III SA/Po 390/17

Dnia 5 października 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie WSA Małgorzata Górecka (spr.) WSA Izabela Paluszyńska Protokolant: ref. staż. Marta Chocianowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi x na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia[...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę Uzasadnienie. W dniu [...] r. x złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sposobu obliczania akcyzy od zestawu ([...] ) różnych gatunków piw oraz prowadzenia ewidencji. We wniosku spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe dotyczące produkowania piwa różnych gatunków i posiadającego różny stopień Plato. Spółka zamierza włączyć do swojej oferty produktów zestawy różnych piw, mogących mieć różne stopnie Plato. Taki zestaw stanowiłby jeden produkt oferowany klientom, funkcjonowałby on pod jednym indeksem sprzedażowym. Z tego względu nie byłoby możliwości ewidencjonowania takich zestawów w rozbiciu na poszczególne opakowania jednostkowe piw wchodzących w skład zestawu i na poszczególne Plato piw wchodzących w ich skład. Plato zestawu byłoby określone jednorodnie poprzez wyliczenie średniej ważonej Plato piw wchodzących w skład zestawu. W ten sposób spółka będzie kalkulowała wysokość akcyzy. W związku z powyższym opisem zadano pytania : 1. Czy kwota akcyzy do danego zestawu będzie mogła być obliczana w oparciu o ilość piwa oraz stopnie Plato odpowiadające poszczególnym zestawom według stopnia Plato odpowiadającego średniej ważonej stopni Plato poszczególnych gatunków piw wchodzących w skład danego zestawu ? 2. Czy czynności i stany faktyczne ujęte w opisie zdarzenia przyszłego będą mogły być ujmowane w dokumentacji podatkowej według Plato odpowiadającego poszczególnym zestawom według stopnia Plato odpowiadającego średniej ważonej stopni Plato poszczególnych gatunków piw wchodzących w skład danego zestawu ? W ocenie spółki w powyższych stanach faktycznych możliwe będzie dokonywanie obliczeń według sposobu zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dyrektor Izby Skarbowej interpretacją indywidulaną z dnia [...] r. stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Zdaniem organu zgodnie z art. 94 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( j. t. - Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm. ) podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. W tym przepisie jest mowa o gotowym wyrobie czyli określonym gatunku piwa. Również przepisy dotyczące ewidencjonowania wyrobów akcyzowych i ich magazynowania odnoszą się do określonych gotowych wyrobów. Za gotowy wyrób podlegający opodatkowaniu nie można zatem uznać zestawu kilku gatunków piw o różnym stopniu Plato. W przypadku zestawu piw różnych gatunków akcyza winna być obliczana od każdego gatunku piwa znajdującego się w danym zestawie oddzielnie. W przypadku dokumentacji dotyczącej podatku akcyzowego odrębnie winno się ujmować ilości piwa poszczególnych gatunków. Po rozpatrzeniu wezwania strony do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził pismem z dnia [...] r. brak podstaw do usunięcia naruszenia prawa. W skardze do WSA w Poznaniu zarzucono naruszenie - art. 14 b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji dotyczącej odmiennego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku - § 23 pkt. 4 lit. b i § 27 pkt. 2 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2016 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy poprzez ich błędną wykładnię - art. 83, art. 83 a, art. 138 a i art. 138 o u.p.a. oraz § 23 pkt. 4 lit. b i § 27 pkt. 2 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2016 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy - art. 138 a ust. 3 O.p. Strona wniosła o uchylenie interpretacji w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Stanowisko strony przedstawione we wniosku o interpretację było nieprawidłowe. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( j. t. - Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm. ) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) produkcja wyrobów akcyzowych; 2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego; 3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów; 4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3; 6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów. Zgodnie z art. 94 powyższej ustawy : 1. Piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. 