I SA/Lu 454/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2016 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz P. [...] zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Celnej, dalej: "Dyrektor Izby Celnej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C., dalej: " podatnik", "strona", "skarżąca", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L., dalej: "Naczelnik Urzędu Celnego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podał, że organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] r. określił spółce, zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2011 r. w kwocie [...]zł. W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a"), art. 10 ust. 8, art. 13 ust. 1 u.p.a., a także art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że skarżąca w dniu 5 października 2012 r. przekazała Naczelnikowi Urzędu Celnego korektę miesięcznego zestawienia oświadczeń dotyczących sprzedaży oleju opałowego za luty 2011 r., zaznaczając, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie zagadnienia, czy niezłożenie do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, kompletnego tj. odpowiadającego warunkom przewidzianym w art. 89 ust. 15 u.p.a., zestawienia oświadczeń uzyskanych od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze skutkuje zastosowaniem stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Nadto, stosownie do art. 89 ust. 14 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. Dyrektor Izby Celnej podał również, że w myśl art. 89 ust. 15 u.p.a., miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać: 1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14: a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, c) datę złożenia oświadczenia, d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach. Organ odwoławczy dodał również, że według art. 89 ust. 16 u.p.a., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, to jest stawkę w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy gęstość tych wyrobów w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2047,00 zł/1000 kilogramów. Dyrektor Izby Celnej w podkreślił, że w sprawie nie jest sporne, że skarżąca w terminie złożyła do właściwego naczelnika urzędu celnego zestawienie oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a., za luty 2011 r. Zestawienie to jednak nie spełniało warunków przewidzianych w art. 89 ust. 15 u.p.a. Natomiast prawidłowe zestawienie oświadczeń zostało złożone już po upływie terminu, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. Powyższe w ocenie organu oznacza, że bez znaczenia pozostaje fakt, iż wymagane oświadczenia nabywców oleju opałowego strona posiadała. Stosownie bowiem do treści art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki. Natomiast treść art. 89 ust. 16 u.p.a. wyraźnie dyskwalifikuje możliwość zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9,10 i 15 w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 - 15 u.p.a. W konsekwencji organ podatkowy zobowiązany był do dokonania wymiaru w podatku akcyzowym w stosunku do oleju opałowego sprzedanego w wyżej wymienionym miesiącu według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie opierał się na obowiązujących przepisach prawa i działał w jego granicach. Organ zaznaczył, że według ustawy podatkowej (art. 89 ust. 16 u.p.a.) naruszenie przez podatnika chociażby jednego z enumeratywnie oznaczonych warunków pozbawia go możliwości skorzystania z przywileju podatkowego jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Od tej decyzji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662), - art. 8 ust. 2 pkt. 3, 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że złożone po terminie z art. 89 ust. 14 u.p.a. dodatkowe zestawienie oświadczeń stanowiących uzupełnienie dotychczas złożonych, stanowi podstawę zastosowania stawki z art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. mimo, że materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że olej został zużyty do celów opałowych podczas gdy przepis ten powinien mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku gdy zestawienie oświadczeń w ogóle nie zostanie złożone, - art. 10 ust. 8, art. 13 ust. 1 u.p.a. poprzez przyjęcie, że w stosunku do podatnika powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych i określenie, że podatnik jest podatnikiem podatku akcyzowego podczas gdy w związku ze złożeniem korekty zestawień oświadczeń nie utracił on uprawnień do stosowania preferencyjnej stawki akcyzy na rzecz stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a., - art. 121 § 1, 122, 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób, powodujący utratę zaufania do organów podatkowych, brak dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz brak wyjaśnienia wszystkich przesłanek, którymi organ kierował się przy wydawaniu decyzji, - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak w skarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego poprzez niewskazanie przez organ podatkowy dowodów na podstawie których oparł swoje rozstrzygnięcie, a które dowody uznał za nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, - art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez oparcie rozstrzygnięcia na orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, które zgodnie z art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Dodatkowo zarzucono nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie dowodu z dokumentów wskazanych w treści odwołania, zeznań świadków w postaci odbiorców oleju napędowego przeznaczonego na cele grzewcze, w stosunku do których złożona została korekta. Zarzucono także nie wezwanie do udziału w sprawie w charakterze strony podmiotów, w stosunku do których organ podatkowy ustalił, iż nie przysługiwała im preferencyjna stawka akcyzy w momencie sprzedaży oleju napędowego na cele grzewcze, nie przeprowadzenie na wniosek podatnika rozprawy w celu umożliwienia mu obrony swoich praw i złożenia zeznań w charakterze strony. