I SA/Go 242/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2016 r. sprawy ze skargi H.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2012 r. na poczet podatku dochodowego PIT-4 za luty 2012 r. oddala skargę. H.K. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2012 r. na poczet podatku dochodowego PIT-4 za luty 2012 r. Postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym: W dniu 8 marca 2012 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja VAT-7 za luty 2012 r. złożona przez H.K. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.736.004,00 zł wraz z wnioskiem o dokonanie zwrotu w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji oraz zaliczenia kwoty 3.533,00 zł na poczet podatku dochodowego PIT-4 za miesiąc luty 2012 r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu różnicy podatku VAT za miesiąc luty 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego. Wskazał, że w dniu [...] kwietnia 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął w stosunku do Strony postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do marca 2012 r. Pismem z dnia [...] listopada 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował skarżącego, że zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług zgodnie z wnioskiem z 8 marca 2012 r. nie może być zrealizowane z uwagi na prowadzone postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za luty 2012 r. oraz przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku za ten okres. Na pismo to strona skarżąca wniosła zażalenie z dnia [...] listopada 2012 r., które postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niedopuszczalne. W uzasadnieniu podkreślił, że jakkolwiek organ winien rozpoznać wniosek strony postanowieniem, to pismo organu z [...] listopada 2012 r. jest czynnością niepodlegającą zaskarżeniu, bowiem nie kreuje nowego stanu faktycznego, jak również nie rozstrzyga o skutkach prawnych wzajemnych roszczeń pomiędzy organem a podatnikiem. Brak jest zatem w sprawie przedmiotu zaskarżenia. Na skutek wniesionej skargi, wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 319/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd uznał, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2012 r. spełnia wymogi postanowienia określone w art. 217 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej: posiada oznaczenie organu (Naczelnik Urzędu Skarbowego), wskazuje adresata tego aktu (skarżący), zawiera rozstrzygnięcie zawarte w sformułowaniu "zaliczenie nie może być zrealizowane", a także podpis osoby upoważnionej ze wskazaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Również dla organu pierwszej instancji wydany przez niego akt spełniał wymogi postanowienia. W świetle powyższego, organ odwoławczy powinien rozpoznać wniesione przez skarżącego zażalenie, a nie stwierdzać jego niedopuszczalność. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy w przypadku, gdy nie jest w stanie na podstawie treści zawartej w kontrolowanym przez niego akcie rozpoznać sprawy, to ma podstawy do zastosowania regulacji wynikającej z art. 233 § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej; w przeciwnym razie, za błąd organu pierwszej instancji konsekwencje ponosiłby podatnik, a nie ten organ. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3504/13, w którym oddalił skargę kasacyjną wywiedzioną przez Dyrektora Izby Skarbowej. Ponownie rozpatrując złożone przez H.K. zażalenie z dnia [...] listopada 2012 r., postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2012 r. Uzasadniając swoje stanowisko podniósł, że w obowiązującym stanie prawnym (a w szczególności art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej), zaliczenia zwrotu podatku można dokonać tylko w przypadku, gdy wykazana przez podatnika w deklaracji kwota podatku jest bezsporna i nie budzi wątpliwości organu podatkowego. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego, z uwagi na prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie weryfikacyjne dotyczące zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2012r. w kwocie 1.736.004,00 zł, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. przedłużył termin zwrotu podatku. Podniósł, że wszczęte i nie zakończone postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług m. in. za miesiąc luty 2012 r. niewątpliwie wiąże się z ustaleniem prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT i przedłużenie w związku z tym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego - postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. - terminu zwrotu różnicy w ww. podatku, wyklucza możliwość dokonywania zaliczeń w odniesieniu do kwoty zwrotu wykazanej w deklaracji za miesiąc luty 2012 r., aż do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła przyczyna uniemożliwiająca dokonanie zaliczenia ww. zwrotu na poczet podatku dochodowego PIT-4 za miesiąc luty 2012 r., obligując tym samym organ podatkowy do wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy podkreślił, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo- technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej to - w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie to ma bowiem doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. Kończąc organ wyjaśnił, że powołane przez Stronę w zażaleniu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2012 r. w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2012 r. z dnia [...] kwietnia 2012 r. na poczet innych niż objęta przedmiotowym wnioskiem H.K. zaległości, pozostaje bez wpływu na sposób rozpatrzenia przedmiotowej sprawy. Ww. postanowienie wydane zostało w dniu [...] maja 2012 r., a zatem przed upływem terminu zwrotu wskazanego w deklaracji za miesiąc marzec 2012 r. i jednocześnie przed przedłużeniem terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2012 r. na podstawie postanowienia z dnia [...] maja 2012 r. W złożonej w ustawowym terminie skardze na powyższe postanowienie H.K. wniósł o uchylenie w całości przedmiotowego postanowienia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji i rozpoznanie przedmiotowej skargi na rozprawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów prawa: -art. 76a oraz art. 76b w zw. z art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 80 Ordynacji podatkowej, art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 2 oraz art. 86 ust. 2 ustawy podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także: -nieuwzględnienie przepisów prawa materialnego - przepisów unijnych zawartych w szóstej dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., -zaniechanie zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. wyniku weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącego kompromitującym dla organu podatkowego jest fakt, że dopiero postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r., organ drugiej instancji wypowiedział się odnośnie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2012 r. W zaskarżonym postanowieniu organ dokonał nadinterpretacji wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej uznając, że w dniu [...] listopada 2012 r. tj. w chwili wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji, jak i w chwili obecnej, nie istniały jednocześnie wierzytelność i nadpłata. Nadinterpretacją i nadużyciem prawa jest też stwierdzenie, iż prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług może stanowić przeszkodę do zaliczenia zwrotu podatku naliczonego nad należnym. Powyższe skazuje podatnika na długi czas niepewności co do stanu wzajemnych rozliczeń ze Skarbem Państwa. Organ podatkowy wydając a priori negatywne postanowienie nie rozważył kwestii zawieszenia postępowania. Nadto, trwające ponad cztery lata postępowania w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. i od stycznia do marca 2012 r. cechują się naruszeniem przepisów unijnych zawartych w VI dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmieniona dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. W piśmie z dnia [...] września 2016 r. Skarżący powtórzył zarzuty i argumentację zawarte w skardze. Dodatkowo zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 73 O.p. poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie oraz naruszenie art. 79 O.p. poprzez jego pominięcie. Nadto wniósł o: -stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2012 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT za miesiąc luty 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego, -na podstawie art. 37 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego - wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do usunięcia naruszenia prawa w przedmiocie braku załatwienia sprawy podatnika poprzez brak wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty zgodnie z art. 76a § 1 O.p. oraz wyznaczenia terminu wydania tego postanowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie o odmowie zaliczenia części kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2012 r. na poczet podatku dochodowego PIT-4 za luty 2012 r. Jako podstawę prawną zaskarżonego postanowienia wskazano m.in. przepisy art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "O.p."). Zgodnie z art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W sprawach zaliczenia nadpłat na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (art. 76a § 1 O.p.). Stosownie do art. 76b § 1 powołanej ustawy, powyższe przepisy stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. W świetle art. 3 pkt 7 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Odesłanie w art. 3 pkt 7 O.p. w pierwszym rzędzie do przepisów o podatku od towarów i usług oznacza zatem, że w przypadku, gdy "zwrot podatku" dotyczy VAT to właśnie te przepisy determinują, jak ten zwrot rozumieć (wyrok NSA z 28.08.2016 r. sygn. akt I FSK 847/16, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). I tak, o "zwrocie podatku" mowa jest w art. 87 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. - zwanej dalej "u.p.t.u."). Z treści ust. 1 tego przepisu wynika, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie zaś z jego ust. 2, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, organ podatkowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, organ podatkowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W niniejszej sprawie niewątpliwie mamy do czynienia ze zwrotem podatku będącym wynikiem mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej. Skarżący wykazał w deklaracji VAT za luty 2012 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.736.004,00 zł oraz wystąpił do organu o zaliczenie wskazanego zwrotu na poczet bieżących zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym (PIT-4) oraz podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2012 r. Powyższe oznacza, że do tego zwrotu znajdują zastosowanie regulacje dotyczące zwrotu bezpośredniego, w szczególności dyspozycja art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zauważyć jednak należy, że przepisy art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowią o uzyskaniu - otrzymaniu - zwrotu różnicy podatku, natomiast art. 76b O.p. o zaliczeniu (dokonanego - zdaniem Sądu) zwrotu podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p. odnosi się zatem do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze niezrealizowanego. Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 23/10). Podkreślenia również wymaga, iż zaliczenie, o którym mowa w art. 76 O.p. i następne w zw. z art. 76b O.p. jest czynnością materialno-techniczną, co jednak nie oznacza, że może być dokonywane z pominięciem zasad określonych w art. 87 u.p.t.u. Skoro przepis ten przewiduje przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego przez podatnika w złożonej deklaracji, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego co do zasadności zwrotu podatku, i uzależnia jego zwrot od wyników postępowania wyjaśniającego, to zdaniem Sądu, również zaliczenie podatku na zaległości lub zobowiązania wskazane w art. 76 O.p. będzie możliwe po zakończeniu wszczętych przez organ postępowań, które wykażą zasadność zwrotu podatku. Zaliczeniu podlega bowiem zwrot, który nie budzi wątpliwości, albowiem zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonania zwrotu; zamiast dokonać zwrotu na rachunek bankowy podatnika, organ podatkowy dokonuje zaliczenia zwrotu na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych. Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął, i na dzień wydawania zaskarżonego postanowienia, nadal prowadził wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do marca 2012 r. Działania te wiążą się bezsprzecznie z ustaleniem zasadności powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2012 r., zadeklarowanej do zwrotu. Tym samym brak jest możliwości dokonywania jakichkolwiek zaliczeń w odniesieniu do kwoty zwrotu wykazanego w przedmiotowej deklaracji, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń. Jak już bowiem wskazano, zaliczeniu podlega zwrot, który nie budzi wątpliwości, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Skoro nie można dokonać zwrotu na rachunek bankowy podatnika, do czasu kiedy nie zostanie on ostatecznie zweryfikowany przez organ podatkowy, to tym samym nie można dokonać jego zaliczenia, będącego pośrednią formą dokonania zwrotu. W takiej sytuacji Sąd akceptuje postępowanie organów podatkowych, które odmawiając zaliczenia zwrotu podatku stwierdziły, że jedynie w sytuacji uznania zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych, bądź bieżących zobowiązań podatkowych. Powyższe niezasadny czyni zarzut braku zawieszenia postępowania do czasu weryfikacji poprawności zwrotu podatku VAT. Sąd za bezzasadny uznał również zarzut Skarżącego przewlekłego, bo trwającego ponad 4 lata, postępowania kontrolnego i związanej z tym niepewności co do stanu jego rozliczeń ze Skarbem Państwa. Przypomnieć należy, że kontroli w rozstrzyganej sprawie podlega jedynie postanowienie odmawiające zaliczenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na poczet innych zobowiązań podatkowych. Sąd nie bada postanowienia w przedmiocie przedłużenia termin zwrotu różnicy podatku VAT za miesiąc luty 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego, jak również przebiegu tego postępowania. Dlatego też za chybione uznać należy zarzuty skierowane w stosunku do tych działań organów, w szczególności zarzut, że długotrwałe postępowania kontrolne prowadzone przez Dyrektora UKS cechują się naruszeniem przepisów unijnych, w szczególności VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. Jedynie na marginesie Sąd wskazuje, że jeżeli podatnik uważa, iż prowadzone postępowanie trwa zbyt długo, czy organ dopuszcza się przewlekłości lub bezczynności, to ma on do dyspozycji środki ochrony prawnej, które pozwalają na zweryfikowanie prawidłowości działań organów podatkowych prowadzących postępowanie kontrolne. Ponadto, w myśl art. 87 ust. 2 zdanie ostatnie u.p.t.u., w razie gdy przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zatem, gdy zwrot okaże się poprawny, podatnik nie poniesie ujemnych konsekwencji finansowych z tytułu przedłużenia terminu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) Sąd oddalił skargę.