I SA/Gd 1378/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi K. S. i E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 19 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odsetek od nieuregulowanych w terminie należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G.na rzecz strony skarżącej 2.780 (dwa tysiące siedemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 17 marca 2014 r. K. i E. S. złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT-36), a następnie na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji złożyli korektę tego zeznania. Postanowieniem z dnia 23 października 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wszczął wobec K. i E. S. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] w dniu 11 lutego 2015 r. wydał decyzję określającą K. i E. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Decyzja powyższa została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 19 sierpnia 2016 r. Decyzją z dnia 11 lutego 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] działając na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej określił K. i E. S. odsetki za zwłokę naliczone na dzień 17 marca 2014 r. od nieuregulowanych w terminie należnych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 9.051 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżących odwołania, decyzją z dnia 19 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w toku przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania ustalono, iż w 2013 r. K. S. wykonywał pracę najemną na pokładach statków eksploatowanych pomiędzy miejscami należącymi do Arabii Saudyjskiej, przez firmę z faktycznym zarządem znajdującym się w tym kraju. Osiągnięte przez K. S. z tego tytułu dochody nie podlegały podatkowi dochodowemu w Arabii Saudyjskiej. Organ odwoławczy wskazał również, że od uzyskanych dochodów K. S. nie odprowadzał w trakcie 2013 roku należnych zaliczek na podatek dochodowy, do czego był zobowiązany na mocy art. art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej w skrócie zwanej u.p.d.o.f. W związku z tym, że zaliczki takie nie były regulowane, należało wydać decyzję określającą ich wysokość, co też zdaniem organu odwoławczego prawidłowo zostało uczynione przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...]. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił jednocześnie, że wyliczając wysokość należnych odsetek organ podatkowy pierwszej instancji obowiązany był w pierwszej kolejności ustalić zaliczki od dochodów osiągniętych przez K. S. poza granicami kraju, przeliczając osiągnięty dochód na złote według kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.), a następnie tak ustalone przychody pomniejszył o koszty uzyskania przychodu i kwotę zwolnioną od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt. 20 u.p.d.o.f. Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego K. i E. S. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji ewentualnie ich uchylenia. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, poprzez uznanie, że dochód podatnika będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, naruszenie art. 27g u.p.d.o.f. i poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej, naruszenie art. 53a w związku z art. 51 § 2, art. 53 § 2, 44. ust 7 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że podatnik winien był wpłacać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2013 w przypadku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz błędne wyliczenie wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Skarżący zarzucili również naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez organy podatkowe, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do ulgi abolicyjnej. Zarzucono również prowadzenie postępowania w sposób przewlekły, podważający zasadę zaufania do organów podatkowych oraz podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia podatnika nienależnym podatkiem. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszaniem prawa. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji należy wskazać, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, jest konsekwencją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2016 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 11 lutego 2015 r. określającej K. i E. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. W związku z powyższym, Sąd przywołuje poniżej argumentację zaprezentowaną w treści uzasadnienia do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 stycznia 2017 r., wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1377/16. W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygnął o zasadności skargi małżonków S. na decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2013 rok, uchylając zaskarżony akt administracyjny. Sąd uznaje za zasadne przywołać stanowisko zaprezentowane w tym wyroku nie tylko z uwagi na związek niniejszej sprawy z rozstrzygnięciem, jakie zapadło we wskazanym postępowaniu, ale także ze względu na to, że treść skargi złożonej w niniejszej sprawie odnosi się w istocie do kwestionowania samego rozstrzygnięcia organów podatkowych nieuznających prawa K. S. do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o jakiej mowa w art. 27g u.p.d.o.f. W pierwszej kolejności należy wskazać, że do dochodów uzyskanych przez K. S. znajdują zastosowanie postanowienia Konwencji z dnia 22 lutego 2011 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz. U. z 2012 r. poz. 502). Zgodnie z art. 23 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: 1. jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Arabii Saudyjskiej, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Arabii Saudyjskiej. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada w zależności od konkretnej sytuacji na dochód, który może być opodatkowany w Arabii Saudyjskiej; 2. jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w tym Umawiającym się Państwie, wówczas to Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. 3. w przypadku Królestwa Arabii Saudyjskiej, metoda unikania podwójnego opodatkowania nie narusza przepisów dotyczących zasad pobierania podatku Zakat w odniesieniu do obywateli saudyjskich. W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. W art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. przewidziano tzw. metodę wyłączenia z progresją. Polega ona na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 23 ust. 1 Konwencji, w polskiej ustawie podatkowej przewidziana została w art. 27 ust. 9 i 9a. Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zgodnie zaś z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Jednocześnie w art. 27g u.p.d.o.f. przewidziano możliwość zastosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Przepis ten stanowi, cyt.: "Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. (ust. 1). Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. (ust. 2). Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6. (ust. 3). Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c"(ust. 4). Dalej Sąd rozpoznający sprawę wskazał, że nie można za prawidłowe uznać stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w [...] zgodnie z którym, zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Sąd nie zgodził się także ze stwierdzeniem, że skoro K. S. nie był zobowiązany do zapłaty podatku za granicą, to w związku z tym, całość dochodów podatnika podlega opodatkowaniu w Polsce bez możliwości zastosowania ulgi o jakiej mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu rozpoznającego skargę, stanowisko to jest przede wszystkim sprzeczne z jednoznaczną treścią art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Z treści tych uregulowań wynika bowiem, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f., pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego, a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zdaniem Sądu, wszystkie warunki wynikające z powyższej regulacji zostały przez skarżącego w odniesieniu do spornych dochodów spełnione, w szczególności pochodziły one ze źródeł zagranicznych, o których mowa w tym przepisie, do opodatkowania których zastosowanie ma metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. W tej sytuacji Sąd stwierdził, że art. 27g u.p.d.o.f. pozwala na zastosowanie do opodatkowania tych dochodów tzw. ulgi abolicyjnej. W wyroku wskazane zostało również, że organy podatkowe wykazały się przy wydawaniu decyzji pewną niekonsekwencją. Z jednej bowiem strony uznały, że określenia wysokości zobowiązania podatkowego K. S. należało dokonać w oparciu o przepis art. 23 ust. 1 Konwencji i będący jego odpowiednikiem przepis art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., a z drugiej odmówiły podatnikowi zastosowania ulgi wynikającej z treści art. 27g u.p.d.o.f. Tymczasem, jak wskazał Sąd, skoro organy podatkowe przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględniają prawo podatnika do zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia, to winny także uwzględnić związaną z tą metodą tzw. ulgę abolicyjną. Przywoływany już przepis art. 27g u.p.d.o.f. wyraźnie bowiem wskazuje, że prawo do odliczenia od podatku dochodowego (...) kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2, przysługuje podatnikowi – co należy podkreślić – rozliczającemu się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. Jedyne odstępstwo od możliwości zastosowania przedmiotowej ulgi odnosi się do dochodów podatnika, który wprawdzie rozlicza się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., ale uzyskuje dochody w krajach i terytoriach stosujących tzw. szkodliwą konkurencję podatkową. Wyłączenie to w rozpoznawanej sprawie nie miało jednak miejsca. Sąd zauważył jednocześnie, że ani przepis art. 27g u.p.d.o.f., ani przepis art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie uzależniają możliwości zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia od konieczności zapłaty podatku w drugim państwie. Żaden element konstrukcji tej metody nie przewiduje bowiem, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jej zastosowania. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, iż stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia. Ponadto w uzasadnieniu do wyroku podkreślono, że ulga wynikająca z art. 27g u.p.d.o.f. ma charakter powszechny, gdyż stosuje się ją wobec wszystkich podatników spełniających określone w tym przepisie warunki. W systemie prawa podatkowego idea ulg podatkowych w postaci zwolnień przedmiotowych, koncentruje się na zniesieniu obowiązku podatkowego wobec określonych kategorii dochodów, o ile podatnik spełnia określone w danym przepisie warunki. Każda ulga podatkowa (o ile nie zawiera ograniczeń i limitów) potencjalnie zmierza do całkowitego zniesienia opodatkowania grupy podatników w zakresie ograniczonym dyspozycją danej normy. Brak jest zatem uzasadnionych przesłanek dla stwierdzenia, iż zastosowanie ulgi abolicyjnej w sposób niekonstytucyjny uprzywilejowuje grupę podatników kwalifikujących się do skorzystania z tej ulgi. Podsumowując rozważania Sąd wskazał, że Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej przewiduje zastosowanie art. 27g u.p.d.o.f. do opodatkowania dochodów polskich marynarzy zatrudnionych na statkach saudyjskich. Wykładnia językowa przepisów art. 23 ust. 1 Konwencji oraz art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. potwierdza zasadność stanowiska skarżącego co do możliwości skorzystania przez niego w ustalonym stanie faktycznym z tzw. ulgi abolicyjnej wynikającej z art. 27g u.p.d.o.f. Zatem Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie zinterpretował art. 27g u.p.d.o.f. i w związku z tym uchylił zaskarżoną decyzję. Wadliwość rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego małżonków S., w związku z nieuwzględnieniem prawa do skorzystania przez K. S. z ulgi abolicyjnej o jakiej mowa w art. 27g u.p.d.o.f., rzutuje w sposób bezpośredni na prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w decyzji określającej wysokość odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy. Decyzja określająca należne odsetki, jak to już zostało wcześniej wskazane, jest bowiem konsekwencją uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W związku z tym, w przedmiotowej sprawie konsekwentnie należało uchylić zaskarżoną decyzję, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2016 r. poz. 718 – dalej w skrócie zwanej p.p.s.a.). W drugim punkcie wyroku sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. ----------------------- 8