FSK 2424/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Stanisław Bogucki, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marszałka Województwa (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 19 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 625/03 w sprawie ze skargi Marszałka Województwa (...) na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 1 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie dotacji celowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 30 grudnia 2002 r. (...). 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2003 r. /I SA/Łd 625/04/ Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi oddalił skargę Marszałka Województwa (...) na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 1 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie dotacji celowej. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż decyzja z dnia 30 grudnia 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił niezgodnie z przeznaczeniem wykorzystaną przez Zarząd Województwa (...) dotację celową w kwocie 86.102 zł, pochodzącą z rezerwy celowej budżetu na 2001 r. na wsparcie programu mającego na celu zmniejszenie negatywnych skutków bezrobocia, utrzymanie lub tworzenie nowych miejsc pracy. Określono również odsetki za zwłokę w kwocie 21 457,10 zł od dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, naliczone od dnia przekazania dotacji to jest od dnia 14 grudnia 2001 r. do dnia wydania decyzji. Izba Skarbowa w Ł., po rozpoznaniu odwołania Marszałka Województwa (...), decyzją z dnia 1 kwietnia 2003 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W toku kontroli ustalono, że uchwałą (...) z dnia 28 września 2001 r. Zarząd Województwa (...) dokonał zmiany w planie dochodów i wydatków budżetu województwa Ł. na rok 23001 r. polegającej na zwiększeniu o kwotę 3.342.995 zł dotacji celowej na realizację zadań własnych samorządu województwa w dziale 853 - Opieka społeczna, rozdział 85395 - Pozostała działalność. Powyższe było wynikiem decyzji Ministra Finansów, zwiększającej z rezerwy celowej budżetu państwa na rok 2001 plan dotacji celowych na wspieranie realizacji programów inicjowanych przez organ samorządu województwa - zgodnie z celami iż zasadami określonymi w par. 1 i par. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 sierpnia 2000 r. w sprawie zasad, warunków i trybu wspierania środkami budżetu państwa programów inicjowanych przez organy samorządu województwa /Dz.U. nr 68 poz. 806 ze zm./. Stosując przepisy wymienionego rozporządzenia Wojewódzki Urząd Pracy w (...) realizował program "Równe szanse". Jak wynika z ustaleń kontroli na realizację powyższego program w 2001 r. Urząd Marszałkowski w (...) otrzymał od Wojewody (...) kwotę 3.341.900 zł. Z kwoty tej Wojewódzki Urząd Pracy w (...) wykorzystał 3.255.737,20 zł; kwota 60,80 zł została zwrócona Wojewodzie, natomiast kwotę 86,102 zł Urząd Marszałkowski w (...) przeniósł w planie wydatków z działu 853 - Opieka społeczna do działu 921 - Kultura i ochrona dziedzictwa narodowego i wykorzystał w 2002 r. na wydatki inwestycyjne dla Teatru Wielkiego w Ł. Zmiany przeznaczenia i wykorzystania w 2002 r. pochodzącej z rezerwy celowej budżetu państwa dotacji w kwocie 86.102 zł, zostały dokonane zgodnie z uchwałami Sejmiku Województwa (...) z dnia 27 grudnia 2001 r. (...). Izba Skarbowa wskazała, że zgodnie z art. 90 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych /Dz.U. nr 155 poz. 1014 ze zm./, rezerwy celowe mogą być wykorzystane wyłącznie na cele, na jakie zostały utworzone. Minister Finansów może, po uzyskaniu pozytywnej opinii sejmowej komisji właściwej dla spraw budżetu, dokonać zmiany przeznaczenia rezerwy celowej. Z powyższego wynika, zdaniem Izby Skarbowej, że sporna w sprawie dotacja celowa w kwocie 86.102 zł, przeznaczona z rezerwy celowej budżetu państwa na realizację programów określonych przepisami wspomnianego wcześniej rozporządzenia Rady Ministrów, nie mogła być wykorzystana na inny cel. Do dokonania zmiany przeznaczenia takiej rezerwy był upoważniony jedynie Minister Finansów. Organ odwoławczy uznał, że powołany przez stronę przepis art. 61a ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego /Dz.U. nr 150 poz. 983 ze zm./, nie reguluje zmiany przeznaczenia kwot z