III ARN 19/87

Skład orzekającyPrzewodniczący: sędzia SN Z. Marmaj. Sędziowie SN: G. Bieniek (sprawozdawca), Ł. Grygołajtys, K. Kołakowski, M. Sychowicz.SentencjaSąd Najwyższy po rozpoznaniu sprawy ze skargi Andrzeja J. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 20 sierpnia 1984 r. w przedmiocie wymiaru podatku od spadków i darowizn na skutek rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 28 listopada 1984 r.uchylił zaskarżony wyrok oraz poprzedzające go decyzje: Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 sierpnia 1984 r. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 20 kwietnia 1984 r.Uzasadnienie faktyczneDecyzją Urzędu Skarbowego w O. z dnia 20 kwietnia 1984 r., utrzymaną w mocy przez Izbę Skarbową w O., wymierzono Andrzejowi J. podatek od spadku po dziadku, obejmującego gospodarstwo rolne z dwoma budynkami mieszkalnymi, bez zastosowania ulgi podatkowej przewidzianej w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207 ze zm.). Organy podatkowe uznały, że podatnikowi nie przysługuje wymieniona ulga z tej przyczyny, że odziedziczył on dwa budynki mieszkalne i nie złożył oświadczenia przewidzianego w art. 16 ust. 2 powołanej ustawy.Oddalając skargę podatnika na decyzję Izby skarbowej w O. Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 listopada 1984 r. wydanym w sprawie sygn. akt (...) wyraził pogląd, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a w zaistniałej sytuacji pozostaje skarżącemu jedynie ubieganie się o żądaną ulgę poprzez złożenie oświadczenia, że co najmniej przez 5 lat od daty powstania obowiązku podatkowego będzie zamieszkiwać w nabytym budynku.Podatnik złożył wymienione oświadczenie i powołując się na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 28 listopada 1984 r. wystąpił do Urzędu Skarbowego o zastosowanie ulgi. Pismem z dnia 29 czerwca 1985 r. Urząd ten poinformował podatnika, że ulgę podatkową można zastosować jedynie wówczas, gdy przedmiotem spadku jest jeden budynek mieszkalny i spadkobierca w nim zamieszkuje oraz złoży oświadczenie, że nie będzie go zbywał przez 5 lat. Traktując tę odpowiedź jako decyzję administracyjną podatnik wniósł odwołanie do Izby Skarbowej w O., która uznała je za wniosek o wznowienie postępowania i decyzją z dnia 15 listopada 1985 r. odmówiła uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 20 sierpnia 1984 r. wobec braku podstaw z art. 245 § 1 k.p.a. Podatnik wniósł kolejną skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 6 maja 1986 r. wydanym w sprawie (...) Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję. Wyraził przy tym pogląd, że prawomocne rozstrzygnięcie w przedmiocie wymiaru podatku od nabycia spadku, bez żądania podatnika o zastosowanie ulgi podatkowej z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., nie stwarzało przeszkody do ubiegania się przez podatnika o przyznanie tej ulgi, a zatem wniosek podatnika podlegał merytorycznemu rozpoznaniu.Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1984 r. wydany w sprawie sygn. akt (...) zaskarżył rewizją nadzwyczajną wniesioną z urzędu Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego. Wyrokowi temu zarzucił rażące naruszenie art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. w związku z art. 207 k.p.a., art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207 ze zm.) oraz naruszenie interesu Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu do ponownego rozpoznania.Uzasadnienie prawneSąd Najwyższy zważył, co następuje:Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia właściwej wykładni art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207 ze zm.). Zgodnie z art. 16 ust. 1 tej ustawy z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub budynku mieszkalnego, nabytego w drodze spadku lub darowizny:- przez osoby zaliczone do I grupy podatkowej, do łącznej wysokości 900.000 zł (obecnie - pod rządem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lutego 1985 r. - Dz. U. Nr 9, poz. 33 - do kwoty 1.080.000 zł);- przez osoby zaliczone do II grupy podatkowej, do łącznej wysokości 600.000 zł (obecnie 720.000 zł);- przez osoby zaliczone do III i IV grupy podatkowej, sprawujące