I SA/Po 829/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi JJ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r . nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił J. J. (dalej także jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. W wyniku uwzględnienia odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchylił powyższą decyzję w całości i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W szczególności zobowiązano organ kontroli skarbowej do zbadania dokumentacji firmy PUH A. N. X., A. (rzekomego dostawcy paliwa do firmy podatnika) w zakresie zakupów towarów handlowych, a także innych istotnych dowodów, celem jednoznacznego wykazania, że firma ta nie mogła sprzedawać podatnikowi paliwa, gdyż faktycznie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Zalecono także przesłuchanie A. N., J. Z. i innych, wskazanych przez podatnika, osób, na okoliczność dostaw paliwa. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił J. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że podatnik w latach 2011 - 2012 prowadził działalność gospodarczą pod firmą Y. J. J., przedmiotem której było świadczenie usług transportu drogowego na terenie kraju. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, uzupełniony według wspomnianych wytycznych, organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, które wynikały z odliczenia podatku naliczonego (na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł) z 70 faktur wystawionych przez PUH A. N. X., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (sprzedaży oleju napędowego). W toku postępowania ustalono, że A. N. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej, gdyż nie miał niezbędnych do tego środków technicznych i wiedzy. Nie dokonał rzeczywistych zakupów paliwa w celu jego dalszej odsprzedaży. Udostępnił jedynie swoje dane w celu założenia firmy, która miała na celu wprowadzenie do obrotu faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem była to działalność fikcyjna. Pełnił on rolę "słupa" i miał świadomość, że taką rolę pełniła też zarejestrowana na niego firma. W toku postępowania nie ujawniono żadnych dowodów zakupu towarów i usług. Żadna z przesłuchanych osób - A. N., A. K., D. K. i J. Z. - nie wskazała źródeł zakupu paliwa. Stwierdzono, że włączone do akt sprawy materiały z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. N. oraz zebrane przez Prokuraturę Okręgową w L. potwierdzają, że A. N. wraz z innymi osobami, w tym A. K. i J. Z. brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wprowadzeniem do obrotu gospodarczego faktur nie potwierdzających rzeczywistej sprzedaży. W ocenie organu kontroli skarbowej podatnik nie dochował należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta, o czym świadczą: okoliczności rozpoczęcia współpracy z A. N. poprzez rzekomego pośrednika - A. K., który sam zaoferował sprzedaż paliwa podatnikowi, brak sprawdzenia, czy osoba przedstawiająca się jako pracownik A. N. faktycznie była jego pracownikiem, brak wskazania kierowców, którzy dostarczali paliwo, płatność gotówką na co strona nie posiada potwierdzenia w postaci dowodów komu, kiedy i jakie kwoty zostały przekazane, a w szczególności brak żądania okazania koncesji na obrót paliwem. Podkreślono, że podatnik nie nawiązał osobistego kontaktu z A. N., nie zawarł z nim umów na dostawę paliwa, nie sprawdził, czy A. K. posiada upoważnienie do pobierania pieniędzy na podstawie kwot wynikających z faktur z nazwą PUH A. N.. Nie wzbudził również wątpliwości podatnika fakt, że przekazuje pieniądze bez żadnego upoważnienia A. K., podczas, gdy na fakturach wpisana jest nazwa innego, nieznanego mu podmiotu - PUH A. N.. Organ kontroli skarbowej zaznaczył, że w toku postępowania nie kwestionowano dostaw paliwa, a jedynie możliwość ich dokonania przez firmę zarejestrowaną na nazwisko A. N.. Stwierdzono, że zeznania A. K., nie będącego pracownikiem A. N., ani osobą upoważnioną do działania w jego imieniu, nie stanowią dowodu na to, że właścicielem paliwa był A. N.. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału organ uznał za udowodnione, że A. N. nie był dostawcą żadnych towarów, a faktury wystawione z nazwą PUH A. N. są pustymi fakturami. W związku z tym organ I instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia ponownego wniosku podatnika o przesłuchanie wskazanych przez niego świadków, jako osób, które mogą wyjaśnić, czy i kto dostarczał paliwo oraz kto winien zapłacić podatek należny od tych dostaw w przypadku uznania, że dostawcą nie był A. N.. W tym zakresie organ podniósł, że w postępowaniu kontrolnym zobowiązany jest on do ustalenia, czy dana faktura odzwierciedla transakcję gospodarczą w niej stwierdzoną, a nie do ustalania faktycznego pochodzenia paliwa, ani wyjaśniania roli, jaką odegrały poszczególne osoby w procederze obrotu nielegalnym paliwem. Zaznaczono, że kwestia nie prowadzenia przez A. N. działalności gospodarczej została rozstrzygnięta m.in. w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...] Zeznania A. N. o fikcyjności działania zarejestrowanej na niego firmy, potwierdził M. P. (właściciel stacji paliw w A.). Zwrócono także uwagę, że w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających 37 nabywców faktur z nazwą PUH A. N. złożyło korekty swoich deklaracji podatkowych, potwierdzając tym samym ustalenia dotyczące A. N.. Uwzględniając powyższe stwierdzono, że również podatnik powinien mieć świadomość, a przynajmniej przypuszczać, że może uczestniczyć w nielegalnym obrocie paliwem. Zauważono przy tym, że we wcześniejszych latach podatnik dokonywał zakupu paliw od A. K., następnie od Ł. L., a od 2011 r. od A. N., ale to A. K. zawsze kontaktował się z podatnikiem oferując mu do sprzedaży paliwo od anonimowych dostawców. Podatnik natomiast bezkrytycznie, nie żądając żadnego dokumentu potwierdzającego działanie A. K. w imieniu dostawców (w tym A. N.), nabywał paliwo i wypłacał za nie pieniądze bez żadnego pokwitowania. W rezultacie poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PUH A. N., uznając, że są one nierzetelne, gdyż w rzeczywistości nie potwierdzają faktycznego nabycia paliwa, a celem ich wystawienia było jedynie zalegalizowanie i wprowadzenie do obrotu paliwa z nieznanego źródła. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zażądał jej uchylenia, zarzucając naruszenie art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."). W uzasadnieniu odwołujący się stwierdził, że organ I instancji w powtórnie prowadzonym postępowaniu jedynie pozorował zachowanie obiektywizmu poprzez włączenie do akt kilku nowych dowodów i przesłuchanie części świadków, pomijając przy tym wszystkie fakty i argumenty wskazywane przez podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia organu kontroli skarbowej, co do fikcyjności faktur wystawionych na rzecz podatnika przez firmę PUH A. N. X.. W zakresie rzekomej współpracy podatnika z firmą A. N. wskazano, że takowej zaprzeczył wprost A. N. w toku prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego. A. N. swoje wyjaśnienia o fikcyjnym charakterze działalności zarejestrowanej na jego nazwisko podtrzymał podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego oraz zeznając w charakterze świadka w dniu [...] r. A. N. nie był nawet dysponentem środków zgromadzonych na rachunku bankowym założonym na jego firmę. Ustalono, że M. P. (właściciel gruntu w A. [...]) nie wydzierżawiał A. N. stacji paliw w miejscowości M. [...] i nie zawarł z nim umowy najmu placu i pomieszczeń w A. z dnia [...] r. M. P. w dniach [...] r. i [...] r. zeznał, że powyższa umowa została sfałszowana, a on sam nigdy nie widział A. N.. Tym samym świadek ten odwołał swoje wcześniejsze wyjaśnienia złożone podczas kontroli Urzędu Celnego w K., kiedy to twierdził, że A. N. jest właścicielem stacji i najemcą terenu. Organ II instancji podkreślił, że J. Z. przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniach [...] i [...] r. ujawnił proceder wystawiania zakwestionowanych faktur VAT i potwierdził, że firma A. N. wykorzystywana była do wystawiania faktur VAT dokumentujących fikcyjne transakcje gospodarcze. Za niewiarygodne uznano natomiast zeznania A. K., który twierdził, że "dostarczał paliwo od N. ", albowiem w rzeczywistości nie znał on A. N., nie był jego pracownikiem, ani nie posiadał upoważnienia do podejmowania jakichkolwiek czynności w jego imieniu i na jego rzecz. W kontekście powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia podatnika, z których wynika, że nabywał on paliwo od A. N.. Podatnik poza spornymi fakturami nie przedstawił żadnych innych dokumentów dotyczących przeprowadzonych transakcji (umów, zamówień, ofert, korespondencji, potwierdzeń zapłaty). Podniesiono, że wyjaśnienia J. G. (kierowcy zatrudnionego przez podatnika), który zeznał, że 2 lub 4 razy był świadkiem dostaw paliwa dokonywanych na terenie posesji podatnika busem, na którym znajdował się pojemnik o pojemności 1.000 litrów, nie dowodzą, że dostawcą tego paliwa był A. N.. Także okoliczność przeprowadzenia w dniu [...] r. kontroli na stacji paliw w A. przez Urząd Celny w K. nie potwierdza, że działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw prowadził w tym miejscu A. N.. Zaznaczono, że kontrola ta miała na celu wyłącznie sprawdzenie znakowania i barwienia paliwa, zaś wyniki analizy pobranych