FSK 2348/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski (spr.), Jerzy Rypina, Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Anny K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2004 r. sygn. akt III SA 1855/03 w sprawie ze skargi Anny K. na decyzję Izby Skarbowej w W. /Ośrodek Zamiejscowy w R./ z dnia 16 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Anny K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W.-Ośrodek Zamiejscowy w R. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. FSK 2348/04 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżonym wyrokiem Sąd oddalił skargę na decyzję orzekającą o odpowiedzialności płatnika /notariusza/ za niepobrany podatek od czynności cywilnoprawnych. Sporządzając umowę sprzedaży nieruchomości notariusz pobrał podatek tylko od wartości gruntu pomijając wartość znajdujących się na nim zabudowań. Należny podatek wynosił 73.810 zł podczas gdy pobrano jedynie 16.665 zł. W uzasadnieniu wyroku podniesiono następujące okoliczności: Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm./ płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych są notariusze od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego, na zasadach określonych w tej ustawie. Z art. 6 ust. 1 lit. "c" ustawy wynika, że przy umowie sprzedaży podstawę opodatkowania, poza wymienionymi wyjątkami pod lit. "a i b", stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów /ust. 2 w art. 6 ustawy/. Z treści aktu notarialnego wynika, że przedmiotem umowy w niniejszej sprawie była sprzedaż "całej" zabudowanej nieruchomości, składającej się z działki gruntu oraz zabudowy. W przedstawionym stanie faktycznym, zgodnie z zasadą superficies solo cedit obowiązującą w prawie polskim, w myśl art. 47 par. 1 Kc, część składowa rzeczy nie może być przedmiotem własności i innych praw rzeczowych innej osoby niż właściciel rzeczy głównej. Może natomiast stanowić przedmiot stosunków obligacyjnych albo być przedmiotem posiadania. Wobec powyższego uregulowania przyjmuje się, iż skutki połączenia polegają na tym, że własność nieruchomości rozciąga się na połączoną z nią rzecz ruchomą. Żaden z przepisów ustawy nie upoważniał płatnika do wyłączenia z podstawy opodatkowania któregokolwiek ze składników majątkowych stanowiących przedmiot sprzedaży. Oczywistym jest w sprawie również, że nabywcy nie przejęli żadnych długów ani ciężarów. Argument skarżącej, że cena sprzedaży obejmowała tylko wartość gruntu nie ma znaczenia w sprawie, zważywszy, że nie ustalona przez strony cena sprzedaży lecz wartość rynkowa nieruchomości, stanowi podstawę opodatkowania, zgodnie z przepisami ustawy, które notariusz jako płatnik był zobowiązany zastosować. W orzecznictwie znajduje potwierdzenie stanowisko organów podatkowych, że skoro strony wybrały formę sprzedaży do przeniesienia własności, nie można skutecznie zasłaniać się ewentualnymi przesłankami powstania roszczenia z art. 231 par. 1 Kc i żądać uwzględnienia poczynionych na nieruchomości nakładów. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, iż nie ma podstaw przy określaniu dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych wartości przedmiotu sprzedaży do odejmowania nakładów finansowych poniesionych przez nabywców lub wyłączania wartości niektórych z nich z podstawy opodatkowania. Kwestia rozliczeń pomiędzy stronami z tytułu poniesionych nakładów jest zagadnieniem cywilnoprawnym i z punktu widzenia obowiązku w tym podatku sprawa ta nie ma znaczenia. Z przepisów określających zasady ustalania podatku od czynności cywilnoprawnych, a poprzednio opłaty skarbowej, wynika bowiem, że podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy i praw majątkowych stanowiących przedmiot czynności cywilnoprawnej. Wartość ta ma charakter obiektywny, wynikający z relacji podaży i popytu na dany rodzaj dóbr. Obciążenie płatnika za niepobrany podatek znajduje oparcie w art. 30 par. 1 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 1 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz art. 6 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz 2. naruszenie przepisu art. 30 par. 1 i 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz z zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Wskazując na powyższą podstawę zaskarżenia wniosła: 1. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, 2. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu tej skargi zamieszczono następującą argumentację: Płatnik nie jest organem podatkowym prowadzącym postępowanie zmierzające do ustalenia rzeczywistej ceny ekwiwalentnej do wartości nieruchomości. Czynności przez niego podejmowane w celu obliczenia i pobrania należności podatkowych od podatnika mają charakter czynności techniczno-rachunkowych. Notariusz jako płatnik pobiera podatek od podanej przez strony ceny, nie prowadząc żadnego postępowania wyjaśniającego i tym samym nie mógł pobierać tego podatku od innej wartości, niż podana przez strony cena. Stosownie do obowiązujących w dacie zawarcia umowy przepisów art. 8 i art. 27 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej płatnik obowiązany był obliczyć i pobrać podatek, a następnie wpłacić go we właściwym terminie organowi podatkowemu, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Płatnik mógł odpowiadać za podatek pobrany w wysokości niższej od należnej, ale od tej konkretnej podstawy obliczenia tego podatku. Nie ma zastosowania ta odpowiedzialność płatnika, jeżeli organ podatkowy zmienia przyjętą przez płatnika podstawę opodatkowania. Jeżeli organ podatkowy nie godzi się z podaną w umowie sprzedaży ceną sprzedaży jako podstawą pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych, to