przez co najmniej 2 lata opieki nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą (...), do łącznej wysokości 600.000 zł (obecnie 720.000 zł);- przez pozostałe osoby zaliczone do III grupy podatkowej do łącznej wysokości 300.000 zł (obecnie 360.000 zł).Skorzystanie z powyższych ulg uzależnione zostało ponadto od spełnienia przez osoby zainteresowane wymagań określonych w art. 16 ust. 2 ustawy. Przepis ten wskazuje dwie przesłanki, których łączne spełnienie decyduje o przyznaniu ulgi. Po pierwsze, spadkobierca lub obdarowany:- nie może być właścicielem innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, będąc zaś nim przeniesie własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych albo Państwa;- nie może dysponować spółdzielczym prawem do lokalu, w razie zaś dysponowania tym prawem przekaże go zstępnym lub pozostawi lokal do dyspozycji spółdzielni;- nie może być najemcą lokalu na podstawie decyzji administracyjnej, a będąc nim pozostawi lokal do dyspozycji organu administracyjnego.Po drugie, spadkobierca lub obdarowany złożył oświadczenie, że co najmniej przez 5 lat od daty powstania obowiązku podatkowego będzie zamieszkiwać w nabytym budynku lub lokalu.W celu wyjaśnienia, czy osoba zainteresowana spełnia przesłanki niezbędne do skorzystania z ulgi określonej w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, należy:- ustalić, jaki był stan majątkowy zainteresowanego przed nabyciem spadku (co następuje z chwilą śmierci spadkodawcy - art. 924 i 925 k.c.) i majątek uzyskany w wyniku dziedziczenia lub przed i po zawarciu umowy darowizny;- ustalić, czy spadkobierca lub obdarowany złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 2 ustawy.Jeżeli zatem zostanie ustalone, że podatnik przed nabyciem spadku lub zawarciem umowy darowizny jest właścicielem budynku mieszkalnego (lokalu stanowiącego odrębną własność), dysponuje lokalem spółdzielczym lub jest najemcą lokalu na podstawie decyzji administracyjnej, a następnie w wyniku dziedziczenia lub umowy darowizny nabywa budynek mieszkalny, lokal stanowiący odrębną nieruchomość lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, to skorzystanie z ulgi określonej w art. 16 ust. 1 ustawy uzależnione jest od:- zbycia posiadanego już budynku lub lokalu stanowiącego odrębną własność na rzecz zstępnych lub Państwa;- przekazania spółdzielczego prawa do lokalu na rzecz zstępnych lub pozostawienia lokalu do dyspozycji spółdzielni;- pozostawienia lokalu, którego był najemcą na podstawie decyzji administracyjnej - do dyspozycji organu administracji państwowej;- złożenia oświadczenia, że co najmniej przez 5 lat od daty powstania obowiązku podatkowego spadkobierca lub obdarowany będzie zamieszkiwał w nabytym budynku lub lokalu.Jeżeli zaś zostanie ustalone, że podatnik przed nabyciem spadku lub zawarciem umowy darowizny nie był ani właścicielem budynku mieszkalnego (lokalu stanowiącego odrębną własność), ani nie dysponował spółdzielczym prawem do lokalu, ani wreszcie nie był najemcą na podstawie decyzji administracyjnej, a w wyniku dziedziczenia lub darowizny nabył budynek mieszkalny, lokal stanowiący odrębną nieruchomość lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, to skorzystanie z ulgi określonej w art. 16 ust. 1 ustawy uzależnione jest jedynie od złożenia oświadczenia przez spadkobiercę lub obdarowanego, że przez 5 lat od powstania obowiązku podatkowego, będzie zamieszkiwał w nabytym budynku lub lokalu. Ta zasada obowiązuje także wówczas, gdy w wyniku dziedziczenia lub darowizny spadkobierca lub obdarowany uzyskuje więcej niż jeden budynek mieszkalny, lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Ta okoliczność sama przez się nie wyłącza uprawnienia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy. Chodzi bowiem nie o to, ile podatnik nabył budynków lub lokali w drodze dziedziczenia lub darowizny, lecz o to, czy podatnik przed nabyciem spadku lub zawarciem umowy darowizny był podmiotem praw do budynku, lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, lokalu spółdzielczego lub lokalu zajmowanego na podstawie decyzji administracyjnej, a jeśli był, to czy zrezygnował z tych uprawnień w sposób