w jej trakcie próbek paliwa nie mają znaczenia dla ustalenia, czy A. N. był stroną transakcji stwierdzonych spornymi fakturami. Zdaniem organu do wyjaśnienia sprawy nie przyczyni się również ustalenie, czy A. N. złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w latach 2011 i 2012, albowiem ewentualne składanie deklaracji VAT-7 za ten okres nie przesądza o rzeczywistym prowadzeniu działalności gospodarczej. Przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze świadka A. K. zeznał, że w latach 2011 i 2012 nie był pracownikiem A. N. i nie zna go. Tym samym A. K. zaprzeczył swoim wcześniejszym zeznaniom z dnia [...] r., z których wynika, że widział A. N. 2-3 razy na stacji w A. oraz przekazywał mu pieniądze otrzymane za paliwo od podatnika. W związku z powyższym organ uznał, że A. K. nie może potwierdzić okoliczności pobytu A. N. w A.. Jednocześnie stwierdzono, że ewentualna okoliczność przekazania podatnikowi dokumentacji dotyczącej firmy A. N. przez A. K. nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż nie przesądza ani o rzeczywistym prowadzeniu działalności gospodarczej przez A. N., ani o braku świadomości strony, co do nierzetelności kwestionowanych faktur zakupu. Organ odwoławczy podniósł także, że ustalenia organu I instancji, w świetle których A. N. zarejestrował działalność gospodarczą jedynie w celu umożliwienia wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji, potwierdziły ustalenia Prokuratury Okręgowej w L., zawarte w aktach śledztwa o sygn. akt [...]. Zarzuty działania w zorganizowanej grupie przestępczej postawiono A. N., J. Z., J. K., M. P., D. K., Z. W. i J. N.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zarzut ten zbieżny jest z ustaleniami, co do fikcyjnego charakteru działalności gospodarczej zarejestrowanej na nazwisko A. N.. Organ uznał, że fikcyjny charakter firmy zarejestrowanej na A. N. potwierdził E. R. (właściciel spółki Q.), który przesłuchany w charakterze podejrzanego, w dniu [...] r., zeznał, że spółka Q. nabywała od J. N. i A. K. olej napędowy, pochodzący, według jego wiedzy, z odbarwiania, tj. zmiany przeznaczenia oleju opałowego na napędowy. Wraz z dostarczonym paliwem E. R. otrzymywał faktury wystawiane na rzecz Q. przez firmy Ł. L., M. P. i A. N.. W toku przeprowadzonej w dniu [...] r. konfrontacji pomiędzy A. N. a E. R. wykazano, że osoby te nigdy wcześniej się nie widziały. Konkludując powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, że A. N. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, nie nabywał paliwa ani nie dokonywał jego sprzedaży, a więc nie mógł być stroną transakcji stwierdzonych kwestionowanymi fakturami. Wobec tego uznano, że faktury na których widnieje PUH A. N., X., stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane i jako takie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u."), nie stanowią podstawy do umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż podatnik uczestniczył w łańcuchu dostaw mających znamiona przestępstwa bądź nadużycia podatkowego, a podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje, w których bierze udział wiązały się z przestępstwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu. W tym kontekście wskazano na: nawiązanie współpracy bez zawierania umów na dostawę paliwa, brak sprawdzenia wiarygodności firmy A. N., brak osobistego kontaktu z rzekomym właścicielem paliwa, zamawianie paliwa telefonicznie, płatność gotówką bez dowodów zapłaty, brak wiedzy na temat zaplecza technicznego sprzedawcy paliwa, gdzie magazynuje paliwo będące przedmiotem dostaw, transport paliwa na posesję podatnika samochodami nieprzystosowanymi do przewozu paliwa, brak znajomości nazwisk kierowców (poza synem A. K.), brak żądania od kontrahenta okazania koncesji na handel paliwami oraz świadectw jakościowych paliwa, cena rzekomo niższa od ceny rynkowej, brak dbałości o posiadanie dokumentów potwierdzających dokonanie płatności gotówką dotyczących dostaw oraz brak dbałości o posiadanie dokumentów dotyczących dostaw. Z powyższego wywiedziono, że podatnik podjął dość ryzykowną decyzję o nabyciu oleju napędowego nie bezpośrednio od sprawdzonego i znanego na rynku dostawcy paliw, lecz od osoby, która zaproponowała sprzedaż paliwa w okolicznościach i na warunkach wzbudzających uzasadnione podejrzenie co do legalności takich transakcji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J. J. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 86 u.p.t.u. poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT, 2) art. 121, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 O.p. poprzez tendencyjną interpretację stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi skarżący powielił argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W szczególności skarżący wskazał, że podstawowe założenie zaskarżonej decyzji oparto na błędnej tezie, że kwestionowane faktury jednego podmiotu nie dokumentują faktycznych transakcji i w związku z tym podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie autora skargi, organ I instancji niezasadnie uznał, że firma A. N. wystawiała tzw. "puste faktury", a więc nie dokumentujące faktycznej sprzedaży. Za gołosłowną spekulację uznał twierdzenie organu I instancji, że skarżący nie wykazał, iż dostawy paliwa pochodziły z firmy A. N.. Zdaniem skarżącego organ bezkrytycznie przyjął zeznania A. N. za wiarygodne oraz wykorzystał zeznania świadków i podejrzanych, które są pomocne w potwierdzeniu przyjętej oceny stanu faktycznego, natomiast za niewiarygodne organ uznał zeznania korzystne dla skarżącego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z 70 faktur wystawionych w latach 2011-2012 przez firmę PUH A. N. X.. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Sąd uznał, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Organ podatkowy wyczerpująco bowiem zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Wbrew zarzutom skargi stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki zatem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności (m.in. zakwestionowanym fakturom, zeznaniom skarżącego, zeznaniom A. K., J. K.), oraz wskazał te, którym dał wiarę (m.in. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...], określającej A. N. podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 października 2012 r., zeznaniom A. N., M. P., J. Z. z dnia [...] i [...] r., E. R.). Co najistotniejsze strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Tymczasem sama negacja i ewentualna polemika z ustaleniami w sprawie, bez przedstawienia kontrdowodów nie może zostać uznana za skuteczną. Skarżący nie podał żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń. W szczególności należy zaznaczyć, że rzekomej współpracy skarżącego z firmą PUH A. N. X. nie potwierdzają przedłożone przez niego faktury, zeznania złożone przez jego pracownika (J. G.), a także zeznania A. K.. Fakt, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonały ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy w istocie o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów, pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Z materiału zgromadzonego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, iż działalność firmy PUH A. N. X. polegała jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur sprzedaży paliwa, co wprost wynika z zeznań złożonych przez A. N. (osobę, która zarejestrowała firmę PUH A. N. X. i J. Z. (zeznań złożonych w dniach [...] i [...] r.), a pośrednio z zeznań M. P. i E. R.. Zdaniem Sądu, powyższe zeznania zostały przez organy obu instancji prawidłowo ocenione i na ich podstawie słusznie wywiedziono, że działalność firmy PUH A. N. X. sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur, których celem była legalizacja paliwa niewiadomego pochodzenia. Z ustalonych przez organy podatkowe okoliczności niewątpliwie wynika, że A. N. zarejestrował działalność gospodarczą na swoje nazwisko za namową innych osób (J. K. i J. Z.), jednakże faktycznie jej nie prowadził. A. N. nie nabywał paliwa ani innych towarów handlowych oraz nie dokonywał ich sprzedaży, nikogo nie zatrudniał i nie upoważniał do prowadzenia działalności gospodarczej w jego imieniu, nie wynajmował placu i pomieszczeń w A., nie dysponował żadnymi środkami trwałymi, nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur VAT, ani deklaracji VAT za okres od stycznia 2011 r. do października 2012 r. Powyższe okoliczności wynikają z cytowanych przez organ I instancji zeznań A. N., który wprost przyznał, że działał jako tzw. "słup" i miał tego świadomość. O skali działalności podmiotu o nazwie PUH A. N. X. polegającej na wystawieniu pustych faktur świadczy przywołana przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji liczba co najmniej 3.762 wystawionych w ten sposób faktur dla 156 podmiotów gospodarczych, którą ustalono w toku prowadzonego postępowania karnego przygotowawczego. Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury w niniejszym postępowaniu, były także przedmiotem postępowania kontrolnego wobec A. N., zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...], określającą A. N. podatek VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania przez skarżącego paliwa w ogóle, niezbędnego do świadczenia przez jego firmę usług transportowych. Nie mniej paliwo to nie mogło pochodzić od PUH A. N., skoro on sam go nie nabywał, ale ewentualnie taka dostawa została dokonana przez inny, nieustalony podmiot. Wbrew twierdzeniom autora skargi nie jest jednak rzeczą organu ustalanie od kogo skarżący nabył sporne paliwo, bo on sam winien posiadać taką wiedzę i przekazać ją organom, skoro zgromadzone w toku postępowania podatkowego dowody przeczą temu, aby towar ten nabył od firmy PUH A. N.. Sąd stwierdza, że skoro firma PUH A. N. nie dokonała zakupu oleju napędowego, to nie dysponowała ona zatem towarem, który mógłby być przedmiotem dalszej odsprzedaży, a tym samym przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy nią a skarżącym. Wyjaśnienia wymaga, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj., że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. W kontekście zarzutu naruszenia art. 127 O.p., wskazać należy, że zawarta w tym przepisie zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego powinna być rozumiana w ten sposób, że organ odwoławczy ponownie w sposób merytoryczny rozpoznaje sprawę. Organ odwoławczy ma zatem obowiązek przeprowadzić postępowanie dowodowe, jeżeli jest to konieczne dla poprawnego ustalenia stanu sprawy i zastosowania przepisów prawa materialnego. Organ ten nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji, czy też rozpatrzenia zasadności argumentów organu I instancji. W realiach rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy, zdaniem Sądu, w pełni sprostał ustawowym wymogom powyższej zasady. Dyrektor Izby Skarbowej nie tylko dokonał ponownej oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organ kontroli skarbowej w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, ale w celu jego wzmocnienia i uzupełnienia, postanowieniem z dnia [...] r. włączył do akt nowe dowody, m.in. protokół przesłuchania M. P. z dnia [...] r., protokół przesłuchania podejrzanego E. R. z dnia [...] r. i protokół konfrontacji pomiędzy podejrzanymi E. R. a A. N. z dnia [...] r., protokoły przesłuchania podejrzanego J. Z. z dnia [...] i [...] r. W ocenie Sądu organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Tym samym nie uchybiły one zasadom praworządności oraz zaufania wynikających z art. 120 i art. 121 O.p. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Natomiast okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. W świetle poczynionych powyżej ustaleń za chybione należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego, w szczególności art. 121, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 O.p. Za bezzasadny Sąd uznał także podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Odnosząc się do tego zarzutu w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Dodatkowo zastosowanie w sprawie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku, wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Tymczasem w niniejszej sprawie zakwestionowane zostały faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem, co już wyżej wykazano, firma PUH A. N. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami. Wobec powyższego skarżący nie miał podstaw do odliczenia podatku należnego wynikającego ze spornych faktur. Norma prawna wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., głoszącej, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bowiem faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności, a nie fikcyjnych. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które w istocie nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może, co oczywiste obniżać podatku należnego. W świetle powołanych powyżej przepisów u.p.t.u. należy podkreślić, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony - choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług - nie ma charakteru absolutnego. Podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. O podatku naliczonym przesądza jednak nie tyle istnienie faktury, lecz dokonanie czynności, podlegającej opodatkowaniu między podmiotami wskazanymi w fakturze, a nie innymi. Faktura umożliwia jedynie udokumentowanie przebiegu rzeczywistej czynności. Inaczej mówiąc, faktura w oderwaniu od czynności, którą ma dokumentować nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Nie można wobec tego uznać, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu czynności, co w niniejszej sprawie odnosi się do 70 zakwestionowanych faktur. Wniosek taki płynie wprost z treści normy prawnej, dającej się wyinterpretować z przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 2 u.p.t.u. Nie da się w sposób racjonalny obronić poglądu, że każda faktura - bez względu na to, czy odzwierciedla przebieg rzeczywistych czynności, czy też nie - kreuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku VAT w niej wskazaną. Aprobata takiego poglądu prowadziłaby do nie dającego się zaakceptować wniosku, że konstrukcja podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) odrywa reguły podatkowe od rzeczywistości gospodarczej. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie uznawany jest pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się jednak tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. t. 1 do art. 106 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., o sygn. akt I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r., o sygn. akt I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387). Odnosząc powołane powyżej tezy do stanu faktycznego analizowanej sprawy należy jeszcze raz podkreślić, że organy obu instancji ustaliły ponad wszelką wątpliwość, iż firma PUH A. N. X., która widnieje na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawca, nie dostarczyła na rzecz skarżącego paliwa wskazanego w spornych fakturach, bo faktycznie go nie zakupiła i nie mogła tego towaru legalnie posiadać. Sąd stwierdza, że w tym kontekście organy podatkowe obu instancji przeprowadziły wszechstronne postępowanie dowodowe, zbadały również okoliczności działania skarżącego w dobrej wierze, w efekcie których wykazały jego brak elementarnej staranności. Podkreślenia wymaga, że wspólny system podatku od towarów i usług zapewnia całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej podatnika VAT. Tym samym istotne znaczenie ma, w przypadku stwierdzenia nierzetelnych faktur (a z takimi mamy do czynienia nie tylko w sytuacji gdy za dokumentem nie idzie towar, ale również w sytuacji gdy wystawca faktury nie dokonuje w rzeczywistości dostawy), czy doszło do dostawy towaru, który następnie jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych. Jeśli podatnik dysponował towarem, a z taką sytuacją mamy w rozpoznawanej sprawie do czynienia, konieczne jest ustalenie, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towaru uczestniczył w transakcjach związanych z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE). Trybunał jednoznacznie stwierdził bowiem, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112/WE uznać za uczestniczącego w nieprawidłowościach, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyroki TSUE: w sprawie Halifax i in., pkt 68; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie Fini H, C-32/03, ECLI:EU:C:2005:128, pkt 32 - 34; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 54 - 55; wyrok z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie Véleclair, C-414/10, ECLI:EU:C:2012:183, pkt 32). Także w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C-277/14, ECLI:EU:C:2015:719:47, TSUE stwierdził, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT (pkt 47-48). Obowiązek wykazania, że podatnik nie działał "w dobrej wierze", a więc, że wiedział lub powinien wiedzieć, że działania kontrahenta miały charakter oszukańczy, spoczywa na właściwych organach podatkowych, a ocena istnienia "dobrej wiary" podatnika musi zostać dokonana na podstawie obiektywnych przesłanek związanych z konkretną czynnością opodatkowaną, i nie może wiązać się z nakładaniem na podatnika obowiązków sprawdzających, które nie są jego zadaniem (por. postanowienie TSUE w sprawie Jagiełło, pkt 43; wyrok TSUE w sprawie Stehcemp, pkt 49). Powyższe nie oznacza wcale, że nie można od podatnika wymagać podjęcia jakichkolwiek działań, mających charakter sprawdzający wobec kontrahenta. Co do zasady bowiem, zgodne z prawem Unii Europejskiej jest wymaganie, by podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyroki TSUE: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871, pkt 25). Ocena istnienia "dobrej wiary" podatnika wymaga uwzględnienia całości okoliczności faktycznych sprawy. Stan faktyczny konkretnej sprawy będzie warunkować również zakres działań, jakich w konkretnym przypadku można oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (zob. wyroki TSUE: w sprawie Stehcemp, pkt 51; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373, pkt 59; postanowienie w sprawie Jagiełło, pkt 37). W kontekście powołanych powyżej tez TSUE, Sąd stwierdza, że organy podatkowe obu instancji dokonały w rozpatrywanej sprawie niezbędnych ustaleń stanu faktycznego i trafnie uznały, że biorąc pod uwagę całokształt okoliczności, skarżący na podstawie obiektywnych przesłanek wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje z firmą PUH A. N. wiązały się z przestępstwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, a w konsekwencji, że ma do czynienia z podmiotem działającym nielegalnie. Argumentacja