FPK 9/97

Naczelny Sąd Administracyjny z udziałem W. Czerwińskiego, prokuratora Prokuratury Wojewódzkiej delegowanego do Ministerstwa Sprawiedliwości, w sprawie z odwołania Sławomira R. i Jerzego R. od decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 20 grudnia 1996 r. w przedmiocie określenia podatku od środków transportowych za rok 1995, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 1997 r. na posiedzeniu jawnym pytania prawnego pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...), zgłoszonego na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593/, o następującym brzmieniu: Który z organów podatkowych, w rozumieniu art. 9 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, jest właściwy w sprawach podatku od środków transportowych, gdy podatnikami są współwłaściciele pojazdu zamieszkali na terenie różnych gmin? podjął następującą uchwałę: Przedstawione do rozpoznania pytanie prawne wyłoniło się na tle następującego stanu faktycznego: Sławomir R. i Jerzy R. są współwłaścicielami samochodu ciężarowego marki "Roman" nr rejestracyjny (...). Dowód rejestracyjny tego pojazdu /seria F nr .../ z dnia 3 stycznia 1995 r. został wydany przez Urząd Miejski w K. W dowodzie tym jako właściciel został wymieniony Sławomir R., zamieszkały w K. przy ul. G. nr 25 m. 5. W rubryce "Adnotacje urzędowe" wpisano: "Współwłaściciele: Jerzy R. (...)". Współwłaściciel Jerzy R., zamieszkały na terenie gminy Ż., opłacił podatek od środków transportowych za rok 1995 w organie podatkowym właściwym ze względu na swoje miejsce zamieszkania, to jest w Urzędzie Gminy Ż. Po tym zdarzeniu Prezydent Miasta K. decyzją z dnia 20 grudnia 1996 r. /nr 57/96/ określił podatek od tego środka transportowego w wysokości 115 zł, wskazując jako adresata obowiązku podatkowego drugiego współwłaściciela, tj. Sławomira R. Od tej decyzji odwołali się współwłaściciele Sławomir R. i Jerzy R., zarzucając, iż w świetle art. 9 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ organem podatkowym właściwym w sprawach podatku od środka transportowego jest organ gminy miejsca zamieszkania właściciela. Jerzy R. jest także właścicielem samochodu, mógł zatem skutecznie zapłacić podatek w organie właściwym ze względu na swoje miejsce zamieszkania, to jest w Urzędzie Gminy Ż. Obowiązek ten został wykonany i dlatego drugi współwłaściciel jest zwolniony od zapłaty podatku. Ponadto odwołujący się podali, że są wspólnikami spółki cywilnej, która wprawdzie jest wpisana do rejestru działalności gospodarczej w K., ale samochód stacjonuje na terenie gminy Ż., gdzie spółka wykonuje swoją działalność. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w (...), rozpoznając odwołanie, powzięło wątpliwość co do tego, który organ jest właściwy do poboru podatku: gmina Ż. czy też gmina K. Wątpliwość ta skłoniła skład orzekający Kolegium do zwrócenia się do pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) o wystąpienie w tej kwestii z pytaniem prawnym do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający Kolegium, uzasadniając powyższy wniosek, zwrócił uwagę m.in. na zagrożenia, jakie mogą wypływać z faktu, że zapłata podatku nastąpiła do organu właściwego ze względu na miejsce zamieszkania jednego ze współwłaścicieli. Obawy Kolegium dotyczyły w szczególności tego, że jedna gmina może w takiej sytuacji być pozbawiona dochodu z tego podatku, a podatnicy mogą dokonywać wyboru organu ze względu na niższe stawki podatku obowiązujące w danej gminie. Kolegium wyraziło pogląd, iż organem właściwym do załatwienia sprawy jest organ gminy, na której terenie mieszka współwłaściciel samochodu wymieniony na pierwszej stronie dowodu rejestracyjnego. Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) uwzględnił ten wniosek i dnia 10 kwietnia 1997 r., na podstawie art. 22 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593 ze zm./, podjął uchwałę o wystąpieniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego z przedstawionym na wstępie pytaniem prawnym. W uzasadnieniu uchwały pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego podzielił argumentację podaną we wniosku o wystąpienie z pytaniem prawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593 ze zm./ Kolegium może wystąpić do Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniem prawnym, jeśli od treści odpowiedzi zależy rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy. Stan rozpoznawanej sprawy daje podstawę do przyjęcia, że wątpliwości podniesione przez Kolegium mają znaczenie dla jej załatwienia. Istotnie bowiem wykładnia przepisu art. 9 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ nastręcza trudności, a od wyjaśnienia tych wątpliwości uzależnione jest ustalenie, czy organ, który wydał w tej sprawie decyzję określającą podatek od środka transportowego, działał w granicach swojej właściwości miejscowej. Opisany przez Kolegium stan faktyczny sprawy wskazuje na potrzebę rozważenia zagadnienia właściwości organów podatkowych z uwzględnieniem tego, że w tej sprawie samochód stanowił współwłasność, a jego współwłaściciele mieszkają na terenie dwóch różnych gmin. Kwestia właściwości organów administracji publicznej jest istotnym zagadnieniem. Przestrzeganie ustanowionych w tym zakresie zasad należy do tej kategorii obowiązków organów, które gwarantują stronom zapewnienie zasady praworządności. Dlatego ustawodawca w art. 19 kodeksu postępowania administracyjnego zobowiązał organy administracji do przestrzegania z urzędu ich właściwości rzeczowej i miejscowej, obwarowując to wymaganie sankcją nieważności decyzji /art. 156 par. 1 pkt 1 Kpa/. W związku z tym każdy organ prowadzący postępowanie jest zobowiązany podporządkować się tej regule. Konsekwencją takiego stanu prawnego jest to, że żaden organ nie może dowolnie stosować przepisów dotyczących właściwości, a przepisy te podlegają ścisłej wykładni. Kodeks postępowania administracyjnego określa zasady ustalania właściwości organów administracji w art. 20- 23. Zgodnie z tymi regulacjami właściwość rzeczową organów ustala się według przepisów o zakresie ich działania /art. 20 Kpa/, a właściwość miejscową według reguł zawartych w art. 21 Kpa. Stosownie do treści tego ostatniego artykułu w sprawach innych aniżeli wymienione w jego par. 1 pkt 1 i 2, to jest dotyczących nieruchomości oraz prowadzenia zakładu pracy, właściwość miejscową organu określa się według miejsca zamieszkania /siedziby/ w kraju, a w razie braku miejsca zamieszkania w kraju - według miejsca pobytu stron, w przypadku natomiast braku miejsca pobytu - według miejsca ostatniego ich zamieszkania lub pobytu w kraju /par. 1 pkt 3/. Przepis par. 2 wprowadza dalsze, pomocnicze kryteria ustalania właściwości miejscowej, stwierdzając, że jeżeli nie można ustalić tej właściwości w sposób wskazany w par. 1, sprawa należy do organu właściwego dla miejsca, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące wszczęcie postępowania, albo w razie braku ustalenia takiego miejsca - do organu właściwego dla obszaru dzielnicy śródmieście w m.st. Warszawie. Regulacja ta odnosi się do wszystkich sytuacji, gdy przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, w części dotyczącej podatku od środków transportowych /rozdział 3/, zawiera unormowania dotyczące właściwości organów podatkowych. Przepis art. 9 ust. 6 stanowi, że organem podatkowym w sprawach podatku od środków transportowych jest organ gminy, na której terenie znajduje się miejsce zamieszkania lub siedziba podatnika, a w odniesieniu do jachtów, promów i łodzi - na której terenie są one zarejestrowane. Badając więc właściwość w sprawie podatku od środków transportowych, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności ocenić ją według zasad zawartych w tej ustawie jako regulacji szczególnej. Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych jednak nie zawiera przepisu określającego właściwość organu podatkowego w sytuacji, gdy środek transportowy stanowi współwłasność. Dlatego jej postanowienia nie mogą być podstawą wystarczającą do wyjaśnienia problematyki prawnej przedstawionej w pytaniu Kolegium. Przechodząc do rozważań dotyczących tej kwestii, należy zauważyć, że współwłasność stanowi postać prawa własności, w której prawo to należy do kilku osób. Kodeks cywilny w art. 195 i następnych reguluje swoiste cechy współwłasności przede wszystkim w porównaniu z własnością przysługującą jednej osobie. Cechy te jednak