unormowany w art. 16 ust. 2 pkt 1-3 powołanej ustawy.Nie sposób też wiązać uprawnień do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z faktem, że w chwili powstania obowiązku podatkowego spadkobierca lub obdarowany jest właścicielem dwóch budynków lub lokali uzyskanych w wyniku dziedziczenia lub darowizny. Taki pogląd wyraziły zarówno organy podatkowe, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. W szczególności twierdzi się, że skoro nabycie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 i 925 k.c.), a obowiązek podatkowy z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1), to tym samym podatnik - w niniejszej sprawie - był już w chwili powstania obowiązku podatkowego właścicielem dwóch budynków mieszkalnych nabytych w drodze dziedziczenia, a jednocześnie nie zbył jednego na rzecz zstępnych lub Państwa; nie spełnił on zatem warunku, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy. Taka interpretacja art. 16 ust. 1 i 2 ustawy pozostaje w sprzeczności z treścią tego przepisu i przekreśla istotę zawartego w nim unormowania. Z art. 16 ust. 1 ustawy wyraźnie wynika, że z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub budynku mieszkalnego - nabytego w drodze spadku lub darowizny, a jednym z warunków korzystania z tego przywileju jest to, aby podatnik przed nabyciem spadku lub zawarcia umowy darowizny (a nie w chwili powstania obowiązku podatkowego) nie był właścicielem budynku czy lokalu lub dysponentem lokalu spółdzielczego albo najemcą lokalu na podstawie decyzji administracyjnej.Na marginesie należy przy tym zauważyć, że złożenie oświadczenia o przyjęciu spadku oznacza, iż nabycie spadku nastąpiło z chwilą śmierci spadkodawcy.W świetle tych stwierdzeń uzasadniona jest zatem następująca teza: "Przy ustalaniu uprawnień do ulgi w zakresie podatku od spadków i darowizn, określonych w art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207 ze zm.), istotne jest porównanie składu masy majątkowej podatnika przed nabyciem spadku lub darowizny oraz mas majątkowej nabytej w drodze dziedziczenia lub darowizny. Jeżeli podatnik nie jest właścicielem budynku mieszkalnego (budynku stanowiącego odrębną nieruchomość), nie dysponuje spółdzielczym prawem do lokalu lub nie jest najemcą lokalu na podstawie decyzji administracyjnej a w drodze dziedziczenia lub darowizny nabywa dwa budynki mieszkalne, dwa lokale stanowiące odrębne nieruchomości albo objęte spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu, to skorzystanie z ulgi przewidzianej w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy uzależnione jest od złożenia przez spadkobiercę lub obdarowanego oświadczenia, że co najmniej 5 lat od daty powstania obowiązku podatkowego będzie zamieszkiwać w nabytym budynku lub lokalu. Ulga ta dotyczy tylko tego budynku lub lokalu, w którym podatnik zamieszka.Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Andrzej J. bezspornie nie był przed nabyciem spadku właścicielem budynku mieszkalnego lub lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, jak również nie dysponował lokalem spółdzielczym ani nie był najemcą lokalu na podstawie decyzji administracyjnej. W wyniku dziedziczenia nabył dwa budynki mieszkalne, co - w świetle niniejszych rozważań - samo przez się nie wyłącza jego uprawnień do ulgi z art. 16 ust. 1 ustawy. Jednocześnie w zeznaniu podatkowym (akta administracyjne) wskazał, że po odbyciu służby wojskowej nadal będzie zamieszkiwać w odziedziczonym budynku, co potwierdzono na k. (...) akt administracyjnych. Powyższe wskazuje, że spełnił on przesłanki do zastosowania ulgi z art. 16 ust. 1 ustawy.W tych okolicznościach zaskarżony wyrok, jak i poprzedzające go decyzje organów podatkowych - jako oparte na odmiennej interpretacji art. 16 ust. 2 ustawy - podlegały uchyleniu. Zaskarżony wyrok nie tylko narusza prawo, ale jest także sprzeczny z interesem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej. Bezpodstawna odmowa udzielenia ulgi w podatku od spadku godzi w konstytucyjną zasadę ochrony własności osobistej.Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 422 § 2, art. 421 § 2 k.p.c. w związku z art. 211 k.p.a., orzeczono jak w sentencji.