2. Produkcją piwa w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie piwa, a także jego rozlew. 3. Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. 4. Stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu. 5. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, o których mowa w ust. 3, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym, uwzględniając przepisy prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa. Na podstawie art. 138a ust. 1 ustawy podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi ewidencję wyrobów akcyzowych. W myśl art. 138 a ust. 3 ustawy ewidencja, o której mowa w ust. 1, powinna umożliwiać w szczególności: 1) ustalenie ilości, rodzajów oraz miejsca magazynowania w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych: a) objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, b) nieobjętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w tym: – wyrobów zwolnionych od akcyzy, w tym zwolnionych ze względu na ich przeznaczenie, – wyrobów opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 89; 2) ustalenie ilości i rodzajów wyrobów, od których została zapłacona akcyza; 3) ustalenie ilości i rodzajów magazynowanych w jednym zbiorniku wyrobów energetycznych: a) objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, b) od których została zapłacona akcyza, c) zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, d) opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 89; 4) wyodrębnienie kwoty akcyzy, której pobór podlega zawieszeniu w związku z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, oraz kwoty akcyzy, która przypadałaby do zapłaty, gdyby wyroby nie były zwolnione od akcyzy; 5) ustalenie ilości wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego i wyprodukowanych w składzie podatkowym; 6) ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, daty wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy; 7) ustalenie właściciela wyrobów akcyzowych, innego niż podmiot prowadzący skład podatkowy, oraz posiadania przez tego właściciela wymaganej koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne. Ponadto zgodnie z art. 138 o ustawy podmioty prowadzące działalność w zakresie produkcji piwa lub wina są obowiązane do prowadzenia dokumentacji zawierającej informacje o czynnościach produkcyjnych dotyczących tych wyrobów. Z kolei w myśl przepisów § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2016 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy : 1. Ewidencje, o których mowa w art. 138a ust. 1, art. 138b, art. 138c, art. 138e-138l ustawy o podatku akcyzowym, księgi kontroli, o których mowa w art. 138d ust. 1 ustawy, oraz dokumentacja, o której mowa w art. 138o ustawy, zwane w niniejszym rozdziale "dokumentacją", prowadzone są w sposób ciągły i umożliwiający identyfikację poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz podlegających wpisaniu czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi, znakami akcyzy lub dokumentami handlowymi towarzyszącymi przemieszczaniu wyrobów akcyzowych. 2. Wpisów do dokumentacji dokonuje się niezwłocznie po zakończeniu czynności lub zaistnieniu stanu faktycznego, podlegających wpisaniu, nie później jednak niż następnego dnia roboczego. 3. W przypadku: 1) zużycia energii elektrycznej, użycia wyrobów gazowych albo wyrobów węglowych, wpisów do ewidencji prowadzonej odpowiednio przez podatnika zużywającego energię elektryczną, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy, pośredniczący podmiot gazowy albo pośredniczący podmiot węglowy, dokonuje się nie rzadziej niż raz w miesiącu; 2) informacji dotyczących zużywanych wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, których ilość ustalana jest na podstawie współczynnikowo określonego poziomu ich zużycia przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podmiot zużywający - wpisów do ewidencji, o której mowa w art. 138f ustawy, prowadzonej przez podmiot zużywający, dokonuje się raz w miesiącu, po zweryfikowaniu ilości podczas dokładnej i rzeczywistej kontroli zużycia. Na podstawie § 15 rozporządzenia podmiot prowadzący działalność w zakresie produkcji piwa jest obowiązany do odnotowywania czynności produkcyjnych dotyczących sporządzenia warki piwa oraz rozlewu i obrotu piwem w: 1) karcie gotowania warki; 2) księdze kontroli produkcji piwa. W myśl § 16 ust. 1 rozporządzenia karta gotowania warki zawiera: 1) gatunek piwa; 2) datę i godzinę rozpoczęcia i zakończenia warki; 3) gatunki i ilości słodów zużytych do produkcji piwa; 4) rodzaje