rezerwy celowej budżetu państwa przekazanych jednostkom samorządowym w postaci dotacji celowej na realizację celów określonych rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 1 sierpnia 2000 r. 3. Na powyższą decyzję skargę do Sądu wniósł Marszałek Województwa (...). Skarżący zarzucił decyzji naruszenie prawa w szczególności art. 61a ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Zdaniem autora skargi, obowiązujący w 2001 r. przepis art. 61a ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego zezwalał na dokonanie zmiany przeznaczenia dotacji celowej z budżetu państwa na realizację zadań wynikających z inicjowanych przez organy samorządu województwa. W sytuacji spełnienia warunków wynikających z powyższego przepisu można było zmienić przeznaczenie dotacji celowych z budżetu państwa po spełnieniu przesłanek; zmiana przeznaczenia nie mogła przekroczyć 15% planowanej kwoty dotacji; przesunięcia między działami mógł dokonać Zarząd jednostki po uzyskaniu pozytywnej opinii komisji do spraw budżetu. Powyższe warunki zostały spełnione. Zatem nie naruszono przepisu art. 6a ustawy. Zresztą zastrzeżeń nie zgłaszała również Regionalna Izba Obrachunkowa w Ł. Wskazując na powyższe uchybienia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. 4. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. 5. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga nie jest uzasadniona stwierdził, że w niniejszej sprawie stan faktyczny jest bezsporny. Rozbieżności zachodzą jedynie w zakresie oceny stanu prawnego. Zdaniem bowiem Izby Skarbowej, dotacja celowa z rezerwy celowej budżetu państwa mogła być wykorzystana tylko na realizację celu, na jaki została utworzona. Natomiast Marszałek Województwa (...) uważam, że zgodnie z art. 61a ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, uprawniony był do zmiany przeznaczenia dotacji celowej w wysokości nie przekraczającej 15%. W powyższym sporze Sąd I instancji przyznał rację Izbie Skarbowej. Dokonując bowiem wykładni przepisów prawa materialnego nie można nie uwzględniać całokształtu regulacji prawnej w tym zakresie. Zgodnie z art. 66 ustawy o finansach publicznych w budżecie państwa tworzone są rezerwa ogólna oraz rezerwy celowe. Ustęp 2 tego przepisu stanowi, że mogą być tworzone rezerwy celowe: 1/ na wydatki, których szczegółowy podział na pozycje klasyfikacji budżetowej nie może być dokonany w okresie opracowywania budżetu; 2/ na wydatki, których źródłem finansowania są środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w tym również nie podlegające zwrotowi, 3/ gdy inne ustawy tak stanowią. Przedmiotowa rezerwa celowa została utworzona na podstawie art. 66 ust. 2 pkt 3 ustawy o finansach publicznych. Aktem prawnym wspomnianym w tym przepisie jest ustawa z dnia 14 grudnia 1994 r. o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu /Dz.U. 1997 nr 25 poz. 128 ze zm./. Przepis art. 37i ust. 1 pkt 1 stanowił, że programu inicjowane przez organy samorządu województwa mające na celu zmniejszenie negatywnych skutków bezrobocia, utrzymanie lub tworzenie miejsc pracy, mogą zostać wsparte środkami budżetu państwa określonymi na ten cel w ustawie budżetowej. W ustępie 2 zaś Rada Ministrów została upoważniona do określenia w drodze rozporządzenia zasad, warunków i trybu wspierania programu. Na podstawie powyższej delegacji ustawowej Rada Ministrów w dniu 1 sierpnia 2000 r. wydała rozporządzenie w sprawie zasad, warunków i trybu wspierania środkami budżetu państwa programów inicjowanych przez organy samorządu województwa /Dz.U. nr 68 poz. 806/. Tenże akt prawny stosownie do treści par. 1 określa zasady, warunki i tryb wspierania środkami budżetu państwa programów inicjowanych przez organy samorządu województwa, mających na celu zmniejszenie negatywnych skutków bezrobocia, utrzymanie lub tworzenie miejsc pracy. Wojewódzki Urząd Pracy w Łodzi realizował program "Równe szanse" w ramach zadań własnych samorządu województwa. Na ten program Urząd Marszałkowski w (...) otrzymał od Wojewody (...) dotację celową pochodzącą z rezerwy celowej budżetu państwa. Powyższy program wspierany był z budżetu państwa na zasadach, warunkach i trybie określonym we wcześniej wspomnianym rozporządzeniu z dnia 1 sierpnia 2000 r. Tenże akt prawny w par. 12 ust. 4 wyraźnie wskazywał, że