III SA/Wa 1174/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2017 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę Skarżący K.M. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej jako "NUS") zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2011, w którym wykazał, m.in.: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, koszty uzyskania przychodów, należną zaliczkę. Do deklaracji załączył informację PIT-B, w której wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1.830.987,23 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.754.403,22 zł oraz dochód w wysokości 76.584.01 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej jako "DUKS") w ramach postępowania kontrolnego wszczętego w celu zweryfikowania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. ustalił, ze Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie wywozu i gospodarowania odpadami oraz pośrednictwa finansowego pod nazwą B. oraz, iż z tego tytułu prowadził księgi przychodów i rozchodów w programie [...]. Jego zdaniem, Skarżący okresie od 1 stycznia 2011 r. do 24 października 2011 r. 18 faktur wystawionych przez firmę handlowo-usługową L. dotyczących transportu kontenerowego na łączna kwotę netto 360.000 zł tj. o wartości 20.000 każda z nich (oraz VAT w kwocie 82.800 zł) a także 4 faktury wystawione w okresie od 15 listopada 2011r. do 30 grudnia 2011 r. przez firmę P. sp. z.o.o również dotyczące transportu kontenerowego na łączną kwotę netto 80.000 zł tj. faktury o wartości 20.000 zł każda z nich (oraz VAT w kwocie 18.400 zł). Zdaniem DUKS, z oświadczeń zadeklarowanych kontrahentów Skarżącego i z otrzymanych z Prokuratury w C. dokumentów wynika, iż powyższe faktury wystawione na łączną kwotę 440.000 zł nie odzwierciedlają czynności, które faktycznie zostały dokonane. Dlatego nie mogą zostać uznane jako dowody dokumentujące poniesienie kosztów uzyskania przychodu a prowadzone przez podatnika księgi podatkowe za okres od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2011r. są nierzetelne w części dotyczącej ujęcia w nich wydatków w kwocie 440.000 zł z tytułu zakupu usług na podstawie tzw. "pustych faktur VAT". Zastrzeżeń do protokołu z 23 września 2015r. wniesionych przez Skarżącego DUKS nie uwzględnił. DUKS, decyzją z [...] listopada 2015r. nr [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 93.959 zł, ponieważ wszelkie zgromadzone w sprawie zeznania tj. zeznania Strony, T.H., p. P.B., M.H. i P.W. wskazują, iż wystawione faktury były tzw. "pustymi fakturami" a wynikająca z nich kwota w wysokości 440.000 zł zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Skarżący, w odwołaniu od tej decyzji, zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51 poz. 307 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") z uwagi na fakt, iż zakwestionowane faktury dokumentowały czynności dokonane i koszty z nich wynikające winny być uznane za koszty uzyskania przychodów, 2) zasad postępowania tj. art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") w zw. art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niezebranie wszystkich istotnych dowodów oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po zapoznaniu się z odwołaniem i po przeanalizowaniu okoliczności stanu faktycznego i prawnego przedmiotowej sprawy stwierdza, co następuje: Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2016 r. Nr [...], na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 1, art. 26 ust. 1 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015r. poz. 553, dalej jako "u.k.s."), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję DUKS. Za sporne uznał to, czy w przypadku Skarżącego doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów a w konsekwencji do zaniżenia wykazanego do opodatkowania dochodu, poprzez uwzględnienie w rozliczeniu faktur, które nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji. Zdaniem DIS, faktury wystawione przez firmę L. oraz P. sp. z o.o. były fakturami, które nie dokumentują zaistniałych faktycznie transakcji jakie wyniknęły w związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą i nie mogą zostać uznane za dowody potwierdzające koszty uzyskania przychodów a zaewidencjonowane w taki właśnie sposób w podatkowych księgach przychodów i rozchodów powodują, iż księgi podatkowe prowadzone przez podatnika w tej części należy uznać za nierzetelne. Wniosek ten jest uzasadniony oświadczeniami T.H. właściciela firmy L. oraz R.B. prezesa P. sp. z o.o., którzy wprost wskazali, iż były to "tzw. puste faktury" . Wyjaśnienia o tej treści zostały złożone, m.in., w oświadczeniu złożonym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., w