FPS 6/96

Naczelny Sąd Administracyjny z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej W. Grudzieckiego, w sprawie III SA 790-792/95 ze skargi Aleksandra Z., Jerzego Rz. oraz spółki Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "R." na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 kwietnia 1995 r. nr (...) w przedmiocie uchylenia wyniku kontroli dotyczącego podatku obrotowego oraz podatku dochodowego, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 1996 r. na posiedzeniu jawnym następujących wątpliwości prawnych przekazanych przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 20 września 1996 r. do wyjaśnienia w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./: Czy inspektor kontroli skarbowej, po przeprowadzeniu wznowionego postępowania, powinien na podstawie art. 151 par. 1 pkt 2 Kpa w związku z art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442/, uchylając dotychczasowy wynik kontroli, wydać równocześnie rozstrzygnięcie co do istoty sprawy i w jakiej formie? podjął następującą uchwałę: Wątpliwość prawna przedstawiona składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłoniła się na tle następującego stanu faktycznego: Kazimierz J., inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w C., po przeprowadzeniu kontroli skarbowej nr PS-173-167/93 w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Handlowym "R." w Ł., sporządził w dniu 24 września 1993 r. wynik kontroli, w którym wyliczył uszczuplenia w zobowiązaniach podatkowych za 1992 r. w kwotach: 2 307,20 zł w podatku obrotowym należnym od spółki oraz 34 789,80 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych Aleksandra Z. i Jerzego Rz., współwłaścicieli PPH "R.". Uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczono z uwzględnieniem faktu, że w zeznaniach o wysokości dochodów osiągniętych w 1992 r. wspólnicy nie wykazali innych źródeł dochodów podlegających opodatkowaniu. Kontrolowani złożyli oświadczenia, że zostali pouczeni o przysługującym im prawie do żądania skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. Z prawa tego nie skorzystali. W dniu 20 października 1994 r. Urząd Kontroli Skarbowej został powiadomiony przez Prokuraturę Rejonową w C. o ujawnieniu przez policję dokumentów z działalności PPH "R." nie znanych inspektorowi w czasie przeprowadzania kontroli; ich analiza mogła spowodować odmienne ustalenia w odniesieniu do zobowiązań podatkowych już określonych w wyniku kontroli, wywierającym skutek decyzji ostatecznej. W związku z tym w dniu 6 grudnia 1994 r. inspektor wydał postanowienie nr KS-III/530k-72/94 o wznowieniu z urzędu postępowania kontrolnego prowadzonego w PPH "R." /art. 149 par. 1 Kpa w związku z art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - Dz.U. nr 100 poz. 442/, uzasadniając to tym, że wyszły na jaw nowe dowody dotyczące ewidencjonowania w 1992 r. w tym przedsiębiorstwie przychodów, rozchodów i dochodów, które nie były mu znane, gdy prowadził kontrolę. W rezultacie wznowionego postępowania kontrolnego inspektor wydał na podstawie art. 151 par. 1 pkt Kpa w związku z powołanym wcześniej przepisem ustawy o kontroli skarbowej decyzję administracyjną uchylającą wynik kontroli z dnia 24 września 1993 r. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że uwzględnienie przez kontrolujących nowych dowodów w sprawie spowodowało zwiększenie o 11 280 895 625 zł obrotu z działalności i o 10 164 491 170 zł dochodu za 1992 r. w stosunku do wielkości ustalonych w wyniku kontroli z dnia 24 września 1993 r. /kwoty podane w starych złotych/. Zaznaczono tam zarazem, że w związku z dokonanymi ustaleniami ulegnie zwiększeniu kwota zobowiązań podatkowych ustalonych w poprzednim wyniku, co czyni zasadnym jego uchylenie W odwołaniu złożonym od decyzji inspektora kontroli skarbowej podatnicy podnieśli zarzut błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji oraz naruszenia przepisów prawa procesowego, polegającego na braku w decyzji merytorycznego rozstrzygnięcia co do wielkości zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia 28 kwietnia 1995 r. nr (...) Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję inspektora, zamieszczając w jej uzasadnieniu wyjaśnienia co do obowiązującego trybu zakończenia wznowionego postępowania. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej podatnicy sformułowali zarzut naruszenia przez ten organ prawa procesowego w postaci art. 151 par. 1 pkt 2 Kpa przez uchylenie dotychczasowego wyniku kontroli i zaniechanie jednoczesnego wydania decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy. W konkluzji wnieśli o uchylenie ostatecznej decyzji inspektora kontroli skarbowej w C. z dnia 31 stycznia 1995 r. nr KS.III-530K-72/94, uchylającej sporządzony wcześniej przez niego wynik kontroli. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi zauważył, iż przepisy ustawy o kontroli skarbowej "są przepisami szczególnymi w porównaniu do przepisów Kpa. Stąd też nałożony przez ustawę na inspektora obowiązek zakończenia postępowania kontrolnego wynikiem kontroli /art. 24 ust. 2 i art. 25 ustawy/ nie może być zniesiony postanowieniami tego kodeksu. Zgodnie z art. 31 ustawy tylko w sprawach w niej nie uregulowanych stosuje się przepisy Kpa". Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uzupełnił tę wypowiedź stwierdzeniem, że odpowiednie stosowanie do wznowienia postępowania kontrolnego przepisów kodeksu postępowania administracyjnego wymaga uwzględnienia specjalnych uregulowań ustawy. Aby uchylić poprzedni wynik kontroli, inspektor kontroli skarbowej musi sięgnąć po przepisy kodeksu - art. 151 par. 1 pkt 2, instytucja uchylenia wyniku kontroli bowiem nie jest w ustawie unormowana. Sporządzając natomiast nowy wynik kontroli, powinien zastosować przepisy ustawy o kontroli skarbowej /art. 24, 25 i 27/, gdyż "zakończenie postępowania kontrolnego jest już w tej ustawie określone". Gdyby przyjąć tok rozumowania skarżących, wówczas od jednocześnie wydanych przez inspektora rozstrzygnięć /decyzji uchylającej dotychczasowy wynik kontroli i nowego wyniku kontroli/ przysługiwałyby dwa wzajemnie wykluczające się środki: odwołanie od decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oraz żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. Wydanie rozstrzygnięcia w jednym z tych trybów mogłoby - zdaniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej - "powodować bezprzedmiotowość rozstrzygnięcia w innym". Rozpoznając skargę, Naczelny Sąd Administracyjny powziął wątpliwości co do tego, czy po przeprowadzeniu wznowionego postępowania inspektor kontroli skarbowej powinien - na podstawie art. 151 par. 1 pkt 2 Kpa w związku z art. 30 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - uchylając dotychczasowy wynik kontroli, wydać równocześnie nowe rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, a jeśli tak - to jaką miałoby ono przybrać formę. Analizując treść wymienionych przepisów, Sąd doszedł do wniosku, iż w przypadku stwierdzenia przesłanek uchylenia dotychczasowego wyniku kontroli dałoby się wyróżnić trzy podstawowe warianty ich stosowania. Po pierwsze, inspektor kontroli skarbowej mógłby wydać decyzję administracyjną, w której uchylałby dotychczasowy wynik kontroli i równocześnie rozstrzygał o istocie sprawy. Decyzja zawierałaby w tej sytuacji merytoryczne rozstrzygnięcie dotyczące wymiaru konkretnego zobowiązania podatkowego. Przysługiwałoby od niej odwołanie do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Za tym rozwiązaniem opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 1995 r. III SA 430/94 /nie publ./. W jego uzasadnieniu Sąd wyraził pogląd, iż logiczną konsekwencją poszczególnych etapów postępowania wznowieniowego, zmierzającego do ponownego rozpoznania sprawy, jest - w razie wystąpienia podstaw wznowienia - uchylenie decyzji dotychczasowej i wydanie w tym samym postępowaniu nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy. Po drugie, inspektor kontroli skarbowej mógłby wydać równocześnie dwa rozstrzygnięcia: o uchyleniu dotychczasowego wyniku /nadając mu formę decyzji/ oraz - przez sporządzenie nowego wyniku kontroli - o istocie sprawy. Od pierwszego przysługiwałoby odwołanie na zasadach ogólnych, od drugiego zaś - żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych /art. 27 ustawy o kontroli skarbowej/. Oba rozstrzygnięcia mogłyby też być zawarte w nowym wyniku kontroli, uchylającym poprzedni wynik; od niego przysługiwałoby jedynie żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. Ten przypadek czyniłby - zdaniem składu orzekającego