powinien wszcząć procedurę określoną w przepisie art. 6 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych /tak w wyrokach NSA- Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 1996 r. SA/Wr 2091/95 oraz Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 29 września 1999 r. I SA/Lu 545/98/. Ale w takiej sytuacji adresatem decyzji ustalającej wysokość niepobranego podatku winien być podatnik, a nie płatnik. Nie sposób nie odnieść się także do skutków wyroku Sądu Najwyższego - Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 24 stycznia 1990 r. III ARN 36/89 /OSP 1991 z. 1 poz. 23/. Wyrok ten ukształtował na wiele lat praktykę w zakresie poboru opłaty skarbowej /obecnie podatku od czynności cywilnoprawnych/ w sytuacjach będących przedmiotem niniejszej sprawy i notariusze jako płatnicy uwzględniali jego treść w swej codziennej działalności. Ani organy podatkowe, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniosły się w ogóle do tego wyroku i jego skutków. Nie podjęte zostały jakiekolwiek próby polemiki z tym wyrokiem, które wskazywałyby błędne rozumowanie składu sądzącego Sądu Najwyższego. Z dniem 1 stycznia 2003 r. na podstawie ustawy zmieniającej Ordynację podatkową, powołanej w petitum tej skargi, uchylony został i przestał obowiązywać w całości przepis art. 27 Ordynacji ustalający zakres odpowiedzialności płatnika: 1/ za niepobranie podatku, 2/ za pobranie podatku w wysokości niższej od należnej oraz 3/ za niewpłacenie w terminie pobranych podatków. W dacie wydania decyzji przez (...) Urząd Skarbowy w R., to jest w dniu 23 marca 2003 r., zakres odpowiedzialności płatnika, w tym także notariusza, został ograniczony do odpowiedzialności: 1/ za niedobranie podatku oraz 2/ za pobrany, a niewpłacony podatek /art. 27 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu/. Jednoznacznie z tej zmiany wynika, że wyłączona została definitywnie odpowiedzialność płatnika za pobranie podatku w wysokości niższej od należnej, co w niniejszej sprawie zarówno organy podatkowe jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zauważają. Problem podniesiony przez Sąd, że nie można w tej sytuacji przerzucić odpowiedzialności za te zaległości podatkową na podatnika, jest problemem wyłącznie organów podatkowych, a nie płatnika. W tym stanie rzeczy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a w konsekwencji także decyzje organów podatkowych, winien być uchylony jako rażąco naruszający przepisy art. 6 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz przepis art. 30 par. 1 Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym nieuzasadnionej odpowiedzialności płatnika, zamiast ewentualnej odpowiedzialności podatnika. Decyzja ta po dniu 1 stycznia 2003 r. nie powinna być w ogóle wydana w stosunku do notariusza - płatnika, a postępowanie niniejsze winno być umorzone, gdyż w tym zakresie wszystkie orzeczenia w tej sprawie są bezwzględnie nieważne. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Przepisy dotyczące skargi kasacyjnej /art. 173 i n. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ są na tyle skomplikowane, że ustawodawca - by chronić strony przed skutkami błędów prawnych - wprowadził tzw. przymus adwokacki /art. 175/. Tylko niektóre strony, z uwagi na wysokie kwalifikacje zawodowe mogą sporządzić skargę kasacyjną osobiście. Zalicza się do nich notariusz. Nie oznacza to, że taka skarga nie musi odpowiadać wymogom ustawowym określonym w szczególności w art. 174 i 176 p.p.s.a. Jeżeli zatem skarżąca podniosła zarzut naruszenia wymienionych w pkt 1 skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego - winna wskazać czy naruszenie to miało postać błędnej ich wykładni dokonanej przez Sąd czy też niewłaściwego zastosowania /tzw. błąd subsumcji/. Brak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odniesienia do art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 10 ust. 2 pkt 2 sprawia, że zarzut naruszenia tych przepisów jest wręcz niezrozumiały. Pierwszy z nich stanowi, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają "następujące czynności cywilnoprawne": a drugi, że notariusze są płatnikami tego podatku od czynności dokonywanych w formie aktu notarialnego. Tymczasem jest poza sporem, że przedmiotowa sprzedaż podlegała podatkowi a skarżąca, która sporządziła akt notarialny, była płatnikiem. Natomiast art. 6 ust. 2 określa sposób wyliczenia wartości rynkowej /co nie było przedmiotem sporu/ a ust. 3 tego przepisu adresowany jest do organu podatkowego a nie do Sądu. Przepisu tego /ust. 3/ Sąd nawet nie wymienił w uzasadnieniu wyroku, nie mógł więc dokonać jego błędnej wykładni. Zarzut dotyczący naruszenia art. 30 par. 1 i art. 8 Ordynacji podatkowej jest również chybiony, jako że nie jest to procedura mająca zastosowanie w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Natomiast przedmiotem kontroli "kasacyjnej" jest wyrok Sądu I instancji, wobec czego naruszenie prawa procesowego może dotyczyć wyłącznie przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tak zredagowana skarga kasacyjna, przy związaniu Sądu jej granicami /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ nie pozwalała na dokonanie takiej kontroli. W ostatnim zdaniu tej skargi zamieszczono pogląd, że "wszystkie orzeczenia w tej sprawie są bezwzględnie nieważne". Nieważność postępowania /a nie orzeczeń/ sąd administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu, jednakże w sprawie nie zachodziła żadna z sześciu sytuacji enumeratywnie wyliczonych w art. 183 par. 2 p.p.s.a. Wobec oczywistej bezzasadności skarga kasacyjna podlegała oddaleniu /art. 184 p.p.s.a./. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.