protokole przesłuchania z dnia 22 listopada 2011 r. pod sygn. akt [...] w prokuraturze Okręgowej w C.; w protokole przesłuchania w Wydziale Dochodzeniowo-Śledczym Komendy Wojewódzkiej Policji w K. z dnia [...] listopada 2011r.; w protokole przesłuchania w charakterze świadka przeprowadzonego w dniu 22 stycznia 2015r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. W ocenie DIS, z zeznań świadków – spójnych i logicznych - wynika fakt wystawienia tzw. "pustych faktur", mechanizm funkcjonowania, dystrybucji faktur, wysokość opłat za otrzymanie tych faktur oraz odbiorców tych faktur. Zostało wprost potwierdzone, że wystawiane faktury służyły jedynie zawyżeniu kosztów i nie udokumentowały transakcji zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Przy czym wystawcy kwestionowanych faktur zaprzeczyli, że wykonywali usługi wskazane w tych fakturach oraz wskazali że należności za ich wystawienie regulowane były gotówką. Strona, w skardze do Sądu na decyzję DIS z [...] stycznia 2016 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji DUKS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organy podatkowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania przewidzianych prawem. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy:  1. art.121, art.122, art.187, art.191 O.p., poprzez niezebranie wszystkich istotnych dowodów oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych (mimo nieścisłości w zeznaniach świadków) istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, 2. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ mimo, iż zakwestionowane faktury dokumentowały czynności dokonane i koszty przez niedokumentowane winny być uznane za koszty uzyskania przychodu. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniami DUKS i DIS, ponieważ ze zgromadzonych dowodów nie wynika jednoznacznie, że przedstawione przez podatnika faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności. Przedstawione przez organ dowody świadczą jedynie o tym, że faktury są autentyczne i wystawione przez podatników podatku VAT. W zeznaniach świadków, z których protokoły znajdują się w aktach sprawy pojawia się szereg nieścisłości, a pewne fakty opisywane są przez świadków w sposób podobny, tak jakby wyuczyli się tego na pamięć. Według Skarżącego, organy podatkowe oparły się jedynie na dowodach z zeznań podejrzanych w postępowaniach karnych, a więc na dowodach pośrednich nie próbując zebrać dowodów bezpośrednich, które potwierdziłyby wiarygodność tych zeznań. Skarżący zarzucił, że nie wyjaśniając całości stanu faktycznego organ podatkowy zbyt wcześnie zakończył postępowanie w niniejszej sprawie, co narusza ww. przepisy proceduralne i nie powinno skutkować odmową zaliczenia wydatków na ww. faktury do kosztów uzyskania przychodów. DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Jako podstawę prawną skargi oznaczono naruszenie procedury (art.121, art.122, art.187, art.191 O.p.) oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy czym zarzut naruszenia prawa materialnego jest konsekwencją, domniemanych przez Skarżącego, naruszeń procedury, ponieważ Skarżący kwestionuje fakt nieuznania określonych wydatków do kosztów. Kwestia ta natomiast jest wypadkową prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w sprawie. W szczególności, sporne w sprawie jest to, czy Skarżący (K.M.) zawyżył koszty uzyskania przychodów a w konsekwencji – zaniżył wykazany do opodatkowania dochód, poprzez uwzględnienie w rozliczeniu faktur, które nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe podjęły decyzję, pomimo niezebrania wszystkich istotnych dowodów oraz pomimo niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Pominęły w szczególności nieścisłości w zeznaniach świadków. Tymczasem zakwestionowane faktury dokumentowały czynności dokonane i koszty przez niedokumentowane powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu. W ocenie DIS, faktury wystawione przez firmę L. oraz P. sp. z.o.o były fakturami, które nie dokumentują zaistniałych faktycznie transakcji związanych z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą i nie mogą zostać uznane za dowody potwierdzające koszty uzyskania przychodów. Rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym, ponieważ brak jest w skardze argumentów świadczących lub uprawdopodabniających błąd w postępowaniu lub rozumieniu albo stosowaniu prawa podatkowego, popełniony przez organy podatkowe. W ocenie Sądu, istotna dla rozstrzygnięcia sprawy jest treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazówki wynikające z dorobku prawnego dotyczącego tego przepisu. Sądy – oraz ustawodawca – przyjmują, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby prawidłowo zastosować art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących ustalania stanu faktycznego, jak i reguł prowadzenia ksiąg rachunkowych bądź podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo sposobu dokumentacji wydatków. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg albo rzetelności innych dokumentów rachunkowych. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. W szczególności, Sąd nie przychyla się do twierdzenia pełnomocnika, iż przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało oparte na nierzetelnie zgromadzonym materiale dowodowym, "bez całkowitego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy" i bez koniecznego w sprawie przesłuchania wszystkich osób "zaangażowanych" w czynności, które zostały udokumentowane spornymi fakturami. Przede wszystkim Sąd wskazuje, że organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających racje prezentowane przez stronę postępowania podatkowego (np. wyrok z 2 grudnia 2016 r., II FSK 1263/14, CBOSA). Sąd nie doszukał się wadliwości w sposobie rozpoznania wniosku Skarżącego o przesłuchanie pracowników jego firmy, i to na okoliczność wykonywania usług na jego rzecz przez L. i P. sp. z.o.o". Umknęło uwadze Skarżącego, że okoliczności te stwierdzone zostały niezależnie wystarczająco innymi dowodami (np. obszernymi zeznaniami T.H., R.B. i P.W. i M.H.). W ocenie Sądu, treść zeznań świadków nie jest wzajemnie sprzeczna ani rozbieżna, zatem brak jest z tego powodu do prowadzenia dalszego postepowania wyjaśniającego. Zeznania świadków złożone w innych postępowaniach zostały poddane ocenie przez organy podatkowe w trybie art. 191 O.p., tj w granicach swobodnej i racjonalnie uzasadnionej oceny dowodów. Ten sposób oceny dotyczył również zeznań T.H. Sąd sygnalizuje zarazem ustalony w obrocie gospodarczym sposób rozumienia takich terminów, jak "puste faktury", zatem zbieżność rozumienia tego terminu u świadków nie jest podstawą wyeliminowania dowodów z ich przesłuchań. Wbrew opinii Skarżącego, oparcie się przez organy podatkowe m.in. na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach tj. postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Przepis art. 180 § 1 O.p., formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu, która została dokonana w sprawie. W ocenie Sądu, niewyjaśnione pozostały oczekiwania Skarżącego sygnalizowane w skardze, z których wynika, że jego pracownicy będą znać fakty i okoliczności dotyczące prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej i współpracy z L. i P. sp. z.o.o – lepiej niż sam Skarżący. Sąd zauważa, że nawet Skarżący nie znał podstawowych faktów i okoliczności związanych z "prowadzoną" przez niego działalnością, zatem nieuzasadnione jest oczekiwanie tej znajomości od osób trzecich. W szczególności, w trakcie postępowania podatkowego nie potrafił wskazać podstawowych okoliczności nawiązania współpracy z T.H. Nie potrafił też określić okoliczności świadczenia przez niego usług. W ocenie Sądu, przyczyny odrzucenia twierdzeń Strony zostały logicznie i przekonywająco uzasadnione. Co więcej, zostały one oparte na analizie poprawnie zgromadzonego materiału dowodowego, zgodne z zasadami poprawnego i logicznego rozumowania oraz doświadczeniem życiowym. Według Sądu, odmienne stanowisko organu, co do nieuznania spornych faktur za dokumentujące zaistniałe wydarzenia gospodarcze, które stanowiły koszty uzyskania przychodów nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 O.p., obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Wymogi przedstawione powyżej zostały w sprawie spełnione, natomiast Skarżący nie wykazał, by podjęta przez organy podatkowe ocena wniosków dowodowych była nieprawidłowa. Nie budzi jakichkolwiek wątpliwości Sądu badającego niniejszą sprawę, że w analizowanych okolicznościach faktycznych organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Ocena zasadności wniosków dowodowych oraz wniosku o przeprowadzenie rozprawy musi być dokonywana z uwzględnieniem okoliczności faktycznych konkretnej sprawy (w szczególności w kontekście kompletności i wiarygodności zgromadzonych w sprawie dowodów). Natomiast o zbędności dalszego postępowania świadczą tak wyniki uprzednio przeprowadzonego postępowania dowodowego, jak i rodzaj źródeł dowodowych, z których Skarżący chciał skorzystać (przesłuchanie pracowników Skarżącego). Sąd zwraca uwagę na fakt, że zarówno T.H. właściciel firmy L., jak i R.B. prezes P. sp. z.o.o, oraz P.W. w złożonych zeznaniach potwierdzili, iż faktury wystawione przez firmę L. oraz P. były "tzw. pustymi