczenia upomnienia, tj. zarzutu z art. 33 § 1 pkt 7 ustawy. W ocenie Sądu w zaskarżonym oraz poprzedzającym je postanowieniu prawidłowo jednak wyjaśniono Skarżącej, że art. 166b ustawy nakazuje stosować w postępowaniu zabezpieczającym przepisy jej działu I w sposób "odpowiedni", co oznacza, że niektóre z tych przepisów należy stosować wprost i bez żadnych modyfikacji, inne w sposób uwzględniający specyfikę postępowania zabezpieczającego, zaś jeszcze innych przepisów nie należy stosować w ogóle, gdyż ich stosowanie przeczyłoby samej istocie i naturze postępowania zabezpieczającego, zmierzającego przecież z definicji do natychmiastowego dokonania zabezpieczenia należności podatkowych. Skoro bowiem zachodzi wobec nich obawa, że nie będą wykonane (art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej), to konieczne jest niezwłoczne ich zabezpieczenie, zaś wymóg doręczenia upomnienia z art. 15 ustawy jedynie wydłużałby postępowanie oraz wskazywał adresatowi decyzji o zabezpieczeniu zamiar organu egzekucyjnego, co ułatwiałoby mu ewentualne czynności zmierzające do unikania zabezpieczenia. Co więcej – już nawet w tym ostatnio przywołanym przepisie stanowi się wyraźnie, że upomnienie powinno być doręczone, jeśli zobowiązany nie wykonał obowiązku, zaś w przypadku decyzji o zabezpieczeniu trudno mówić o "obowiązku", skoro nie określa ona jeszcze wysokości zobowiązania, lecz jedynie przybliżoną jego kwotę. Dlatego podzielić ocenę Organów, że w niniejszej sprawie nie było konieczne, ani nawet możliwe, doręczenie Spółce upomnienia. W zaskarżonym postanowieniu prawidłowo wyjaśniono Spółce wszystkie zasady wnoszenia zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oraz warunki uznania ich za zasadne. Ponieważ w skardze nie kwestionuje ona stanowiska Dyrektora w kwestii zarzutów innych, niż brak doręczenia upomnienia, Sąd lakonicznie podaje, że brak decyzji wymiarowej jest konstrukcyjnie wpisany w postępowanie zabezpieczające – gdyby taka decyzja była wydana, mielibyśmy do czynienia z postępowaniem egzekucyjnym, a nie zabezpieczającym. Oczywiście niezasadny był więc zarzut Skarżącej, że egzekwowany obowiązek nie istniał, gdyż nie wydano decyzji wymiarowej. Odnośnie do zarzutu braku wymagalności obowiązku z uwagi na brak cechy ostateczności decyzji o zabezpieczeniu przywołać należy art. 239c Ordynacji, który takiej decyzji nadaje z mocy prawa rygor natychmiastowej wykonalności. Nie było więc przeszkód, aby w niniejszej sprawie zabezpieczyć należności. Odnośnie do kwestii zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego Sąd także podziela ocenę Organów, że kwestia nadmiernej uciążliwości środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 164 § 1 u.p.e.a., może być analizowana tylko wówczas, gdy organ egzekucyjny ma wybór pomiędzy co najmniej dwoma skutecznymi środkami. W niniejszej sprawie takiego wyboru nie było, a nadto poza sporem jest, że Spółka wniosła o wypłatę określonych kwot z zajętego rachunku, zaś na podstawie art. 166a § 1 ustawy Naczelnik przychylił się do tego wniosku. Nie można więc mówić o nadmiernej uciążliwości zajęcia rachunku bankowego. Pozostałe kwestie postawione w piśmie Skarżącej z 13 listopada 2014 r. były niedopuszczalne w postępowaniu zabezpieczającym, przy czym nie chodzi o niedopuszczalność, o jakiej stanowi art. 34 § 1a u.p.e.a. Te inne kwestie zostały bowiem tak określone, że nie było możliwie ich racjonalne zakwalifikowanie jako zarzutu z art. 33 § 1, a tylko pod tym warunkiem można taki ewentualny zarzut uznać za niedopuszczalny w rozumieniu art. 34 § 1a ustawy. Sąd wskazuje bowiem, że pomimo wezwania Naczelnika o sprecyzowanie i zakwalifikowanie zarzutów, Spółka nie wyjaśniła, jaka intencja przyświecała jej, kiedy w piśmie z 13 listopada 2014 r. podnosiła błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji o zabezpieczeniu, prowadzenie postępowania na podstawie zarządzenia o zabezpieczeniu wydanego na błędnej podstawie, a w końcu doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu wraz z zawiadomieniami o zastosowanym środku egzekucyjnym samej Spółce, zamiast – jak twierdził jej pełnomocnik – temu pełnomocnikowi. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.