zgłaszającego wątpliwości prawne - "zadość gramatycznej wykładni przepisu art. 151 par. 1 pkt 2 Kpa" z zachowaniem wszelkich odrębności wynikających ze stosowania przepisów szczególnych, jakimi niewątpliwie są przepisy ustawy o kontroli skarbowej. Po trzecie, inspektor kontroli skarbowej mógłby uchylić dotychczasowy wynik kontroli decyzją administracyjną, a po upływie terminu do złożenia od niej odwołania bądź po utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy - sporządzić nowy wynik kontroli na zasadach określonych w art. 25 ustawy o kontroli skarbowej. Od tego wyniku przysługiwałoby jeszcze kontrolowanemu żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. Ten sposób postępowania zalecano w adresowanym do urzędów kontroli skarbowej piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. nr KS-5/1021/w/94/ZP. Uwzględniając wymieniony wcześniej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, Departament Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów odstąpił od tego stanowiska i w piśmie z dnia 22 września 1995 r. nr KS 5II/2953/z/95/TW, przekazanym wszystkim urzędom kontroli skarbowej, uznał za właściwe wydanie jednej decyzji, w której inspektor kontroli skarbowej uchylałby dotychczasowy wynik i jednocześnie rozstrzygał o istocie sprawy. Zarysowujące się w tym względzie wątpliwości prawne skłoniły skład orzekający do wystąpienia - w trybie art. 49 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - z wnioskiem do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o ich wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów tego Sądu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wyjaśnienie wątpliwości prawnych ujętych w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 1996 r. / III SA 790-792/95/ wymaga w pierwszej kolejności wyeksponowania istoty uregulowanej przez przepisy kodeksu postępowania administracyjnego instytucji wznowienia postępowania administracyjnego, a w szczególności przedstawienia pobieżnej choćby charakterystyki przedmiotu postępowania w sprawie wznowienia postępowania. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną /postanowieniem/, jeżeli postępowanie, w którym doszło do wydania tego aktu, było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych, wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Przedmiot wzmiankowanego postępowania wyznacza art. l49 par. 2 Kpa, zgodnie z którym postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przyczyn wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Celem tego postępowania więc jest ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna /postanowienie/, było dotknięte wadą wymienioną w art. 145 par. 1 Kpa, oraz - w razie pozytywnego wyniku dokonanych w tym zakresie czynności - przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy stanowiącej przedmiot wydanego aktu /W. Dawidowicz: Postępowanie administracyjne. Zarys wykładu, Warszawa 1983, str. 242; E. Ochendowski: Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądem administracyjnym. Wybór orzecznictwa, Toruń 1995, str. 117-118 oraz Adamiak Barbara /w:/ Adamiak Barbara, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 655/. W wyniku przeprowadzenia postępowania określonego w art. 149 par. 2 Kpa właściwy organ wydaje decyzję, w której: 1/ odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej, jeśli stwierdzi brak podstaw do jej uchylenia /art. 151 par. 1 pkt 1 Kpa/, 2/ uchyla decyzję dotychczasową, gdy stwierdzi podstawy do jej uchylenia, i wydaje nową decyzję rozstrzygającą o istocie sprawy /art. 151 par. 1 pkt 2 Kpa/. Stosownie do art. 151 par. 2 Kpa w sytuacji, w której w rezultacie wznowienia postępowania nie można uchylić decyzji na skutek okoliczności wymienionych w art. 146 Kpa, organ administracji ograniczy się do stwierdzenia wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa oraz wskazania okoliczności będących przeszkodą w uchyleniu tej decyzji. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że art. 151 par. 1 pkt 2 Kpa nie tworzy podstawy dla wydania dwóch odrębnych decyzji /decyzji uchylającej dotychczasową decyzję i nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy/. Umocowuje on natomiast organ administracji do sformułowania w decyzji kończącej wznowione postępowanie dwóch rozstrzygnięć: o uchyleniu decyzji ostatecznej oraz o istocie sprawy /Z. Janowicz: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa - Poznań 1995, str. 360/. Ze stanowiskiem tym w pełni koresponduje teza wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 1984 r. I SA 86/84 /ONSA 1984 Nr 1 poz. 59 oraz OSPiKA 1985, nr 5 poz. 95 z glosą J. Borkowskiego/. W wyroku tym Sąd stwierdził: "Istotą wznowionego postępowania i uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej jest powrót sprawy do odpowiedniego stadium zwykłego postępowania instancyjnego. Nową decyzję, rozstrzygającą zatem o istocie sprawy, wydaje się, jak gdyby sprawa nie była w danej instancji rozstrzygana". W celu wyjaśnienia wątpliwości prawnych zgłoszonych w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 1996 r. niezbędne jest również zwrócenie uwagi, iż do wznowienia postępowania, uchylenia, zmiany oraz stwierdzenia nieważności wyniku kontroli, o którym mowa w art. 28 cytowanej ustawy o kontroli skarbowej, przepis art. 30 ust. 1 tej ustawy nakazuje odpowiednio stosować przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Zarówno charakter odesłania zawartego w powołanym przepisie /z zastrzeżeniem "odpowiedniości"/, jak i reguła wprowadzona przez art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, przewidująca stosowanie do postępowania kontrolnego - w zakresie nieuregulowanym w ustawie - przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że przepisy kodeksu o wznowieniu postępowania administracyjnego muszą być stosowane z uwzględnieniem odrębności wspomnianego wcześniej postępowania. Oznacza to konieczność respektowania w postępowaniu prowadzonym w następstwie wydania przez inspektora kontroli skarbowej postanowienia o wznowieniu postępowania rozwiązań procesowych przyjętych w ustawie o kontroli skarbowej. Spostrzeżenie to pozostaje w zgodzie z ustaleniami teorii prawa, dotyczącymi konstrukcji "odpowiedniego" stosowania prawa. Jak sygnalizuje się w doktrynie, posłużenie się tą konstrukcją może prowadzić do stosowania przepisów aktu posiłkowego ze zmianami i modyfikacjami, których potrzebę uzasadniają właściwości przedmiotu regulacji /J. Nowacki: "Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa, PiP 1964, nr 3, str. 370-371/. W świetle powyższego wywodu nie można uznać, że na podstawie art. 151 par. 1 pkt 2 Kpa w związku z art. 30 ust. 1 omawianej ustawy o kontroli skarbowej inspektor kontroli skarbowej wydaje decyzję administracyjną, którą uchyla dotychczasowy wynik kontroli i równocześnie rozstrzyga o istocie sprawy. Nawiązując do przytoczonej już tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 1984 r. I SA 86/84, trzeba zauważyć, iż rezultatem wznowienia postępowania ma być "powrót sprawy do odpowiedniego stadium zwykłego postępowania instancyjnego". Uchylając więc dotychczasowy wynik kontroli, inspektor kontroli skarbowej, ze względu na dyspozycję art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, powinien przedstawić kontrolowanemu na piśmie ostateczne ustalenia i wnioski z kontroli /nowy wynik kontroli/. Jeżeli kontrolowany w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu nowego wyniku kontroli, odpowiadającego wymaganiom co do treści wyznaczonym przez art. 26 ust. 1 wymienionej ustawy, nie wniesie do przełożonego inspektora żądania skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, wynik ów wywrze ten sam skutek co ostateczna decyzja organu podatkowego, ustalająca zobowiązanie podatkowe /art. 28 ustawy o kontroli skarbowej/. Skorzystanie natomiast przez niego z tego środka spowoduje, że wynik kontroli stanie się tylko jednym z dowodów w sprawie, w której dopiero zapadnie rozstrzygnięcie w formie decyzji administracyjnej. W myśl ugruntowanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska wynik kontroli podlega ocenie organu podatkowego na tle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego /wyroki z dnia 20 grudnia 1993 r. III SA 315/93 - ONSA 1995 Nr 1 poz. 16 oraz z dnia 23 czerwca 1994 r. SA/Kr 26/94 - nie publ./. Wniesienie żądania, o którym stanowi art. 27 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, będącego przecież nie tylko wnioskiem o wszczęcie postępowania administracyjnego, lecz i szczególnym rodzajem środka zaskarżenia - co wynika wprost