do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji celowej stosuje się przepisy ustawy o finansach publicznych. Przepis art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych stanowił zaś kategorycznie, że rezerwy celowe mogą być wykorzystane wyłącznie na cel, na jaki zostały utworzone. Skoro więc środki z dotacji celowej pochodziły z rezerwy celowej budżetu państwa, przeznaczonej na wspieraniem programów inicjowanych przez organy samorządu województwa, mających na celu zmniejszenie negatywnych skutków bezrobocia, utrzymanie lub tworzenie miejsc pracy, to zgodnie z dyspozycją wyżej wskazanego przepisu mogły być przeznaczone tylko na ten cel. Jedynym organem uprawnionym do dokonania zmiany przeznaczenia rezerwy celowej był, zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o finansach publicznych, Minister Finansów, ale dopiero po uzyskania pozytywnej opinii sejmowej komisji właściwej do spraw budżetu. Konsekwencją stosowania ustawy o finansach publicznych do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji celowej jest to, że wykorzystywanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem wywołuje skutki określone w art. 93 tej ustawy, a więc obowiązek zwrotu do budżetu państwa wraz z odsetkami. Powyższe regulacje prawne wyłączają dopuszczalność stosowania przepisu, art. 61a z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego /Dz.U. nr 150 poz. 983 ze zm./ w stosunku do dotacji celowej pochodzącej z rezerwy celowej budżetu państwa. Zgodnie z tym przepisem w 2001 r. jednostki samorządu terytorialnego mogły zmienić przeznaczenie dotacji celowych otrzymanych z budżetu państwa na realizację zadań własnych. Zmiana przeznaczenia nie mogła przekroczyć 15% planowanej kwoty dotacji. Jednoznaczne uregulowania dotyczące wykorzystania rezerwy celowej budżetu państwa, odesłanie do ustawy o finansach publicznych, zawarte w par. 12 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 sierpnia 2000 r. oraz przyznanie Ministrowi Finansów wyłącznej kompetencji do zmiany przeznaczenia rezerwy celowej sprawie, że uzasadniony jest wniosek Izby Skarbowej, iż przepis art. 61a ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, nie ma zastosowanie w odniesieniu do dotacji celowych pochodzących z rezerwy celowej budżetu państwa. Skarżący podnosi, że z dniem 1 stycznia 2002 r. wprowadzono do ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego przepis art. 61b, z którego w sposób jednoznaczny wynika, że zmiana przeznaczenia dotacji celowej nie dotyczy dotacji z rezerwy celowej. Świadczy to zdaniem autora skargi, że w roku 2001 takiego ograniczenia nie było. Trzeba jednak podkreślić, że tego typu nowelizacje przepisów można również interpretować całkowicie odmiennie. Wprowadzenie w latach 2002-2003 przepisu art. 61b mogło mieć za zadanie usunięcie wątpliwości redakcyjnych, które miały miejsce na gruncie regulacji zawartej w art. 61a analizowanej ustawy. Z powyższych względów Sąd I instancji na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oddalił skargę. 6. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła strona skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego Teresę S. Na podstawie art. 101 w związku z art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ art. 173 par. 1, 174 pkt 1, art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 61a ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego /Dz.U. nr 150 poz. 983 ze zm./ oraz błędną wykładnię art. 90 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych /Dz.U. nr 155 poz. 1014 ze zm./. Mając to na uwadze wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, iż skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem prawnym Sądu, że wykorzystał dotację celową z rezerwy celowej budżetu państwa na inny cel, a zmianę takiej rezerwy może dokonać jedynie Minister Finansów. Skarżący dokonał zmiany przeznaczenia dotacji w budżecie województwa Ł. w 2001 roku ponieważ obowiązujący w 2001 roku przepis art. 61a ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego zezwalał na dokonanie zmiany przeznaczenia dotacji celowej z budżetu państwa na realizację zadań własnych wynikających z programów inicjowanych przez organy samorządu terytorialnego. Cytowany przepis stanowił, że w sytuacji spełnienia określonych