VIII SA/Wa 36/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Owsińska- Gwiazda, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej K.Z. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] lutego 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania K.Z.(dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIC" lub "Dyrektor IC") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: "Naczelnik UC" lub "organ I instancji") z [...] lutego 2013 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym ([...] zł) za marzec 2012 r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IC wskazał między innymi przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej "upa"), a także art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). Wyrokiem z 23 października 2014 r. (VIII SA/Wa 447/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na ww. decyzje Dyrektora IC. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 listopada 2016 r. (I GSK 124/15; wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA") uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie (dalej także jako "Sąd", "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji"). Zastosowanie w sprawie rozpoznawanej ponownie przez Sąd pierwszej instancji znajduje przepis art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej także jako "uppsa" lub "p.p.s.a."). 2. Stan faktyczny. 2.1. Naczelnik Urzędu Celnego w R. przeprowadził [...] marca 2012 r. kontrolę w przedsiębiorstwie skarżącej PPUH "S." prowadzącym obrót paliwami ciekłymi. Po przeprowadzeniu badania laboratoryjnego próbki pobranej ze zbiornika zawierającego [...] litrów oleju napędowego stwierdzono, że paliwo nie spełnia wymagań rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. Nr 221 poz. 1441; dalej także jako "rozporządzenie jakościowe") ze względu na zawyżoną zawartość siarki. W badanej próbce stwierdzono obecność znacznika S.Y. [...] i barwnika S. R. [...]. Badanie przeprowadzono w akredytowanym Laboratorium Celnym Izby Celnej w B. [...]. Ustalono, że dostawcą oleju napędowego dla skarżącej była [...] J. K.. Skarżąca posiadała faktury od dostawcy i orzeczenia laboratorium oraz atesty co do jakości dostarczanego przez [...] oleju napędowego. Z tych orzeczeń i atestów wynikało, że dostarczany skarżącej olej napędowy miał zawartość siarki od [...] mg/kg do [...]mg/kg, gdy zawartość siarki w zakwestionowanym paliwie wynosiła [...] mg/kg. Zakwestionowane paliwo zawierało nadto barwnik i znacznik charakterystyczne dla oleju opałowego. Organ I instancji zauważył też, że paliwo dostarczane skarżącej przez dostawcę przy każdej dostawie było wlewane do obu jej zbiorników, podczas gdy zakwestionowano paliwo tylko w jednym z nich. Wykluczało to zatem sytuację, by to dostawca skarżącej dostarczał paliwo inne, niż określone w dostarczanych przez niego fakturach i atestach. Ustaleń faktycznych dokonano na podstawie dowodów z dokumentów, zeznań świadków (dostawców) i kierowcy dostarczającego paliwo skarżącej. W toku postępowania skarżąca kwestionowała sposób pobrania próbek, to jest brak przebadania próbek na miejscu ich pobrania na obecność barwnika i znacznika oraz pobranie do badania zbyt małej próbki. Podnosiła też, że w ogóle nie obracała olejem opałowym. Wobec tych ustaleń organ I instancji uznał, że zakwestionowany olej nie był olejem napędowym, nie był też olejem napędowym pochodzącym ze wskazywanych przez skarżącą dostaw, zatem był olejem napędowym niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza. W takiej sytuacji na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 upa skarżąca jako posiadacz wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego. Zakwestionowane paliwo jako niespełniające wymagań przewidzianych rozporządzeniem jakościowym dla oleju napędowego, pozwalających na zakwalifikowanie do kodu CN 2710 19 41 (ze względu na wysoką zawartość siarki i zawartość znacznika S. Y. [...] i barwnika S. R. [...]), powinno być traktowane jako pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako domieszki do paliw silnikowych. Za datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu posiadania takiego wyrobu akcyzowego przyjęto stosownie do art. 10 ust. 1 upa datę przeprowadzenia badań próbki oleju napędowego. Stawkę opodatkowania przyjęto na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 14 upa na 1.822 zł/1000 litrów. 2.2. Po rozpoznaniu wniesionego odwołania, Dyrektor IC decyzją z [...] lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dokonując własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego uznał, że skarżąca nie przedstawiła dowodu zakupu zakwestionowanego u niej paliwa o zawartości siarki [...] mg/kg, a cechy tego paliwa powodowały zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 upa. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu stwierdził, że skarżąca przedstawiła dowody zakupu paliwa, z których wynikało, że zakupiła olej napędowy o zawartości siarki poniżej 10 mg/kg. Nieznaczna zawartość barwników używanych do oznaczania dla oleju opałowego nie miała wpływu na rozstrzygnięcie. Podniósł też, że zakwestionowano tylko paliwo z jednego z dwóch zbiorników na olej napędowy, a wobec tego, że wskazywany przez skarżącą dostawca dokonywał każdorazowo dostaw do obu zbiorników, to nie jest możliwe, by zawierające nadmierną zawartość siarki paliwo dostarczane było przez niego. Organ odwoławczy uznał, że stan faktyczny sprawy został ustalony jednoznacznie. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA") strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Postawiła zarzuty naruszenia przepisów (pisownie w większości oryginalna"): - art. 122 Op wyrażające się w nie podjęciu przez organy celne wszelkich niezbędnych działań dowodowych w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. dalszych następczych kontroli u dostawców skarżącej celem ustalenia, czy podmioty te dostarczyły nie spełniający wymagań jakościowych olej napędowy; - art. 187 § 1 Op poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie materiału dowodowego w postaci wykonania analizy ilościowo-wartościowej obrotu paliwem na stacji paliw w odniesieniu do ilości posiadanego paliwa w zbiornikach przed [...] marca 2012 r., ilości oleju napędowego dostarczonego przez [...] i [...] w okresie [...].03.2012-[...].06.2012, ilości oleju napędowego sprzedanego przez podatnika w tym okresie i ustalenia, czy ewentualne różnice w obrocie mogą uzasadniać tezę o prowadzeniu przez podatnika niezaewidencjonowanej sprzedaży oleju napędowego; - art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania jakości paliw płynnych celem wykluczenia sytuacji, w której czynniki obiektywne (np. sposób transportu, sposób tankowania paliwa, mieszania paliw u dostawcy, zmieszanie olejów napędowych z różnych dostaw o różnych wskaźnikach zawartości siarki) mogły mieć wpływ na zawyżona zawartość siarki w próbkach oleju napędowego; - art. 191 Op poprzez bezzasadne ustalenie, że skarżąca niewątpliwie dokonała od swoich dostawców zakupu oleju napędowego o zawartości siarki poniżej 10 mg/kg, - art. 191 Op poprzez bezkrytyczne obdarzenie wiarygodnością wyników kontroli jakości paliwa dokonanej u skarżącej w sytuacji naruszenia przez kontrolującego pkt. 1.4.9, 1.5, 1.6 załącznika "Sposób pobierania próbek z paliw ciekłych i biopaliw ciekłych" do rozporządzenia Ministra Gospodarki z 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. z 2009 r. Nr 147 poz. 1189) co miało wpływ na treść w/w decyzji w sytuacji upływu znacznego okresu (ok. 1,5 miesiąca) od pobrania próbki do jej zbadania; - art. 210 § 4 Op poprzez nie wskazanie w treści uzasadnienia decyzji dowodów, jakie organ podatkowy uznał za wiarygodne oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; - art. 181 § 1 Op poprzez nie włączenie w poczet materiału dowodowego dowodów w postaci protokołów zeznań świadków zgromadzonych w sprawie [...] Sądu Rejonowego w G., - art. 8 ust. 2 pkt 4 upa poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu skarżącej za podatnika podatku akcyzowego w sytuacji braku dowodów na zakup oleju napędowego poza ewidencją, gdy podatek został zapłacony wcześniej. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację faktyczną oraz prawną. Zarzuty skargi uznał zaś za chybione. 3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej także jako "Sąd pierwszej instancji") oddalając skargę wskazał, że istota sporu i zarzutów skargi, mimo wskazania w niej również zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego (art. 8 ust. 2 pkt 4 upa), sprowadza się do prawidłowości ustaleń faktycznych, co do posiadania przez skarżącą paliwa o cechach powodujących naliczenie zobowiązania według wyższej stawki, określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 upa, od którego to paliwa na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona należna akcyza. Sąd podkreślił, że badanie zawartości paliwa było przeprowadzone przez wyspecjalizowaną, powołaną do tego instytucję, zatem brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości jej ustaleń. Kontrolujący, próbki pobrali zgodnie z polską normą PN_EN 14275:2005, przy udziale przedstawiciela skarżącej. Do protokołu kontroli z [...] marca 2012 r. nie były składane zastrzeżenia mimo pouczenia o takiej możliwości. Zarzuty nie zastosowania się do sposobu pobierania próbek paliw ciekłych zgodnie z wymogami rozporządzenia jakościowego nie mają znaczenia, gdyż jest to rozporządzenie wykonawcze do ustawy z 25 sierpnia 2006r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. Nr 169 poz. 1200). Celem tej ustawy, co wynika z treści jej art. 1, jest ograniczenie negatywnych skutków oddziaływania paliw na środowisko oraz zdrowie ludzi. Nie jest więc ona źródłem obowiązujących procedur w zakresie obowiązków organów dokonujących kontroli pod względem wywiązywania się z obowiązków w zakresie podatku akcyzowego. Brak spełnienia wymogów tej ustawy nie stanowi o naruszeniu przepisów postępowania, w szczególności art. 191 Op. Pobranie próbek odbyło się na podstawie przepisów ustawy z 27 sierpnia 2009r. o służbie celnej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1404), zgodnie z normą PN-EN 14275-2005. Sąd zauważył, że gdyby zakwestionowane paliwo pochodziło od dostawcy skarżącej, to wobec jednoczesnego dokonywania dostaw do obu zbiorników, normy zasiarczenia powinny być przekroczone w obu, a nie tylko w jednym z nich. Również nie da się wytłumaczyć zanieczyszczeniami, czy pozostałościami resztek innych paliw, sposobem transportu, sposobem tankowania, mieszaniem paliw u dostawcy, znacznego przekroczenia dopuszczalnej normy zawartości siarki. Dlatego za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Op przez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego na tę okoliczność, a także art. 122 Op. Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego w zakresie istotnych dla sprawy okoliczności. Dokonywanie u dostawców skarżącej – jak tego oczekiwała – następczej kontroli, czy nie dokonywali oni dostaw dla skarżącej paliw nie spełniających wymagań jakościowych na podstawie innej niż dokumenty, które wszak były przedmiotem analizy organów, nie mogłoby być oparte na analizie rzeczowej paliwa w kilka miesięcy po dokonaniu dostaw. Niecelowa była też analiza ilościowo-wartościowa obrotu paliwem na stacji paliw skarżącej w odniesieniu do jej obrotów (nabycia, zbycia i zapasów), skoro nie powoływała się na inne dostawy. W niniejszej sprawie nie zarzucano skarżącej, że prowadziła nieewidencjonowaną sprzedaż oleju napędowego, lecz że posiadała paliwo nie spełniające norm oleju napędowego, co do którego nie udało się ustalić, że została uiszczona należna akcyza. Nietrafny, w ocenie Sądu, był też zarzut nie włączenia w poczet materiału dowodowego protokołów zeznań świadków zgromadzonych w sprawie karnej, albowiem materiały zgromadzone w toku postępowania karnego mogą być wprawdzie dowodami w sprawie podatkowej, jednak organ podatkowy może dokonywać własnych ustaleń i nie jest zobowiązany opierać się na ustaleniach dokonywanych w postępowaniu karnym czy karnoskarbowym. Jednoznaczność ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie czyniła zbędnym sięganie do postępowania karnego. Zarzut naruszenia art. 210 § 4 Op również nie mógł doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Sąd zauważył, że naruszenia przepisów postępowania mogą prowadzić do uchylenia decyzji tylko wtedy, gdy naruszenia te mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, prawidłowość ustaleń faktycznych prowadzących do wniosku, że skarżąca posiadała wyrób akcyzowy znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie wykazano zapłacenia akcyzy w należnej wysokości, pozwalała na obciążenie jej akcyzą na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 upa, co czyni bezpodstawnym zarzut naruszenia tego przepisu. Zastosowano przy tym prawidłową stawkę określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 upa wobec ustalenia przez wyspecjalizowane laboratorium cech paliwa. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się uchybień wymienionych w skardze i za nietrafne uznał pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w niej wskazane. 3.4. W skardze kasacyjnej K. Z. zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a." lub "uppsa"), istotne naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 176 p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. 3.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie wymienionej w przepisie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w oparciu o który sformułowano zarzuty istotnego naruszenia przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy. Kasator wskazał na naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1, art. 197 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów doprowadziło do niezasadnego zdaniem kasatora oddalenia skargi, dokonanego w wyniku chybionej oceny prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy celne co do okoliczności posiadania przez skarżącą wyrobu akcyzowego, tj. paliwa o cechach powodujących konieczność jego opodatkowania podatkiem akcyzowym, podczas gdy analiza stanu faktycznego dokonana z zasadami logicznego rozumowania, nie pozwala na jednoznaczne i nie budzące jakichkolwiek wątpliwości ustalenie, że skarżąca posiadała w dniu [...] marca 2012 r. w zbiornikach swojej stacji paliw przedmiotowy wyrób akcyzowy w ilości określonej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w R., z uwagi na nieudowodnienie przez organy celne okoliczności jego pochodzenia, co powoduje, że w sprawie nie wyjaśniono dostatecznie mechanizmu zasiarczenia zakwestionowanej partii paliwa. W ramach podniesionych zarzutów, skarżący kasacyjnie w pierwszej kolejności odniósł się krytycznie do akceptacji przez Sąd I Instancji nie podjęcia przez organy celne wszelkich niezbędnych działań dowodowych w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, a mianowicie zaniechania dalszych, następczych kontroli u dostawcy oleju napędowego, celem ustalenia, czy w okresie marca 2012 r. podmiot ten dostarczył skarżącej olej napędowy spełniający wymagania jakościowe. Z tym zarzutem, wiąże się bezzasadne zdaniem skarżącego kasacyjnie uznanie za prawidłowe ustaleń faktycznych, wskazujących na dokonanie przez skarżącą zakupu oleju napędowego o zawartości siarki nieprzekraczającej 10 mg/kg od dostawcy, a także bezkrytyczne obdarzenie wiarygodnością wyników kontroli jakości paliwa pod kątem zawyżonej zawartości siarki, w sytuacji naruszenia przez kontrolującego normy PN_14275:2005. Sąd I instancji niezasadnie zaakceptował również zaniechanie zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w postaci wykonania analizy ilościowo-wartościowej obrotu paliwem na stacji paliw skarżącej i ustalenia, czy ewentualne różnice w obrocie mogą uzasadniać tezę o nabyciu oleju napędowego nie spełniającego norm jakościowych od nieustalonego dostawcy. Kasator uznał również za niezasadne przyznanie braku celowości przeprowadzenia przez organy dowodu z opinii biegłego z zakresu badania jakości paliw płynnych, celem wykluczenia sytuacji, w której czynniki obiektywne (np. sposób transportu, sposób tankowania paliwa, mieszanie paliw u dostawcy, zmieszanie olejów napędowych z różnych dostaw o różnych wskaźnikach zawartości siarki) miały wpływ na zawyżoną zawartość siarki w próbkach oleju napędowego. 