z treści art. 26 ust. 2 tej ustawy - otwiera w tym wypadku drogę do zweryfikowania rozstrzygnięcia zawartego w nowym wyniku kontroli w przedmiocie uchylenia dotychczasowego wyniku kontroli /zbadania podstaw do wznowienia postępowania/ oraz zajęcia merytorycznego stanowiska w sprawie wymiaru podatku. W tym zakresie więc przeprowadzana byłaby pełna ocena czynności inspektora kontroli skarbowej, jej rezultaty zaś znalazłyby odpowiednie odzwierciedlenie w treści decyzji administracyjnej, podlegającej jeszcze kontroli instancyjnej. Zapewniałoby to należytą ochronę interesów kontrolowanego oraz umożliwiało łączne rozpatrzenie ściśle uzależnionych od siebie kwestii /sformułowanie nowych ustaleń i wniosków z kontroli jest uzależnione od uchylenia dotychczasowego wyniku kontroli/. Przyjęcie odmiennego założenia, to jest opowiedzenie się za poglądem, że inspektor kontroli skarbowej kończy wznowione postępowanie decyzją uchylającą wynik kontroli i merytorycznie rozstrzygającą sprawę wymiaru podatku, prowadziłoby w istocie do zasadniczego przeobrażenia konstrukcji postępowania unormowanego przez ustawę o kontroli skarbowej. Taka wykładnia art. 151 par. 1 pkt 2 Kpa, rozpatrywanego w związku z art. 30 ust. 1 omawianej ustawy, osłabiłaby też ewidentnie pozycję procesową kontrolowanego. Zamiast wyniku kontroli, który może, lecz nie musi wywołać tego samego skutku co ostateczna decyzja organu podatkowego ustalająca zobowiązanie podatkowe, kierowana byłaby do niego decyzja administracyjna, a więc akt władczy i jednostronny, bezpośrednio konkretyzujący jego sytuację prawną. Od decyzji tej przysługiwałby mu zwyczajny środek prawny w postaci odwołania. Jego wniesienie jednak uruchomiłoby kontrolę instancyjną w obrębie innego układu organizacyjnego administracji niż po przekazaniu sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. Wyraźnego uszczerbku doznałyby tym samym gwarancje procesowe kontrolowanego, co pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z wyprowadzoną z art. 1 Konstytucji /przepis utrzymany w mocy przez Ustawę konstytucyjną z dnia 17 października 1992 r. - Dz.U. nr 84 poz. 426/, rozwiniętą i sprecyzowaną m.in. w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, dyrektywą stosowania właściwej /poprawnej/ procedury. Na konieczność zachowania odpowiednich gwarancji procesowych Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę chociażby w uchwale z dnia 25 września 1991 r. W.1/91 /OTK 1991 poz. 19/. Podzielając argumenty wysuwane w nauce prawa i w orzecznictwie sądowym, Trybunał wskazał w niej na potrzebę uwzględniania "gwarancji, które najlepiej służą ochronie praw jednostki". Dotyczy to przede wszystkim wymagań procedury, które muszą być spełnione, aby postępowanie czyniło zadość kryteriom demokratycznego państwa prawnego. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego "wykładnia prawa, jeśli wyraźne brzmienie przepisu nie stoi temu na przeszkodzie, powinna zmierzać zatem do rozszerzenia gwarancji procesowych praw obywatela". Spośród pozostałych, wyróżnionych w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 1996 r. wariantów rozwiązania analizowanego problemu, za pozostający w zgodzie z istotą /sensem/ reguły ukształtowanej przez art. 151 par. 1 pkt 2 Kpa, a jednocześnie nie wprowadzający odstępstw od konstrukcji postępowania kontrolnego unormowanego przepisami ustawy o kontroli skarbowej, należy uznać przypadek wydania przez inspektora kontroli skarbowej wyniku kontroli uchylającego poprzedni wynik i formułującego równocześnie nowe ustalenia i wnioski z kontroli. Taka interpretacja art. 151 par. 1 pkt 2 Kpa w związku z art. 30 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej zapewnia jasną i klarowną sytuację procesową /w jednym akcie inspektor odnosi się do dwóch rozpoznawanych kwestii/, pozwalając zarazem ominąć trudności, które mogłyby wyniknąć w razie zaskarżenia decyzji o uchyleniu dotychczasowego wyniku kontroli oraz nowego wyniku kontroli w dwóch odrębnych trybach. Służy ona ponadto realizacji zasady szybkości i prostoty postępowania /art. 12 par. 1 Kpa/, znajdującej przecież zastosowanie także w razie uruchomienia nadzwyczajnego trybu postępowania administracyjnego. Pojawia się wprawdzie wątpliwość, czy wobec faktu, iż wcześniejszy wynik kontroli wywarł