dotyczą w zasadzie stosunków wzajemnych między współwłaścicielami, nie zaś treści prawa; zgodnie z art. 140 Kc polega ono na korzystaniu z rzeczy lub prawa z wyłączeniem innych osób, którym to prawo nie przysługuje, oraz na pobieraniu pożytków i dochodów, jakie rzecz lub prawo przynosi. Przepisy podatkowe nie definiują odmiennie tych pojęć, uzasadnione więc jest wykładanie tych instytucji zgodnie z treścią nadaną im w przepisach kodeksu cywilnego. Na gruncie prawa podatkowego zatem współwłaściciel rzeczy powinien być traktowany w taki sam sposób jak właściciel, w związku z czym przepisy dotyczące właścicieli należy zastosować wobec współwłaścicieli, jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej. Tym samym, gdy art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdza, że obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych ciąży na osobach fizycznych i prawnych będących właścicielami środków transportowych, oznacza to, że obowiązek ten ciąży też na współwłaścicielach. Podatnicy podatku od środków transportowych wymienieni w art. 9 ust. 1 omawianej ustawy są zobowiązani do obliczania i opłacania podatku na rachunek budżetu gminy bez wezwania, a więc zawsze wtedy, gdy wystąpią okoliczności, od których ustawa uzależnia powstanie zobowiązania podatkowego /art. 11 ust. 4/. W sytuacji jednak, gdy podatnik obowiązku tego nie wykona, organ gminy powinien wydać decyzję określającą podatek /art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Wydanie decyzji określającej podatek może być też następstwem takiej sytuacji, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, gdy dany organ gminy uważa, że podatek od środka transportowego powinien być zapłacony do budżetu tej gminy, chociaż wcześniej podatnicy dokonali zapłaty na rzecz innej gminy. Podatek od środków transportowych należy do grupy podatków od posiadania majątku, w tym wypadku - od samochodu. Charakter tego podatku zatem uzasadnia przyjęcie, że własność rzeczy wywołuje tylko jeden obowiązek podatkowy niezależnie od tego, ilu osobom przysługuje prawo własności. Dlatego współwłaściciele rzeczy są zobowiązani zapłacić podatek za dany okres tylko jeden raz. W wypadku gdy podatnik nie uiści podatku od środków transportowych i w związku z tym określanie obowiązku w tym podatku następuje w drodze decyzji, w stosunku do współwłaścicieli za dany rok podatkowy wydana może być tylko jedna decyzja. Oznacza to, że tylko jeden organ podatkowy może być właściwy do wydania decyzji określającej wymiar tego podatku. Jeżeli współwłaściciele mieszkają na terenie jednej gminy, ich sytuacja z punktu widzenia przepisów o właściwości miejscowej organu podatkowego nie różni się od sytuacji innego właściciela środka transportowego /to jest jednej osoby/. Różnica powstaje dopiero wówczas, gdy współwłaściciele mieszkają na terenie dwóch gmin. Wobec tego jednak, że ani art. 9 ust. 6, ani inne postanowienia omawianej ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. nie zawierają przepisów dotyczących bezpośrednio sytuacji przedstawionej w pytaniu prawnym /o czym wyżej/, jej wyjaśnienie może nastąpić według ogólnego przepisu art. 21 Kpa. Jak już wyżej stwierdzono, według par. 1 tego artykułu w odniesieniu do podatników - osób fizycznych, w sprawach innych aniżeli dotyczące nieruchomości lub zakładu pracy, decydujące znaczenie ma ich miejsce zamieszkania. Regulacja zawarta w art. 21 par. 1 Kpa jest w sprawie nieprzydatna z powodów, o jakich mowa była wyżej. W tej sytuacji konieczne jest sięgnięcie do reguł ustalania właściwości organu administracji publicznej zawartych w art. 21 par. 2 Kpa. Stosownie do tego przepisu, jeżeli nie można ustalić właściwości w sposób wskazany w art. 21 par. 1, a więc według miejsca zamieszkania osoby fizycznej, sprawa należy do organu właściwego dla miejsca, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące wszczęcie postępowania, a w razie braku ustalenia takiego miejsca - do organu dzielnicy śródmieście w m.st. Warszawie. Pomocnicze reguły ustalania właściwości miejscowej zawarte w kodeksie postępowania administracyjnego nakazują w pierwszej kolejności zbadanie właściwości według miejsca zdarzenia powodującego wszczęcie