przedstawiona w tym zakresie przez organy jest spójna, logiczna i respektuje wytyczne wynikające z orzecznictwa TSUE. Przede wszystkim podejrzenia skarżącego powinny wzbudzić okoliczności nawiązania oraz sposobu prowadzenia współpracy z PUH A. N. X.. W tym kontekście należy podnieść, że według skarżącego współpraca z firmą A. N. stanowiła kontynuację współpracy z A. K., zapoczątkowanej w 2010 r. A. K. przyjechał do skarżącego i powiedział, że będzie nadal woził paliwo tylko, że będzie zmiana firmy. Co istotne skarżący w żaden sposób nie sprawdził umocowania rzekomego pośrednika - A. K. do działania w imieniu nowego dostawcy. Warunki dostaw były uzgadniane telefonicznie z A. K.. Paliwo dostarczał A. K. lub jego syn. Transakcje dokumentowane były wyłącznie fakturami, które przywoził A. K. wraz z dostawą. Znamienne jest, że płatności za dostarczony towar skarżący regulował wyłącznie gotówką, przy odbiorze paliwa, na co nie posiada żadnego dokumentu, potwierdzającego komu, kiedy i jakie kwoty zostały przekazane. W końcu nawet nie żądał okazania koncesji na obrót paliwem, ani certyfikatów jakości paliwa. Nie interesowało go również źródło pochodzenia nabywanego paliwa. Co istotne w realiach niniejszej sprawy, skarżący nie nawiązał osobistego kontaktu z A. N., nie zawarł z nim umów na dostawę paliwa, a przed rozpoczęciem współpracy nie sprawdzał wiarygodności swojego kontrahenta. Powołane okoliczności są całkowicie nieroztropne zważywszy, że dostawy paliwa od firmy A. N. miały stanowić w okresie od stycznia 2011 do października 2012 r. około 90% zakupionego przez skarżącego paliwa. Powyższe zeznania skarżący zmienił w dniu [...] r., kiedy podał, że po przeanalizowaniu wszystkich dokumentów stwierdza, że sprawdził firmę A. N., a z pozyskanych dokumentów wynikało, że firma ta posiadała pozwolenie na przewóz i sprzedaż paliwa. Zaświadczenie o wpisie do ewidencji firmy A. N. otrzymał od A. K. prawdopodobnie na początku 2011 r. Ponadto, pytał A. K. czym zajmuje się w tej firmie, a ten odpowiedział, że pracuje u A. N.. Skarżący nie potrafił jednak odpowiedzieć na pytanie, dlaczego jako właściciel firmy transportowej nie sprawdzał jakości nabywanego paliwa, biorąc pod uwagę fakt, że było ono dostarczane w pojemnikach na samochodach nie przystosowanych do jego transportu, co winno rodzić podejrzenia mieszania, odbarwiania z oleju opałowego, czy też zanieczyszczenia. Uwzględniając całokształt powyższych okoliczności Sąd stwierdza, że zasadnie organy podatkowe uznały, że skarżący podjął ryzykowną decyzję o nabyciu oleju napędowego nie bezpośrednio od sprawdzonego i znanego na rynku dostawcy paliw, lecz od osoby, która zaproponowała sprzedaż paliwa w okolicznościach i na warunkach wzbudzających uzasadnione podejrzenie, co do legalności takich transakcji. W konsekwencji uznać należy, że takie działanie skarżącego świadczy o braku dołożenia przez niego podstawowej staranności. Zeznania skarżącego trafnie organy podatkowe uznały za niewiarygodne. W tym kontekście należy przede wszystkim podkreślić, że są one sprzeczne z zeznaniami rzekomego dostawcy - A. N., J. Z. (który w sposób szczegółowy opisał mechanizm wystawiania faktur mających na celu wprowadzenie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia), M. P. oraz E. R.. Należy przy tym podnieść, że zeznania skarżącego nie znalazły oparcia w pozostałym zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym (w szczególności decyzji określającej A. N. wysokość podatku od towarów i usług do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zeznaniach A. K., J. G.). Organy podatkowe wywiązały się ze swoich obowiązków i w świetle ujawnionych rozbieżności zasadnie uznały zeznania skarżącego za niewiarygodne. Autor skargi zdaje się nie zauważać, że w jego interesie jest dostarczyć jak najwięcej informacji, co do okoliczności współpracy z firmą PUH A. N., aby skorzystać z prawa do odliczenia, aby ewentualne wątpliwości móc ocenić na jego korzyść. Jednocześnie Sąd zaznacza, że wyrażone w skardze oczekiwanie od organów państwa zapewnienia pełnego bezpieczeństwa poprzez eliminowanie nielegalnych firm handlujących paliwem, choć wydaje się zasadne, nie zwalnia żadnego podatnika od indywidualnej przezorności i podejmowania przemyślanych, a nie ryzykownych decyzji gospodarczych w ramach zagwarantowanej swobody gospodarczej. Organy państwa nie wyręczą bowiem podatnika w dbałości o własne interesy, w roztropnym i ostrożnym podejmowaniu decyzji z wykorzystaniem baz danych postawionych do jego dyspozycji. Zatem zarzucane w skardze ewentualne zaniechania organów w wykryciu nielegalnego obrotu paliwem, nie usprawiedliwiają braku sprawdzenia kontrahenta