taki skutek prawny jak ostateczna decyzja organu podatkowego ustalająca zobowiązanie podatkowe, dopuszczalne jest jego uchylenie nowym wynikiem kontroli, jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozwiewa ją analiza przepisów art. 27 ust. 1 i art. 28 ustawy o kontroli skarbowej. Trzeba mianowicie zdawać sobie sprawę z tego, iż wraz z upływem terminu przewidzianego na wniesienie żądania skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych nowy wynik kontroli także wywoła ten sam skutek co decyzja ostateczna organu podatkowego ustalająca zobowiązanie podatkowe. Gdyby zaś kontrolowany skorzystał z tego środka, wówczas zarówno zagadnienie podstaw do wznowienia postępowania /zasadności weryfikacji w trybie nadzwyczajnym wyniku kontroli/, jak i prawidłowości nowych ustaleń merytorycznych dokonanych w toku kontroli staną się przedmiotem postępowania administracyjnego. Prowadzący to postępowanie organ nada swojemu stanowisku równoważną - pod względem wywieranych skutków prawnych - z wcześniejszym wynikiem kontroli postać decyzji administracyjnej. Warto dodać, że koncepcja, w myśl której inspektor kontroli skarbowej powinien w drodze decyzji administracyjnej uchylić dotychczasowy wynik kontroli, a dopiero po upływie terminu ustanowionego dla złożenia odwołania bądź też po utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji sporządzić nowy wynik kontroli, jest odwzorowaniem dawnego, obowiązującego do czasu zmiany kodeksu postępowania administracyjnego w 1980 r., uregulowania procesowego. Przepis art. 132 Kpa w brzmieniu sprzed nowelizacji stanowił, iż w decyzji o wznowieniu postępowania organ administracji uchyla dotychczasową decyzję i ustala, w której instancji i w jakim zakresie ma nastąpić ponowne rozpatrzenie sprawy oraz wydanie nowej decyzji. Przedmiotem tego postępowania więc nie było rozstrzygnięcie istoty sprawy, w której uprzednio zapadła decyzja ostateczna, lecz jedynie przeprowadzenie weryfikacji tej decyzji. Do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty dochodziło w odrębnym postępowaniu, które mogło się toczyć dopiero wtedy, gdy decyzja o uchyleniu dotychczasowej decyzji ostatecznej sama stała się ostateczna /W. Dawidowicz: Zarys procesu administracyjnego, Warszawa 1989, str. 181/. Ze względu na zmianę stanu prawnego wykładnia art. 151 par. 1 pkt 2 Kpa w związku z art. 30 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, dopuszczająca wydanie przez inspektora kontroli skarbowej /równocześnie albo w określonym odstępie czasu/ decyzji o uchyleniu dotychczasowego wyniku kontroli i nowego wyniku kontroli, musi być odrzucona. Jakkolwiek obowiązująca obecnie, wprowadzona przez art. 151 par. 1 pkt 2 Kpa, regulacja jest - z racji doprowadzenia do zbiegu rozstrzygnięcia weryfikacyjnego z rozstrzygnięciem podejmowanym w administracyjnym toku instancji - krytykowana przez niektórych przedstawicieli doktryny, to jednak właśnie ona, a nie wcześniejsze unormowanie kodeksowe stanowi przedmiot odesłania z art. 30 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Przedstawione stanowisko co do wykładni obu wymienionych przepisów nie wyłącza możliwości wydania przez inspektora kontroli skarbowej decyzji administracyjnej w sytuacjach określonych w art. 149 par. 3, art. 151 par. 1 pkt 1 i art. 151 par. 2 Kpa. W żadnym z tych wypadków /odmowa wznowienia postępowania, odmowa uchylenia wyniku kontroli, który wywarł taki skutek jak ostateczna decyzja organu podatkowego ustalająca zobowiązanie podatkowe, oraz stwierdzenie wydania tego wyniku z naruszeniem prawa/ wydanie decyzji nie prowadzi do modyfikacji konstrukcji postępowania uregulowanego przez ustawę o kontroli skarbowej, nie ogranicza również uprawnień procesowych kontrolowanego. Rozwinięciem tej tezy jest bardziej generalna konkluzja, iż ze względu na sformułowane w art. 30 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej zastrzeżenie stosowania do wznowienia postępowania, uchylenia, zmiany oraz stwierdzenia nieważności wyniku kontroli w sposób odpowiedni przepisów kodeksu postępowania administracyjnego nie zawsze końcowy rezultat uruchomienia nadzwyczajnego trybu weryfikacji tego wyniku będzie miał postać decyzji administracyjnej. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ podjął uchwałę jak w sentencji.