4.2. Za usprawiedliwiony NSA uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, wyrażające się w bezzasadnym uznaniu za prawidłowe ustaleń faktycznych, wskazujących na dokonanie przez skarżącą zakupu oleju napędowego o zawartości siarki nieprzekraczającej 10 mg/kg. Naczelny Sąd Administracyjny otwartą pozostawia kwestię możliwości skorzystania przez organ z dowodów uzyskanych w postępowaniu karnym, w tym z opinii biegłego. Ustalenie stanu faktycznego, ocena tego stanu faktycznego i subsumcja stanu faktycznego pod określony przepis materialnoprawny należy bowiem do organów. Zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie został zatem uwzględniony (pkt 3 skargi kasacyjnej). Podobnie został oceniony zarzut sformułowany w pkt 2, dotyczący naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a w zw. z art. 187 § 1 Op. Za niezasadny NSA uznał także zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a w zw. z art. 122 Op. Zdaniem NSA, można się zgodzić z tezą, że skoro certyfikat jakości paliwa jest dokumentem wystawianym przez producenta paliwa, którym następnie posługuje się pośrednik obracający tym towarem, to dokument ten nie musi być dowodem należytej jakości paliwa dostarczonego przez pośrednika. Nie mniej nie można zgodzić się z twierdzeniem, że skoro skarżącej zarzucono, iż posiadała olej napędowy nie spełniający norm jakościowych, to konieczne było dokonanie przez organy celne następczej kontroli paliwa u dostawcy, bezpośrednio i niezwłocznie. Samo pobranie próbek paliwa i przekazanie do analizy nie musi oznaczać, że nie spełnia ono norm jakościowych. Organ dokonując tych czynności, nie miał wiedzy co do późniejszych rezultatów przeprowadzonych badań, a na etapie pobrania próbek nie było innych przesłanek, które uzasadniałyby konieczność przeprowadzenia niezwłocznej kontroli u dostawcy paliwa. Natomiast uzyskanie miarodajnych wyników badań jakości paliwa, powinno inicjować dalsze, a w okolicznościach tej sprawy konieczne działania organu, wskazane w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma uzasadnionych podstaw, aby kwestionować wyniki badań wykonanych przez akredytowane Laboratorium Celne, z których sporządzone sprawozdanie, stanowi pełnoprawny dowód podlegający ocenie w postępowaniu podatkowym. Akredytacja, jest bowiem formalnym uznaniem przez upoważnioną jednostkę akredytującą kompetencji organizacji działających w obszarze oceny zgodności, czyli jednostek certyfikujących, inspekcyjnych lub laboratoriów do wykonywania określonych działań np. prowadzenia badań. Przeprowadzające badanie Laboratorium Celne nie zakwestionowało formy oraz ilości przekazanych do badań próbek, które zostały wykorzystane przez jednostkę badawczą w całości. W aspekcie zatem niepodważalnej, formalnej i merytorycznej poprawności przeprowadzonych badań i jej wyników, przy jednoczesnym braku innych, konkurencyjnych z podanymi przez organ wyników badań, zawartych w sprawozdaniu Laboratorium Celnego z dnia [...] maja 2012r., a także, wobec niezgłoszenia zastrzeżeń do sporządzonego protokołu z czynności kontrolnych, w ramach których pobrano materiał do badań, kwestionowanie prawidłowości pobrania próbek paliwa, z możliwym naruszeniem normy PN_EN 14275:2005, nie znajduje uzasadnienia. 4.3. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy prawidłowe było ustalenie, że w pobranej do badań laboratoryjnych ze zbiornika nr 3 próbce oleju napędowego zawartość siarki wynosiła [...] mg/kg, przy dopuszczalnej normie wynoszącej 10 mg/kg, co oznacza, że nie spełniała ona wymagań jakościowych, zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Należy jednak podkreślić, że był to jedyny, istotny w sprawie element, w oparciu o który organy przyjęły, że skarżąca posiadała wyrób akcyzowy z niezapłaconą akcyzą, który nie mógł zostać nabyty od firmy [...], bowiem ta, dostarczając paliwo do skarżącej, dokumentowała dostawy fakturami i świadectwami wskazującymi, że dostarcza olej napędowy o zawartości siarki poniżej 10 mg/kg. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla wykazania zasadności tej argumentacji, organ powinien był, po pierwsze wyjaśnić czy i dlaczego przekroczenie normy jakościowej oleju napędowego było na tyle istotne i znaczne, że dyskwalifikowało możliwość uznania go za wyrób dostarczony przez jedynego dostawcę skarżącej, firmę [...]. Jest to o tyle konieczne, że wyższa zawartość siarki w oleju napędowym, mogła być spowodowana czynnikami niezależnymi od nabywcy, a leżącymi po stronie dostawcy towaru. Fakt posiadania atestów jakościowych uzyskanych od producenta, takiej możliwości nie wyklucza. Organ powinien był albo wykazać, że w przypadku wykorzystywanych do dostaw paliwa autocystern ze względów technicznych bądź konstrukcyjnych nie ma możliwości wprowadzenia do napełnianego zbiornika z olejem napędowym jakichkolwiek pozostałości np. po benzynie lub oleju opałowym, podając stosowną dla tego argumentację, albo wykazać i wyjaśnić, że przekroczenie normy zawartości siarki było na tyle wysokie, że okoliczności związane z transportem i przeładowaniem paliwa, sposobem jego tankowania itp., nie mogły wpłynąć na ostateczne wnioski i inną od przyjętej, kwalifikację spornego wyrobu akcyzowego. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.1. Podkreślić na wstępie należy, że w wyniku uchylenia wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016 r. (I GSK 124/15) wyroku Sądu I instancji z 23 października 2014 r. (VIII SA/Wa 447/14; CBOSA), ponownej kontroli WSA w Warszawie poddana została decyzja Dyrektora IC z [...] lutego 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika UC w sprawie określenia skarżącej zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za marzec 2012 r. ([...] zł). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zgodnie z art. 190 uppsa sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powtórzyć zatem należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że Naczelnik UC przeprowadził [...] marca 2012 r. kontrolę w przedsiębiorstwie PPUH "S." K. Z., prowadzącym obrót paliwami ciekłymi. Po przeprowadzeniu badania laboratoryjnego próbki pobranej ze zbiornika zawierającego [...] litrów oleju napędowego stwierdzono, że paliwo nie spełnia wymagań rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 221 poz. 1441) ze względu na zawyżoną zawartość siarki. Ze znajdującego się w aktach sprawy sprawozdania z badań laboratoryjnych z [...] maja 2012 r. sporządzonego przez akredytowane Laboratorium Celne Izby Celnej w B. [...] wynika, że przekazana próbka oleju napędowego pobranego do badań w dniu [...] marca 2012 r. zawiera stężenie siarki wynoszące [...] mg/kg, przy dopuszczalnej normie wynoszącej max. 10mg/kg, określonej w Załącznikach do ww. rozporządzenia jakościowego. W badanej próbce stwierdzono także obecność znacznika S.Y. [...] w ilości [...] mg/l i barwnika S. R. [...] w ilości < [...] mg/l. W toku kontroli ustalono, że dostawcą oleju napędowego dla skarżącej była firma [...] J. K., który jest jednocześnie prezesem "[...]" Sp. z o.o. Firma PPUH "S." K. Z. wraz z fakturami zakupu otrzymywała również od dostawcy orzeczenia laboratorium i atesty co do jakości dostarczanego oleju napędowego. Z dokumentów tych wynikało, że dostarczany skarżącej olej napędowy miał zawartość siarki od [...] mg/kg do [...] mg/kg, podczas gdy zawartość siarki w zakwestionowanym paliwie wynosiła [...] mg/kg. Ustalono również, że paliwo dostarczane skarżącej przez dostawcę przy każdej dostawie było wlewane do dwóch zbiorników, podczas gdy zakwestionowano paliwo tylko w jednym z nich. Olej napędowy znajdujący się w drugim zbiorniku spełniał wymagania jakościowe. Wykluczało to zdaniem organów sytuację, by to dostawca skarżącej dostarczał paliwo inne, niż określone w przekazanych przez niego fakturach i atestach. Wobec tych ustaleń organ uznał, że podatnik posiadał wyrób akcyzowy znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a w wyniku postępowania podatkowego nie ustalono by podatek od tego wyrobu został zapłacony. W takiej sytuacji, na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 upa, skarżąca jako posiadacz wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego. Zakwestionowane paliwo, jako niespełniające wymagań przewidzianych rozporządzeniem Ministra Gospodarki z 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych - dla oleju napędowego pozwalających na zakwalifikowanie do kodu CN 2710 19 41 (ze względu na wysoką zawartość siarki) powinno być traktowane jako pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako domieszki do paliw silnikowych. Za datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu posiadania takiego wyrobu akcyzowego przyjęto, stosownie do art. 12 upa, datę przeprowadzenia badań próbki oleju napędowego. Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 14 upa zastosowano stawkę opodatkowania jak dla pozostałych paliw silnikowych, wynoszącą 1.822 zł/1000 litrów. 5.2. Analiza zarzutów procesowych skarżącej oraz ich uzasadnienie wskazuje, że istota sporu w sprawie w jego zasadniczej warstwie dotyczy kwestii prawidłowości przeprowadzenia przez organy postępowania dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń faktycznych, w oparciu o które organy przyjęły, że skarżąca posiada wyrób akcyzowy o parametrach nie spełniających wymagań jakościowych w zakresie zawartości siarki, określonych w ww. rozporządzeniu, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona należna akcyza. Organy celne prezentując poczynione w sprawie ustalenia, odwołały się do sprawozdania z badań laboratoryjnych z [...] maja 2012 r., w którego podsumowaniu stwierdzono, że w zakresie zawartości siarki (wynoszącej [...] mg/kg) próbka pobranego towaru nie spełnia wymagań jakościowych, zawartych w powyższym rozporządzeniu Ministra Gospodarki. Podano, że w badanej próbce stwierdzono także obecność znacznika S. Y. [...] i barwnika S.R. [...]. Podano także, iż można stwierdzić, że próbka spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2(d) i 2(e) do pozycji 2710, co umożliwia jej klasyfikacje w grupie "olejów napędowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej. Z uwagi na obecność estrów metylowych kwasów tłuszczowych (FAME) oraz zawartość siarki, należy zaś rozpatrzyć klasyfikację do kodu CN 2710 20 17. W oparciu o wyniki badań organ przyjął, ze posiadany wyrób akcyzowy należało zakwalifikować jako pozostałe paliwa silnikowe, bez względu na kod CN i opodatkować według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 upa, wynoszącej 1.822,00 zł/1.000 litrów. Natomiast odnośnie wykrytej w pobranej próbce wyrobu obecności znacznika S. Y. [...] i barwnika S.R. [...] ostatecznie uznano, że były to ilości nieznaczne i ich obecność nie miała wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Innymi słowy, określenie zobowiązania w podatku akcyzowym w rozpoznawanej sprawie, wiązało się z