fakturami". Z treści zeznań tych osób wynika mechanizm funkcjonowania, dystrybucji faktur, wysokość opłat za otrzymanie tych faktur oraz odbiorców tych faktur. Co więcej, wprost potwierdzili, i to przed Prokuraturą, Policją i Urzędami, że wystawiane faktury służyły jedynie zawyżeniu kosztów i nie udokumentowały transakcji zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. W szczególności, w oświadczeniu z dnia 20 lutego 2012r. złożonym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., T.H. wskazał, iż faktury wystawione przez jego firmę były fakturami fikcyjnymi. Nadto, w protokole przesłuchania z dnia 22 listopada 2011r. w prokuraturze Okręgowej w C., która prowadzi śledztwo pod sygn. akt [...] stwierdził, iż prowadzona przez niego działalność była działalnością całkowicie fikcyjną. Również z protokołu przesłuchania podejrzanego w Wydziale Dochodzeniowo-Śledczym Komendy Wojewódzkiej Policji w K. z dnia 23 listopada 2011r. T.H., podtrzymał wszystkie wyjaśnienia złożone w prokuraturze. Tym samym stwierdził, że wszystkie fikcyjne faktury kosztowe, które wystawił na zlecenie P.W., wystawił osobiście w imieniu jego firmy L. w P. Również R.B., w protokole przesłuchania w charakterze świadka przeprowadzonego w dniu 22 stycznia 2015r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. zeznał, iż nie zna firmy B. i nic nie jest mu wiadome, aby firma P. wykonywała na rzecz kontrolowanego jakiekolwiek usługi. Oświadczenia o tożsamej treści wynikają z materiałów uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w C., gdzie podtrzymał, że "(...) P. Sp. z o.o. są firmami służącymi jedynie do wystawiania "pustych faktur VAT" oraz, iż od 2008r. zdecydował się na uczestnictwo w procederze wystawiania "pustych faktur" VAT". Powyższe zostało potwierdzone przez M.H., podczas przesłuchania w dniu 13 marca 2014r. Przywołane zeznania i oświadczenia dotyczyły, zdaniem Sądu, bezpośrednio okoliczności dotyczących transakcji wynikających ze spornych faktur, ze skutkiem dla ich rzeczywistego zaistnienia i dopuszczalności zaliczalności w koszty. W ocenie Sądu, Skarżący nie wykazał braku wiarygodności tych zeznań, w szczególności nie wykazał tego, z jakich konkretnie powodów przydaje im tą cechę jak też, w którym miejscu są one nielogiczne, niedorzeczne oraz które kontrdowody im przeczą. Skarżący nie wykazał, by działania kontrahentów zmierzały do tego aby Skarżący "padł" ofiarą przestępstwa skarbowego, ani tego, że sporne transakcje miały miejsce. Trudno też zgodzić się z poglądami, że skorzystanie z instytucji kosztów uzyskania przychodu, przy braku zaistnienia transakcji będących podstawą do zaliczenia do kosztów "krzywdziło" Skarżącego – do czasu poczynienia ustaleń przez organy podatkowe. W ocenie Sądu, konsekwencją nieuwzględnienia zarzutu naruszenia procedury jest również konieczność oddalenia zarzutu dotyczącego naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f "poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu poniesionych przez Skarżącego wydatków służących jego działalności gospodarczej i udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę L. oraz firmę P. sp. z.o.o.". Skoro postępowanie dowodowe nie zostało skutecznie zakwestionowane, natomiast zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, iż faktury wystawione przez firmę L. na kwotę 360.000 zł oraz firmę P. sp. z.o.o na kwotę 80.000 zł zaewidencjonowane w księgach podatkowych Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, to w sprawie doszło do zawyżenia przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów. Sąd jest zobowiązany do uwzględniania dorobku prawnego, w szczególności orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Jak nieodmiennie wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny, w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie - nie stanowią podstawy wpisów w księgach podatkowych. W konsekwencji nie mogą też one stanowić dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik może ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu. Jednak ocena, że przedstawiony przez podatnika dowód księgowy w postaci faktury nie potwierdza faktycznie przeprowadzonej transakcji gospodarczej, wymaga od organu podatkowego przeprowadzenia wszechstronnego postępowania, skutkującego zgromadzeniem dowodów pozwalających na przyjęcie takiego wniosku (np. wyrok z 2 grudnia 2016 r., II FSK 1263/14, CBOSA). Wymóg ten został w sprawie spełniony, ponieważ stosowane postępowania prowadziły nie tylko organy podatkowe, ale spójne ustalenia zostały poczynione przez organy ścigania. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł, jak w sentencji.