FSK 1577/04

FSK 1577/04 [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 lutego 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca) Sędziowie NSA Jan Zając Gerard Czech Protokolant Jan Jaworski po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "A." Spółki z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2666/02 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "A." Spółki z o.o. z siedzibą w R. na decyzje Ministra Finansów z dnia 17 września 2002 r. (...) z dnia 14 sierpnia 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "A." Spółki z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Ministra Finansów kwotę 7.200 /siedem tysięcy dwieście/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 marca 2004 r., III SA 2666/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "A." z siedzibą w R. na decyzje Ministra Finansów z dnia 17 września 2002 r., (...) oraz z dnia 14 sierpnia 2002 r., (...), w przedmiocie odmowy uchylenia ww. spółce, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług. Uzasadniając rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny, jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołując art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ w związku z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, wskazał, że skoro strona swoje wnioski o wznowienie postępowania sformułowała w oparciu o przesłanki z art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowej, więc należało odpowiedzieć na pytanie, czy w sprawie rzeczywiście wyszły na jaw istotne nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, ale nieznane organowi, który wydał te decyzje. Zdaniem Sądu, organy obu instancji trafnie przyjęły, że przesłanki z ww. przepisu nie wystąpiły. Wyraził przy tym pogląd, że można rozważać, czy decyzje wydane w innej sprawie /sprawie "celnej"/ w sprawie innego podmiotu gospodarczego stanowią przesłankę, o której mowa w art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa. Według Sądu, kwestię powyższą w sposób jednoznaczny wyjaśniono w postępowaniu /powołując się na wydane w sprawach wymiaru spółce podatku akcyzowego wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 6 października 2000 r. oddalające skargi spółki "A."/, wskazując, że zarówno powołana decyzja organów celnych, jak też decyzje organów celnych, na które powołano się w odwołaniu, nie stanowią nowych, istotnych okoliczności, ani dowodów, które uzasadniałyby uchylenie decyzji, po wznowieniu postępowania. Stwierdzono, że decyzje Dyrektora Urzędu Celnego w L. z dnia 16 marca 1998 r. nie stanowią nowej istotnej okoliczności w sprawie, ponieważ towar dopuszczony do obrotu powyższą decyzją nie został wydany skarżącej spółce w wykonaniu transakcji udokumentowanej fakturą VAT z dnia 11 marca 1997 r. Odnosząc się do decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 19 listopada 1998 r., wyjaśniono, że wydano ją w sprawie spółki z o.o. "P." oraz że nie stanowi ona dowodu istotnego w sprawie, gdyż towar dopuszczony do obrotu powyższą decyzją nie mógł zostać wydany spółce w wykonaniu transakcji udokumentowanej wystawioną fakturą VAT z dnia 4 kwietnia 1997 r. Sąd w zaskarżonym wyroku zauważył, że bez wątpienia, zgodnie z oceną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 6 października 2000 r., sprowadzony do kraju olej został zgłoszony do odprawy celnej jako opałowy, w fakturach sprzedaży zarówno importu, jak i kolejnych nabywców był to olej opałowy, a na ostatnim szczeblu obrotu handlowego podmiot sprzedający olej skarżącej spółce zmienił nazwę wyrobu na olej napędowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za bezzasadne zarzuty podnoszone w skardze, a sprowadzające się wyłącznie do kwestii procesowych. Wskazując, że zaskarżone decyzje zawierają zarówno szczegółowe uzasadnienia faktyczne, jak też uzasadnienie prawne, Sąd zaakcentował, że sprawa dotyczyła wyłącznie ustalenia w świetle art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa kwestii istnienia nowych okoliczności faktycznych lub dowodów istotnych w sprawie nie znanych organowi w dacie wydania decyzji wymiarowych, przy czym Minister Finansów dokonał oceny zgłoszonych przez skarżącą spółkę dowodów, natomiast nie miał obowiązku gromadzenia dowodów na okoliczność, co do których nie ma sporu. Zwrócił przy tym uwagę, że w postępowaniu odwoławczym spółka nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, ani też nie wskazała nowych okoliczności. Zdaniem Sądu, niewyznaczenie stronie terminu do zapoznania się z aktami sprawy w postępowaniu odwoławczym tylko wtedy skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyby faktycznie miało istotny wpływ na wynik sprawy, zaś w rozpoznawanej sprawie naruszenie przepisu art. 200 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa nie miało jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej z dnia 29 marca 2004 r., wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w trybie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, P.P.H.U. "A." spółka z o.o. w R. /reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym/ zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Powołując jako podstawę skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, skarżąca zarzuciła: /a/ naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie przepisów art. 145 par. 2 ww. ustawy, "ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdzając niezgodność z prawem decyzji Ministra Finansów, nie uchylił"; /b/ naruszenie prawa materialnego, poprzez niezastosowanie art. 200 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w związku z art. 192 tej ustawy. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono "o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku". Uzasadniając skargę kasacyjną, pełnomocnik skarżącej spółki zawarł wyłącznie argumentację odnoszącą się do sformułowanej przez siebie podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego. W tych ramach podniósł, że wydanie zaskarżonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzji nastąpiło z ewidentnym naruszeniem przepisu art. 200 par. 1 i art. 123 par. I Ordynacji podatkowej oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ przed wydaniem decyzji Minister Finansów nie wyznaczył stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i przez to stosownie do przepisu art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczności faktyczne ujęte w decyzji Izby nie mogły być uznane za udowodnione. Ponadto podniesiono, że stanowisko Izby Skarbowej w B. w sprawie wniesionych przez nią do Ministra Finansów odwołań stanowi nowy dowód w sprawie, z którym strona nie została przez Ministra Finansów zapoznana, czym organ ten naruszył art. 200 par. 1 i art. 123 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Nawiązując do argumentacji Sądu zawartej w zaskarżonym wyroku, pełnomocnik osoby wnoszącej skargę kasacyjną podniósł, że trudno zgodzić się z poglądem Sądu, iż decyzja Dyrektora Urzędu Celnego w L. z dnia 16 marca 1998 r. nie stanowi nowego dowodu w sprawie, ponieważ gdyby ta decyzja była znana Inspektorowi Kontroli Skarbowej, to na pewno nie miałby dowodów na zakwestionowanie faktu, że spółka "A." rzeczywiście zakupiła olej napędowy od spółki "N.", gdyż spółka "N." mogła zakupić od importera spółki "P.P." tylko olej napędowy, bo ten towar był przedmiotem importu, co potwierdza ta decyzja Dyrektora Urzędu Celnego. Odmienne ustalenia poczynione przez sąd administracyjny w dotychczasowym postępowaniu są według wnoszącego skargę kasacyjną błędne, zaś skarga kasacyjna składana od tego wyroku jest zasadna i konieczna. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, zawarte w zaskarżonych decyzjach, zwrócił przy tym uwagę, że zgłoszony jako podstawa kasacyjna zarzut naruszenia art. 145 par. 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może zostać uwzględniony, ponieważ Sąd w zaskarżonym wyroku nie zastosował tego przepisu. Podniósł również, że nieprawidłowo została sformułowana podstawa skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego, ponieważ powołując się na tę podstawę, zarzucono naruszenie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkową, który jest normą proceduralną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Oparta została ona m.in. na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Podstawa ta wyartykułowana została generalnie jako zarzut naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie przepisów art. 145 par. 2 ww. ustawy, "ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdzając niezgodność z prawem decyzji Ministra Finansów, nie uchylił". Należy przy tym zauważyć, że uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera wyłącznie argumentację odnoszącą się do sformułowanej przez osobę wnoszącą skargę kasacyjną podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego /w tych ramach podniesiono, że wydanie zaskarżonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzji nastąpiło z ewidentnym naruszeniem przepisu art. 200 par. 1 i art. 123 par. I Ordynacji podatkowej oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ przed wydaniem decyzji Minister Finansów nie wyznaczył stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i przez to stosownie do przepisu art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczności faktyczne ujęte w decyzji Izby nie mogły być uznane za udowodnione. Ponadto podniesiono, że stanowisko Izby Skarbowej w B. w sprawie wniesionych przez nią do Ministra Finansów odwołań stanowi nowy dowód w sprawie, z którym strona nie została przez Ministra Finansów zapoznana, czym organ ten naruszył art. 200 par. 1 i art. 123 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa/. W ogólnie sformułowanym zarzucie skarżąca twierdzi, że naruszenie przepisów postępowania /które nie zostało indywidualnie wskazane/ miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tak sformułowaną podstawą, należy podkreślić, że dla uznania za usprawiedliwioną podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretne przepisy procedury sądowej. Przepis art. 145 par. 2 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 ww. ustawy. Oddalenie albo odrzucenie skargi przez Sąd pierwszej instancji jest jedynie konsekwencją zastosowania przez ten Sąd innych przepisów postępowania sądowego. Rozstrzygnięcie sprawy przez sąd jest efektem postępowania przed tym sądem, a przepisy określające sposób rozstrzygnięcia sprawy przez sąd nie są przepisami regulującymi proces dochodzenia do rozstrzygnięcia. Podstawą skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 2 ww. ustawy mogą być jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia a nie przepisy określające samo rozstrzygnięcie. Niewskazanie w skardze kasacyjnej żadnego z przepisów regulujących proces dochodzenia do rozstrzygnięcia uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy przy wydawaniu zaskarżonego wyroku naruszono przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi /zob. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12/. Również druga z przytoczonych podstaw kasacyjnych nie może być uznana za skuteczną. Autor skargi kasacyjnej powołał podstawę skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ odnoszącą się do naruszenia prawa materialnego. Naruszenie prawa materialnego może stanowić podstawę kasacji, jeżeli pozostaje w bezpośrednim związku z wynikiem sprawy. Wywodzący się z niej zarzut naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego może doprowadzić do uwzględnienia kasacji, gdy miało ono wpływ na rozstrzygnięcie, to jest jeśli na skutek błędnej wykładni lub niewłaściwego jego zastosowania zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że w rozpatrywanej sprawie podstawa skargi kasacyjnej nie została sformułowana w sposób prawidłowy. Pod pojęciem przepisów podatkowego prawa materialnego rozumie się w języku prawnym przepisy określające m.in. przedmiot i podmiot opodatkowania oraz inne przesłanki określające wymiar podatku /w tym przypadku podatku od towarów i usług/. Pod pojęciem natomiast przepisów procesowych rozumie się przepisy określające przebieg postępowania. Wnosząc skargę kasacyjną, podatnik wskazał jako podstawę zarzutu naruszenie prawa materialnego, poprzez niezastosowanie art. 200 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 192 tej ustawy. Biorąc pod uwagę treść wskazanych przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są to przepisy regulujące sposób przeprowadzania postępowania przed organami podatkowymi. Wbrew wnoszącemu skargę kasacyjną nie są to przepisy o charakterze materialnym, lecz przepisy procesowe. Tymczasem, zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Wynikająca z tego przepisu zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej nie pozwala temu sądowi podstawienia przepisów w miejsce błędnie powołanych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.