posiadaniem i oferowaniem do sprzedaży wyrobu akcyzowego z przekroczoną, dopuszczalną ilością siarki, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Wiodące przesłanki, które zdaniem organów celnych umożliwiły dokonanie takiej oceny, opierały się na następujących ustaleniach: - w jednym z dwóch zbiorników przeznaczonych do przechowywania oleju napędowego stwierdzono poprzez badanie pobranych próbek w akredytowanym laboratorium Izby Celnej w B. [...] występowanie paliwa o parametrach nie odpowiadających olejowi napędowemu ze względu na znacznie przekroczoną zawartość siarki w stosunku do normy, - wskazywany przez skarżącą jako jedyny w tym okresie dostawca oleju napędowego dokonywał jednocześnie dostaw do obu zbiorników, - dostawca skarżącej dokumentował dostawy fakturami i świadectwami wskazującymi na to, że dostarcza olej napędowy o zawartości siarki poniżej 10 mg/kg. 5.3. Powtórzyć należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, gdyż za wadliwe uznać należy ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organy podatkowe, wskazujące na dokonanie przez skarżącą zakupu oleju napędowego o zawartości siarki nieprzekraczającej 10 mg/kg. Za otwartą należy uznać kwestię możliwości skorzystania przez organ celny z dowodów uzyskanych w postępowaniu karnym, w tym z opinii biegłego. Możliwość taką stwarza art. 181 Op, dopuszczający w postępowaniu podatkowym jako dowód materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu podatkowym przyjęto jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów. Z art. 191 Op wynika, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Regulacja ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zatem zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony także na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Organ prowadzący postępowanie dokonuje własnych ustaleń i sam ocenia czy i jakie dowody są niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotu postępowania. Także kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została swobodnej ocenie organu podatkowego, co wynika bezpośrednio z art. 197 § 1 Op. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, z niej bowiem wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy (celny) obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie, w której stan faktyczny można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (zob. np. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r., II FSK 120/11; z 10 czerwca 2010 r., I GSK 1082/09, CBOSA). Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wówczas, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (zob. np. wyrok NSA z 19 listopada 2008 r., sygn. akt I GSK 12/08; CBOSA). Należy również mieć na uwadze, że biegły nie jest powołany do ustalania stanu faktycznego, a tym bardziej do jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego, ocena tego stanu faktycznego, a także subsumcja stanu faktycznego pod określony przepis materialnoprawny należy bowiem do organów. Organy nie naruszyły art. 187 § 1 Op odstępując od wykonania analizy ilościowo - wartościowej obrotu paliwem na stacji paliw skarżącej, w odniesieniu do ilości posiadanego paliwa w zbiornikach przed [...] marca 2012 r., ilości oleju napędowego dostarczonego przez przedsiębiorstwo [...], ilości oleju napędowego sprzedanego przez skarżącą w w/w okresie odbiorcom detalicznym na podstawie dokumentów księgowych i danych fiskalno - informatycznych stacji paliw "S." i ustalenia czy ewentualne różnice w obrocie mogą uzasadniać tezę o nabyciu przez skarżącą oleju napędowego nie spełniającego norm jakościowych od nieustalonego dostawcy. Ewentualne przeprowadzenie takiej analizy może być uzasadnione dalszym przebiegiem sprawy, w szczególności, w sytuacji ustalenia, że skarżąca posiadała olej napędowy o wskazanych parametrach, z nieustalonego w postępowaniu podatkowym źródła. Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 122 Op wyrażający się w akceptacji zaniechania dalszych, następczych kontroli u dostawcy oleju napędowego ("[...]" sp. z o.o.) celem ustalenia czy podmiot ten dostarczył skarżącej olej napędowy spełniający wymagania jakościowe. Można się zgodzić z tezą, że skoro certyfikat jakości paliwa jest dokumentem wystawianym przez producenta paliwa, którym następnie posługuje się pośrednik obracający tym towarem, to dokument ten nie musi być dowodem należytej jakości paliwa dostarczonego przez pośrednika. Nie mniej nie można zgodzić się z twierdzeniem, że skoro skarżącej zarzucono, iż posiadała olej napędowy nie spełniający norm jakościowych, to konieczne było dokonanie przez organy celne następczej kontroli paliwa u dostawcy, bezpośrednio oraz niezwłocznie. Samo pobranie próbek paliwa i przekazanie do analizy nie musi oznaczać, że nie spełnia ono norm jakościowych. Organ podatkowy dokonując tych czynności, nie miał wiedzy co do późniejszych rezultatów przeprowadzonych badań, a na etapie pobrania próbek nie było innych przesłanek, które uzasadniałyby konieczność przeprowadzenia niezwłocznej kontroli u dostawcy paliwa. Natomiast uzyskanie miarodajnych wyników badań jakości paliwa, powinno inicjować dalsze, a w okolicznościach tej sprawy konieczne działania organu, wskazane w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Nie ma uzasadnionych podstaw, aby kwestionować wyniki badań wykonanych przez akredytowane Laboratorium Celne, z których sporządzone sprawozdanie, stanowi pełnoprawny dowód podlegający