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2015 r. Sąd, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") postanowił zawiesić postępowanie z uwagi na skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") przez WSA we Wrocławiu pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego w kontekście treści art. 89 ust. 16 u.p.a. (sygn. C-418/14). Postanowieniem z dnia 15 czerwca 2016 r., z uwagi na wydanie w dniu 2 czerwca 2016 r. przez TSUE wyroku w sprawie C – 418/14, postępowanie w sprawie zostało podjęte. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży paliwa opałowego w lutym 2011 r., która została wydana w konsekwencji stwierdzenia przez organ konieczności zastosowania podstawowej stawki podatkowej, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., z powodu niezłożenia przez skarżącą do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, uzyskanych od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego odpowiadającego warunkom określonym w art. 89 ust. 15 u.p.a. Zdaniem organów celnych, niezłożenie zestawienia oświadczeń spełniającego warunki określone w art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a. we właściwym terminie, wystarcza do odmowy zastosowania do sprzedaży paliwa do celów grzewczych preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Poza jakimkolwiek sporem pozostaje przy tym, że wymagane oświadczenia nabywców oleju opałowego strona posiadała. Odnosząc się do takiego stanowiska, na wstępie należy zauważyć, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 lit. b) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej TSUE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Wspólnoty. Niewątpliwie aktami takim są dyrektywy unijne. Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest natomiast dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych. Istnieje więc w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie. W myśl art. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L. 03.283.51, Dz.U.UE-sp. 09-1-405, dalej: "dyrektywa energetyczna"), Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Przy czym "produkty energetyczne" to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. Zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Zagadnienie niesprzeczności z dyrektywą energetyczną przepisów prawa krajowego nakładających na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych oraz przewidującego, w przypadku braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie stosowanie do sprzedanego paliwa stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, na skutek pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) stało się przedmiotem badania przez TSUE. W wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r., w sprawie o sygn. C - 418/4, Trybunał nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy 2003/96, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. TSUE podkreślił, że produkty energetyczne opodatkowane są zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Z tych względów, dla oceny zastosowania tzw. stawek sankcyjnych (art. 89 ust. 16 u.p.a.), w ocenie Sądu, zasadnicze znacznie mają ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Nie może natomiast stanowić jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego takich stawek, właściwych dla paliw silnikowych, niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych – dokumentacyjnych, tj. niezachowanie terminu do złożenia zestawienia oświadczeń. W świetle poglądu przedstawionego przez TSUE, stanowisko organów, że art. 89 ust. 16 u.p.a. wyraźnie dyskwalifikuje możliwość zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 w przypadku niespełnienia warunku złożenia we właściwym terminie zestawienia oświadczeń nie może się ostać. W rozpoznawanej zaś sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. tylko z uwagi na niespełnienie przez skarżącą wymogów określonych w art. 89 ust. 14 u.p.a., to jest w sytuacji złożenia zestawienia oświadczeń po terminie. Wobec stwierdzonej przez TSUE niezgodności normy prawa krajowego (art. 89 ust 16 u.p.a.) - jako naruszającej zasadę proporcjonalności oraz cel dyrektywy energetycznej - z prawem wspólnotowym, należało odmówić jej zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego polega bowiem na pierwszeństwie jego stosowania, a nie obowiązywania, zaś to pierwszeństwo zapewnia się przez odmowę zastosowania kolidującej normy krajowej w danym stanie faktycznym. Inaczej rzecz ujmując, zgodnie z dyrektywą energetyczną, jej celem i systematyką, rodzaj stosowanej stawki podatku akcyzowego dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego determinuje wyłącznie sposób jego wykorzystania. Błędy dokumentacyjne, które nie uniemożliwiają kontroli przeznaczenia oleju, nie powinny natomiast mieć żadnego znaczenia. Przy ponownym rozpoznaniu organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić treść wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r., o sygn. akt C-418/14 TSUE oraz ocenę faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności to, że stwierdzone uchybienia w zakresie nieterminowego złożenia miesięcznych zestawień oświadczeń odbiorców paliwa, z uwagi na formalny charakter, nie mogą być uznane za naruszenie warunku dla końcowego zużycia, o którym mowa w art. 21 ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE. W takiej sytuacji konieczne jest odniesienie się przez organy do pozostałych, materialnoprawnych warunków zastosowania stawki preferencyjnej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.