I FSK 1358/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1546/16 w sprawie ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej L. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 lipca 2016 r. nr ILPP5/4512-1-169/16-4/AG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej L. w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 17 maja 2017 r. w sprawie I SA/Po 1546/16 ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej L. w P. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu podatkowego co do tego, że w przypadku, gdy przychód z zaliczek wnoszonych przez właścicieli w związku z odrębną własnością lokali na pokrycie kosztów mediów (tj. dostawy wody i odprowadzania ścieków) oraz z tytułu wynajmu powierzchni dachu pod antenę przekroczy kwotę 150.000 zł, Wspólnota Mieszkaniowa ma obowiązek zarejestrować się jako podatnik VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się ze Skarżącą co do tego, że przedmiotem transakcji odsprzedaży mediów, nie jest nieruchomość, rozumiana jako element konstytutywny transakcji, ponieważ takim podstawowym elementem świadczenia są: woda, ciepło i odprowadzanie ścieków. Z tych względów tego rodzaju odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością w rozumieniu art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u.), a w konsekwencji jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ww. ustawy. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Szef Krajowej Administracji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym sprawy nie istnieje więź funkcjonalna pomiędzy odsprzedażą mediów (dostawa wody, ciepła, odprowadzenie ścieków) a transakcją związaną z daną nieruchomością, w konsekwencji czego Sąd nieprawidłowo uznał, że odsprzedaż przez wspólnotę mieszkaniową mediów nie może być traktowana, jako transakcja związana z nieruchomością w rozumieniu tego przepisu, w konsekwencji czego jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.; - art. 113 ust. 1 w zw. z art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że do limitu określonego w art. 113 ust. 1 ww. ustawy, nie należy wliczać obrotu uzyskanego z tytułu dostawy (refakturowania) mediów do lokali mieszkalnych, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wspólnota mieszkaniowa przy wyliczeniu limitu sprzedaży uprawniającego do korzystania ze zwolnienia powinna uwzględnić czynności związane z dostawą mediów do lokali mieszkalnych; - art. 96 ust. 1 i 3 w zw. z 113 ust. 1 w zw. z art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie ma obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie - uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 2.2. Wspólnota Mieszkaniowa w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Na tle pytania, czy wspólnota mieszkaniowa powinna zarejestrować się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, przedmiotem sporu w istocie jest zagadnienie, czy rozliczanie kosztów mediów (tj. dostawy wody i odprowadzania ścieków) dostarczanych do lokali mieszkalnych przez wspólnotę mieszkaniową (w tym pobieranie zaliczek na pokrycie tych kosztów) ma charakter transakcji związanych z nieruchomościami, w rozumieniu art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. i powinna być wliczana do limitu sprzedaży określonego w art. 113 ust. 1 ustawy. 3.2. Zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u., do limitu wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1, wlicza się również czynności zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, jeśli związane są one z nieruchomościami i nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Zdaniem skarżącego organu, za czynności związane z nieruchomościami należy uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Jego zdaniem usługi dotyczące dostawy wody i odprowadzania ścieków związane są ściśle z wykorzystywaniem, używaniem i użytkowaniem nieruchomości, gdyż dostawa tych mediów - bez nieruchomości - nie może być bowiem realizowana. Organ nie zgodził się zatem z oceną Sądu, że nieruchomość nie jest "elementem konstytutywnym transakcji" dostawy wody i odprowadzania ścieków realizowanych przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz lokali mieszkalnych. Wręcz przeciwnie, bez nieruchomości, tego typu transakcje nie mają - zdaniem organu - racji bytu. 3.3. Powyższe stanowisko skarżącego organu jest wadliwe. Pomija ono m.in. treść art. 31a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 (Dz.U.UE.L z dnia 26 października 2013 r. Nr 284, poz. 1; dalej: "rozporządzenie 1042/2013"), w którym – wprawdzie w odniesieniu do miejsca świadczenia usług – określono jak należy rozumieć pojęcie "świadczenie usług związanych z nieruchomościami", co ma także odniesienie w zakresie rozumienia tego zwrotu na tle art. 113 u.p.t.u. W przepisie tym stwierdzono, że usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach: a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług; b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. Jednocześnie w normie tej zawarto niewyczerpujący wykaz przykładowych transakcji uznanych za usługi związane z nieruchomościami, wskazując, że mieści się w nich: a. opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony; b. świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu; c. wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części; d. budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych; e. prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie; f. badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu; g. szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów; h. wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę; i. świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych; j. przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel; k. utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu; l. utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych; m. instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość; n. utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość; o. zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust.3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz; p. pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d); q. usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona. Określono także jakie usługi nie będą mieściły się w zakresie przedmiotowym nowych regulacji. Przepisy nie mają mieć zastosowania do: a. opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę; b. przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę; c. świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości; d. pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej; e. udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama; f. instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości; g. zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości; h. usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust.2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości. 3.4. Analiza tego przepisu oraz orzecznictwa TSUE, podkreślającego, że w pojęciu "świadczenia usług związanych z nieruchomościami", nie mieści się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością, a koniecznym jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co ma miejsce, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (por. wyrok TSUE z 3 września 2009 r., C-37/08, [...], ECLI:EU:C:2009:507, oraz z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12, [...], ECLI:EU:C:2013:43), daje podstawę do stwierdzenia, że czynność, polegająca na odsprzedaży tzw. mediów, ma określony związek z konkretną nieruchomością, lecz nie jest to związek bezpośredni. Nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym takiej transakcji, ponieważ podstawowym jej elementem jest dostawa wody, ciepła, czy odprowadzania ścieków. W konsekwencji odsprzedaż tzw. mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z 23 października 2018 r. I FSK 1880/16 oraz z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 141/17 - dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 3.5. Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzeczeniu TSUE z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, w sprawie [...] (ECLI:EU:C:2015:229), w którym Trybunał stwierdził, m.in., że dyrektywę 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Z wyroku tego wynika jednoznacznie, że dostawy wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości należy - co do zasady - uważać za odrębne i niezależne od umów najmu nieruchomości (lokali), co oznacza, że nie ma podstaw do stwierdzenia, że dostawy te mieszczą się w pojęciu "świadczenie usług związanych z nieruchomościami", gdyż nie mają bezpośredniego (ścisłego) związku z daną nieruchomością, z uwagi na to, że nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym takich - odrębnych od najmu nieruchomości - transakcji. Odmienny wniosek należałoby wywodzić jedynie wówczas, gdyby elementy dostawy, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, były tak ściśle związane z najmem lokalu (nieruchomością), iż tworzyłyby obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (patrz kryteria wskazane w wyroku NSA z 25 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 783/15 - dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 3.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając niezasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.