ocenie w postępowaniu podatkowym. Akredytacja, jest bowiem formalnym uznaniem przez upoważnioną jednostkę akredytującą kompetencji organizacji działających w obszarze oceny zgodności, czyli jednostek certyfikujących, inspekcyjnych lub laboratoriów do wykonywania określonych działań np. prowadzenia badań. Przeprowadzające badanie Laboratorium Celne nie zakwestionowało formy oraz ilości przekazanych do badań próbek, które zostały wykorzystane przez jednostkę badawczą w całości. W aspekcie zatem niepodważalnej, formalnej i merytorycznej poprawności przeprowadzonych badań i jej wyników, przy jednoczesnym braku innych, konkurencyjnych z podanymi przez organ wyników badań, zawartych w sprawozdaniu Laboratorium Celnego z dnia [...] maja 2012r., a także, wobec niezgłoszenia zastrzeżeń do sporządzonego protokołu z czynności kontrolnych, w ramach których pobrano materiał do badań, kwestionowanie prawidłowości pobrania próbek paliwa, z możliwym naruszeniem normy PN_EN 14275:2005, nie znajduje uzasadnienia. 5.4. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy prawidłowe było ustalenie, że w pobranej do badań laboratoryjnych ze zbiornika nr 3 próbce oleju napędowego zawartość siarki wynosiła [...] mg/kg, przy dopuszczalnej normie wynoszącej 10 mg/kg, co oznacza, że nie spełniała ona wymagań jakościowych, zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Należy jednak podkreślić, że był to jedyny, istotny w sprawie element, w oparciu o który organy przyjęły, że skarżąca posiadała wyrób akcyzowy z niezapłaconą akcyzą, który nie mógł zostać nabyty od firmy [...], bowiem ta, dostarczając paliwo do skarżącej, dokumentowała dostawy fakturami i świadectwami wskazującymi, że dostarcza olej napędowy o zawartości siarki poniżej 10 mg/kg. Dla wykazania zasadności tej argumentacji, organ powinien był wyjaśnić czy i dlaczego przekroczenie normy jakościowej oleju napędowego było na tyle istotne oraz znaczne, że dyskwalifikowało możliwość uznania go za wyrób dostarczony przez jedynego dostawcę skarżącej, firmę [...]. Jest to o tyle konieczne, że wyższa zawartość siarki w oleju napędowym, mogła być spowodowana czynnikami niezależnymi od nabywcy, a leżącymi po stronie dostawcy towaru. Fakt posiadania atestów jakościowych uzyskanych od producenta, takiej możliwości nie wyklucza. Z akt sprawy, w tym protokołów przesłuchań świadków J. K. (prezesa [...]) oraz A. R., kierowcy zatrudnionego w tej firmie wynika, że firma handluje olejem napędowym, olejem opałowym i benzyną, a do ich przewozu służą autocysterny. A. R. zeznał również, że cysterna, którą dostarczał paliwo do stacji firmy "S." zasadniczo przewoziła olej napędowy i benzynę, sporadycznie przewożono tą cysterną także olej opałowy. W sprawie, bez właściwych ustaleń i argumentacji ze strony organu celnego, nie można było zatem wykluczyć tego, że nalewane z cysterny bezpośrednio do pierwszego zbiornika paliwo zawierało resztki oleju opałowego bądź benzyny, zalegające np. w zaworze lub wężu, w ilości wystarczającej do podwyższenia zawartości siarki i uzyskania w ten sposób parametrów zbliżonych do poziomu podanego przez Laboratorium Celne w sprawozdaniu z badań pobranej z tego zbiornika próbki oleju napędowego. To również, mogło uzasadniać prawidłowy poziom zawartości siarki w oleju napędowym znajdującym się w kolejnym, tankowanym z tej samej autocysterny zbiorniku. Wobec tego, organ powinien był wykazać, że w przypadku wykorzystywanych do dostaw paliwa autocystern ze względów technicznych bądź konstrukcyjnych nie ma możliwości wprowadzenia do napełnianego zbiornika z olejem napędowym jakichkolwiek pozostałości np. po benzynie lub oleju opałowym, podając stosowną dla tego argumentację, albo wykazać i wyjaśnić, że przekroczenie normy zawartości siarki było na tyle wysokie, że okoliczności związane z transportem i przeładowaniem paliwa, sposobem jego tankowania itp., nie mogły wpłynąć na ostateczne wnioski i inną od przyjętej, kwalifikację spornego wyrobu akcyzowego. Ustalenia organów celnych w tym zakresie są niewystarczające, a w wydanych decyzjach, brak jest istotnych w kontekście tej sprawy, rozważań w tym przedmiocie. Wadliwa jest argumentacja, że gdyby zakwestionowane paliwo pochodziło od dostawcy skarżącej, to wobec jednoczesnego dokonywania dostaw do obu zbiorników normy zasiarczenia powinny być przekroczone w obu, a nie tylko w jednym z nich. Tymczasem możliwa jest również przeciwna argumentacja, której organ nie brał w ogóle pod uwagę, że do pierwszego z tankowanych zbiorników wprowadzone zostały resztki zalegającego w zaworze lub wężu np. oleju opalowego, co wpłynęło na ustalony, zawyżony tylko w tym zbiorniku poziom siarki, w znajdującym się w nim oleju napędowym. Równie powierzchowna i nieprzekonująca jest przy tym argumentacja, sprowadzająca się do stwierdzenia, że nie da się wytłumaczyć zanieczyszczeniami, czy pozostałościami resztek innych paliw, sposobem transportu, sposobem tankowania, mieszaniem paliw u dostawcy, znacznego przekroczenia dopuszczalnej normy zawartości siarki. 