postępowania. Przepisy wyżej powoływanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /art. 9 ust. 2, 3 i 4/ wiążą obowiązki podatnika z czynnością rejestracji środka transportowego lub wpisania go do rejestru. W szczególności art. 9 ust. 3 stanowi, że obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek został zarejestrowany lub wpisany do rejestru, a w razie nabycia środka transportowego zarejestrowanego lub wpisanego do rejestru - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten został nabyty. Wygaśnięcie obowiązku podatkowego stosownie do art. 9 ust. 4 cytowana ustawa wiąże z wyrejestrowaniem środka transportowego na stałe. Przepis art. 9 ust. 2 tej ustawy również nawiązuje do rejestracji pojazdu, stwierdzając, że w razie zmiany właściciela zarejestrowanego środka transportowego obowiązek podatkowy ciąży na poprzednim właścicielu do końca miesiąca, w którym nastąpiło przeniesienie własności. Analiza przytoczonych przepisów prawa materialnego, regulujących szczegółowe obowiązki podatnika podatku od środków transportowych, uzasadnia przyjęcie, że przy ocenie sytuacji podatnika duże znaczenie ma czynność rejestracji i zgłoszenie konkretnego środka transportowego do ewidencji pojazdów. Rejestracja pojazdu bowiem wprost wpływa na powstanie obowiązku podatkowego /art. 9 ust. 3/. Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ nie zawiera przepisów dotyczących pojęć "zarejestrowanie" i "wpisanie do rejestru". W tej sytuacji jest uzasadnione zastosowanie wykładni systemowej przez sięgnięcie do innych aktów prawnych. Przepisy odnoszące się do powyższych materii zawiera ustawa z dnia 1 lutego 1983 r. - Prawo o ruchu drogowym /Dz.U. 1992 nr 11 poz. 41/ oraz wydane na jej podstawie i w granicach udzielonego upoważnienia rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 14 kwietnia 1993 r. w sprawie rejestracji, ewidencji i oznaczania pojazdów /Dz.U. nr 37 poz. 164 ze zm./. Zgodnie z art. 59 ust. 3 prawa o ruchu drogowym rejestracja pojazdu jest dokonywana w zasadzie /poza przypadkami wymienionymi w ust. 4/ na wniosek właściciela przez kierownika urzędu rejonowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania właściciela. Rejestracji pojazdu dokonuje właściwy miejscowo organ administracji państwowej, wydając w drodze decyzji dowód rejestracyjny. Czynność ta oraz wydanie tablic rejestracyjnych jest potwierdzeniem dokonania rejestracji /par. 2 ust. 1 cytowanego rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej/. Zgłoszenie pojazdu do rejestracji jest równoznaczne ze zgłoszeniem do ewidencji /par. 11 ust. 2 tego rozporządzenia/. Określenie "rejestracja", użyte w przepisach omawianej ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. dotyczących podatku od środków transportowych, z którą związane jest powstanie i wygaśnięcie obowiązku podatkowego, jest równoznaczne z decyzją administracyjną o wydaniu konkretnej osobie dowodu rejestracyjnego. Jest to więc wstępne zdarzenie, które umożliwia skuteczne wszczęcie postępowania w sprawie podatku od środka transportowego. Wydanie zatem wspomnianej decyzji stanowi zdarzenie, o którym mowa w art. 21 par. 2 kodeksu postępowania administracyjnego. Oznacza to, że jeżeli nie można ustalić właściwości miejscowej organu podatkowego według miejsca zamieszkania współwłaścicieli środka transportowego, należy przyjąć, że organem właściwym jest organ gminy, na której terenie mieszka współwłaściciel - adresat decyzji o zarejestrowaniu pojazdu, którego nazwisko zostało wpisane do dowodu rejestracyjnego. Ze względu na treść art. 59 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 1 lutego 1983 r. należy przyjąć, że współwłaściciele pojazdu samochodowego już w dniu złożenia wniosku o wszczęcie postępowania rejestracyjnego decydują, który z nich stanie się podmiotem tego stosunku administracyjnoprawnego, a tym samym adresatem decyzji o wydaniu dowodu rejestracyjnego pojazdu. Wszelkie adnotacje w dowodzie rejestracyjnym, w tym również wpisy w rubryce "Adnotacje urzędowe", nie wywołują w tym zakresie skutków prawnych. Z tych powodów na podstawie art. 18 ust. 2 i art. 50 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ udzielono odpowiedzi jak w sentencji uchwały.