i ilości surowców niesłodowanych zużytych do produkcji piwa; 5) ilość i ekstrakt brzeczki wybitej; 6) ilość dodanej wody. Zgodnie natomiast z § 23 pkt. 4 rozporządzenia część ewidencji, dotycząca wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, innych niż wyroby energetyczne magazynowane w jednym zbiorniku z wyrobami o innych statusach, składa się z zestawień danych dotyczących wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym, które zawiera: a) nazwy wyprodukowanych wyrobów akcyzowych wraz z ich kodami Nomenklatury Scalonej (CN) oraz informacje o naniesionych na te wyroby znakach akcyzy lub ich znakowaniu i barwieniu, b) ilości wyprodukowanych wyrobów akcyzowych w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania, a w przypadku piwa liczbę hektolitrów gotowego wyrobu, c) datę wyprodukowania wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym, d) imię i nazwisko albo nazwę, miejsce zamieszkania albo siedzibę oraz numer identyfikacyjny, w szczególności NIP lub REGON, właściciela wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, innego niż podmiot prowadzący skład podatkowy, e) kwotę podatku akcyzowego, której pobór został zawieszony. Zdaniem Sądu organ zasadnie stwierdził, biorąc pod uwagę okoliczności podane we wniosku i powyższe uregulowania prawne, że stanowisko strony było nieprawidłowe. Jak już wskazano powyżej produkcja piwa w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym (dalej zwana ustawą) powoduje obowiązek zapłaty akcyzy. Zgodnie z art. 94 ust. 3 ustawy podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. W tym przepisie jest zatem mowa niewątpliwie o gotowym wyrobie czyli określonym gatunku piwa. Ustawodawca nie przewiduje opodatkowania akcyzą zestawów piw o różnym gatunku i różnym stopniu Plato. Do celów podatkowych (w podatku akcyzowym) metody obliczania liczby stopni Plato (będące elementem podstawy opodatkowania piwa) na podstawie parametrów gotowego piwa określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13.02.2009r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. 2009.32.224) W § 3 pkt 1 wskazano, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa z 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Tu także posłużono się pojęciem "gotowy wyrób" i objęto nim piwo a nie zestaw piw. Również przepisy dotyczące ewidencjonowania wyrobów akcyzowych i ich magazynowania odnoszą się do określonych gotowych wyrobów, a nie do ich zestawów handlowych. Za gotowy wyrób podlegający opodatkowaniu nie można zatem uznać zestawu kilku gatunków piw o różnym stopniu Plato. Zasadnie uznał wobec tego organ, że w przypadku zestawu piw różnych gatunków akcyza winna być obliczana od każdego gatunku piwa znajdującego się w danym zestawie oddzielnie. W przypadku dokumentacji dotyczącej podatku akcyzowego odrębnie winno się ujmować ilości piwa poszczególnych gatunków. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez stronę prowadziłoby do tezy niezgodnej z przepisami podatkowymi, że zobowiązanie podatkowe miałoby wynikać nie z produkcji piwa określonego gatunku, lecz z tytułu stworzenia handlowego zestawu – [...]. Do tego zmierza bowiem proponowany przez stronę sposób "uśredniania" stopnia Plato dla całego zestawu składającego się z różnych gatunków piw o różnym stopniu Plato. Skarżąca wskazywała we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji , że "zestaw" lub [...]to zestaw różnych piw w opakowaniach jednostkowych . W takim zestawie piwa mogą mieć różne stopnie Plato. Taki zestaw stanowiłby jeden produkt oferowany klientom i funkcjonowałby pod jednym indeksem sprzedażowym. Nie będzie możliwym ewidencjonowanie takich zestawów w rozbiciu na: poszczególne opakowania jednostkowe piw wchodzących w skład zestawu i nie będzie możliwości ewidencjonowania takich zestawów w rozbiciu na poszczególne Plato piw wchodzących w ich skład. Wobec tego strona proponowała aby Plato zostało dla takiego "zestawu" określone jednorodnie poprzez wyliczenie średniej ważonej Plato piw wchodzących w skład zestawu. Nadto strona wskazała, że każdorazowo będzie zaokrąglać stopień Plato każdego zestawu w górę do pełnych części dziesiętnych stopnia Plato. Z powyższego wynika, że organy dokonały oceny stanowiska strony na podstawie podanego przez nią w przedmiotowym wniosku stanu faktycznego i stanowisko to słusznie uznały za nieprawidłowe. Tak więc zarzuty formułowane w skardze okazały się niezasadne. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.