5.5. Warte podkreślenia jest przy tym, na co uwagę zwróciła również skarżąca, że w sprawie o zbliżonym przedmiocie sporu (VIII SA/Wa 448/14), którą WSA rozpoznawał łącznie ze sprawą obecnie rozpatrywaną, mimo oczywiście pewnych odmienności jak chodzi chociażby o ilość przeprowadzonych badań i uzyskane wyniki zawartości siarki, których przekroczenie zostało uznane za "nieznaczne", bo wynoszące [...] mg/kg i [...] mg/kg, uchylając decyzje organów celnych, WSA argumentował m.in., że "Nie przeprowadzono żadnej analizy dotyczącej tego, czy dostawcy mogli dostarczyć paliwa z zawartością siarki wyższą niż wskazywana w dostarczonych przez nich świadectwach jakościowych, mimo że takie sugestie zawarte były w odwołaniu". WSA stwierdził, że "organy obu instancji nie dokonały więc należytego zebrania i oceny materiału dowodowego w sposób pozwalający na obiektywne ustalenie istotnych dla spraw okoliczności faktycznych, to jest czy stwierdzona nieco zawyżona zawartość siarki w zakwestionowanym paliwie wykluczała, by wynikało to ze zmieszania z nadmiernie zasiarczonym paliwem stwierdzonym [...] marca 2012 r. bądź z dostarczeniem przez dostawców skarżącej paliwa o większym zasiarczeniu, niż wynikające z przedkładanych dokumentów. Takie wadliwe działania organów naruszały przepisy postępowania dotyczące obowiązków organów podatkowych co do ustalania prawdy obiektywnej w oparciu o wyczerpująco zebrany i oceniony materiał dowodowy, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem wpływały na ustalenie najistotniejszych dla sprawy okoliczności faktycznych" . Formułując zalecenia dla organów celnych WSA wskazał, że "organy będą zobowiązane dokonać ustaleń faktycznych unikając uchybień, które stały się podstawą uchylenia ich decyzji w sprawie niniejszej. W szczególności powinny przeanalizować możliwość pozostawania w zbiorniku skarżącej paliwa o stwierdzonym zasiarczeniu na skutek zmieszania z paliwem o zasiarczeniu [...] mg/kg stwierdzonym [...] marca 2012r. oraz możliwość dostarczania przez dostawców skarżącej paliwa o zasiarczeniu wyższym, niż wynikające z przedkładanych przez nich świadectw". Z przytoczonych motywów uzasadnienia wyroku w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 448/14 wynika zatem, że po pierwsze Sąd dopuścił możliwość zmiany parametrów jakościowych paliwa, bądź to na skutek wcześniejszych jego zanieczyszczeń, bądź na skutek dostarczenia zanieczyszczonego paliwa przez dostawcę oleju napędowego. Po drugie, brak ustaleń w tym zakresie, przejawiający się w nie dokonaniu należytego zebrania i oceny materiału dowodowego, Sąd uznał jako naruszający przepisy postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem wpływały na ustalenie najistotniejszych dla sprawy okoliczności faktycznych. Podobnej analizy i oceny prawnej, należało dokonać również w rozpoznawanej obecnie sprawie, a zapatrywania tego nie zmienia inny, wyższy wskaźnik zanieczyszczenia siarką badanego oleju napędowego, ustalony na poziomie [...] mg/kg. Samo stwierdzenie, że posiadany i oferowany przez skarżącą do sprzedaży olej napędowy, jako przekraczający dopuszczalną wysokość siarki nie pochodził z dostaw od firmy [...] udokumentowanych fakturami wraz ze świadectwami jakości oraz, że w konsekwencji podatek akcyzowy od tego wyrobu nie został zapłacony, należy uznać za oparte na hipotezach i domniemaniach, a nie ustaleniach wynikających z wyczerpująco zebranego materiału dowodowego. W realiach rozpoznawanej sprawy wynik badania laboratoryjnego paliwa może stanowić dowód na okoliczność posiadania wyrobu akcyzowego z niezapłaconą akcyzą, pod warunkiem jednak, że ma on oparcie w innych dowodach zgromadzonych w sprawie, poddanych rzetelnej ocenie. Przeprowadzenie dowodów oraz ich analiza powinny mieć charakter kompleksowy, wyczerpujący, adekwatny do formułowanych ocen prawnych, a dokonane na ich podstawie ustalenia, muszą być weryfikowalne. Wynik badania laboratoryjnego nie był jedynym dowodem w sprawie, co wymagało, zgodnie z art. 191 o.p., dokonania ich łącznej oceny z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w tym zeznaniami świadków, w szczególności, w kontekście podnoszonych przez stronę okoliczności, które jej zdaniem zadecydowały o jakości paliwa, jak chociażby zanieczyszczenie cystern zalegającymi resztkami np. oleju opałowego i możliwość wprowadzenia do pierwszego z tankowanych zbiorników jego pozostałości. Co przy tym istotne, organ nie podjął nawet próby wyjaśnienia czy taka sytuacja jest możliwa, a jeśli tak, to czy ewentualne wprowadzenie pozostałości innego wyrobu, mogło spowodować zasiarczenie oleju napędowego do ustalonego poziomu [...] mg/kg, przy zachowaniu pozostałych parametrów na dopuszczalnym poziomie. 6. Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne w części, o której mowa wyżej. Ewentualna konieczność przeprowadzenia przez organy dodatkowych dowodów i analiz w sprawie pozostaje otwarta. Obowiązkiem organu odwoławczego będzie jednak ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie w sposób umożliwiający zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego. Prowadząc ponownie postępowanie odwoławcze, mając na uwadze przedstawione powyżej oceny prawne oraz przebieg sprawy, Dyrektor IC oceni zasadność skorzystania z dowodu z opinii biegłego. 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania ([...] zł) Sąd orzekł na podstawie 200, art. 205 § 2 i art. 209 uppsa w związku z § 2 pkt 3 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r. (zgodnie z § 21 ww. rozporządzenia), gdyż w toku postępowania sądowego strona skarżąca reprezentowana była przed Sądem przez adwokata. Do zwróconych kosztów sądowych zaliczono [...] zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, [...] zł tytułem zastępstwa procesowego i [...] zł tytułem poniesionej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (w sumie [...] zł jak w punkcie drugim wyroku).