przez skarżącego. Na marginesie warto zauważyć, że gdyby nie było odbiorców nielegalnego paliwa, nie funkcjonowałyby z takim powodzeniem firmy wprowadzające je do obrotu, podobne powiązanie istnieje pomiędzy sprawcą czynu kradzieży a paserstwa. Sąd stwierdza, że organy całkowicie trafnie przyjęły, iż skarżący nie podjął żadnych czynności w celu weryfikacji legalności transakcji, wiarygodności kontrahenta i źródła pochodzenia paliwa. W tym zakresie należy w szczególności podnieść, że skarżący nie skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 96 ust. 13 u.p.t.u. i nie zwrócił się do właściwego urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy A. N. w 2011 i 2012 r. był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Co istotne w tej branży, nie sprawdził również w żaden sposób czy firma PUH A. N. posiada koncesję obrotu paliwami. Ważnym bowiem elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta jest sprawdzenie jego koncesji na handel paliwami. Stosownie do art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., nr 89, poz. 625 ze zm.) obrót paliwami wymaga uzyskania koncesji prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Słusznie zatem organy podatkowe podniosły, że dysponowanie koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest niewątpliwie jednym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. Skarżący miał zatem możliwość sprawdzenia, czy firma PUH A. N. posiadała koncesję na sprzedaż paliw, albowiem informacja o uzyskanych koncesjach wydawanych w tym zakresie przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki jest ogólnie dostępna na stronie internetowej tego organu. Gdyby skarżący dokonał takiego sprawdzenia to wiedziałby, że w bazie podmiotów gospodarczych, którym Prezes Urzędu Regulacji Energetyki wydał koncesję na obrót paliwami płynnymi brak jest podmiotu o nazwie PUH A. N. X.. Zdaniem Sądu, wszystkie wskazane powyżej okoliczności, oceniane w świetle obiektywnych przesłanek, dowodzą, że skarżący - podmiot gospodarczy działający w branży transportowej od 1997 r. - powinien był chociażby podejrzewać, że jego kontrahent uczestniczy w oszustwie podatkowym. Dla oceny staranności skarżącego w realiach rozpoznawanej sprawy, istotne znaczenie ma także fakt, iż w okresie od stycznia 2011 r. do października 2012 r. firma PUH A. N. była w zasadzie jedynym (90%) dostawcą paliwa. W sprawie nie chodzi więc o pojedynczą, przypadkową transakcję, ale dłuższą i ryzykowną współpracę z głównym kontrahentem. Pomimo tego skarżący nie dokonał rzetelnej weryfikacji tego dostawcy, co jednoznacznie wynika z treści jego pierwszych zeznań. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji całkowicie zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z 70 faktur wystawionych przez firmę PUH A. N.. Podkreślany przez skarżącego fakt dysponowania paliwem, które zostało poddane badaniu przez organy celne, nie oznacza, że zostało ono nabyte od firmy PUH A. N., bo zaprzeczają temu wprost oświadczenia świadków oraz całokształt okoliczności dostaw paliwa z nieustalonego w istocie źródła, którego sprawdzeniem winna zająć się strona. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, rolą organów podatkowych w niniejszej sprawie nie było ustalenie pochodzenia paliwa ujętego w 70 spornych fakturach. Taką wiedzę winien posiadać sam podatnik i współpracując z organami podatkowymi w jego interesie było tę informację przedstawić i udokumentować. Fakt, że tego nie uczynił nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów. W wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r. (o sygn. akt I FSK 1108/09), NSA wskazał, że jeżeli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach (jak to ma miejsce w analizowanej sprawie), "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych, stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., o sygn. akt I FSK 529/07, LEX nr 469717). W treści skargi strona podniosła, że A. N. był karany za nielegalną sprzedaż paliwa (bez koncesji). Skarżący nie uściślił jednak od kiedy taką wiedzę posiadał. Jeżeli okoliczność ta była mu znana w czasie współpracy z PUH A. N., to całkowicie wyklucza to jakąkolwiek staranność w działaniu strony. Dodatkowo wbrew zarzutom skargi strona była przesłuchiwana w toku postępowania, co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy na k. 194-199, 204-208 i 294-297. Reasumując przeprowadzoną kontrolę legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Wobec stwierdzenia, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego Sąd, działając w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a., uznał skargę za bezpodstawną i orzekł jak w sentencji wyroku.