przesłanek jednostka samorządu terytorialnego mogła zmienić przeznaczenie dotacji celowych otrzymywanych z budżetu państwa. Warunki uprawniające do zmiany przeznaczenia dotacji celowych z budżetu państwa na realizację zadań własnych samorządu ustawodawca określił następująco: - zmiany przeznaczenia dotacji mogły być dokonane w budżecie województwa Ł. w roku 2001, - zmiana przeznaczenia nie mogła przekroczyć 15% planowanej kwoty dotacji, - przesunięcie między działami w budżecie jednostki samorządu terytorialnego dokonuje zarząd jednostki, - po uzyskaniu pozytywnej opinii komisji ds. budżetu. Środki finansowe stanowiły dotację celową z budżetu państwa na realizację zadań własnych /programu w ochronie zdrowia/. Sporna kwota nie przekroczyła 15% planowanej kwoty dotacji, a dokonane przez Zarząd Województwa (...) zmiany przeznaczenia dotacji poprzedzała pozytywna opinia Komisji właściwej do spraw budżetu Sejmiku Województwa (...). Uwzględniając powyższe skarżący zmieniając przeznaczenie spornej dotacji wykonał wszystkie czynności prawne wymagane dyspozycją cytowanego przepisu ar. 61a ustawy. Skarżący nie podziela poglądu prawnego Sądu, że dokonując zmiany przeznaczenia dotacji naruszył przepisy art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o finansach publicznych. W ocenie skarżącego art. 61a ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, który obowiązywał w 2001 roku nie zakazywał zmiany przeznaczenia dotacji z rezerw celowych budżetu państwa byleby mieściła się ona w granicach 15% planowanej kwoty dotacji. Art. 61a jest przepisem szczególnym wobec ustawy o finansach publicznych i nie zawierał zastrzeżenia, które wyłączałoby z jego zakresu dotację z rezerw celowych budżetu państwa. Nie można zatem stosować również przepisów ustawy o finansach publicznych nakazujących zwrot dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Zmianę przyniósł dopiero art. 61b dodany po nowelizacji ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w 2002 r. Obowiązywał on dopiero w 2002 i 2003 roku i zawierał zastrzeżenie, wyłączające z jego zakresu dotacje z rezerw celowych, o których stanowi art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o finansach publicznych. Nadto podkreślił, że Regionalna Izba Obrachunkowa w Ł. podzieliła pogląd skarżącego o dopuszczalności zmiany przeznaczenia dotacji w 2001 r. i nie wzruszyła podjętych uchwał Sejmiku Województwa (...). Wreszcie wskazał, iż Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku III SA 391/03 uznał dopuszczalność zmiany przeznaczenia dotacji celowych otrzymanych z budżetu państwa na realizację zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego w 2001 roku. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, iż podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że obowiązujący w 2001 r. przepis art. 61a ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego /Dz.U. nr 150 poz. 983 ze zm./ nie ma zastosowania w odniesieniu do pobranej w 2001 r. i wydatkowanej w 2002 r. przez samorząd województwa Ł. dotacji w kwocie 86.102 zł pochodzącej z rezerwy celowej budżetu państwa na 2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Trafny okazał się bowiem zarzut naruszenia prawa materialnego. Zaznaczony przepis art. 61a ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego /Dz.U. nr 150 poz. 983 ze zm./ dodany przez art. 1 pkt 22 ustawy z dnia 13 października 2000 r. /Dz.U. nr 95 poz. 1041/, a obowiązujący od dnia 1 stycznia 2001 r. stanowił w ustępie 1, iż "w 2001 r. jednostki samorządu terytorialnego mogą zmienić przeznaczenie dotacji celowych otrzymanych z budżetu państwa na realizację zadań własnych. Zmiana przeznaczenia nie może przekroczyć 15% planowanej dotacji. Art. 93 ustawy o finansach publicznych i art. 44 ust. 6 i 7 niniejszej ustawy nie stosuje się". Natomiast w myśl ust. 2 art. 61a "zmian w przeznaczeniu dotacji celowych, o których mowa w ust. 1, w tym przesunięć między działami, może dokonywać zarząd jednostki samorządu terytorialnego po uzyskaniu "pozytywnej opinii komisji właściwej do spraw budżetu". Wbrew stanowisku Sądu I instancji przepis powyższy nie odsyła do innych ustaw szczególnych zwłaszcza ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu /t.j. Dz.U. 2001 nr 6 poz. 56 ze zm./ i wydanych na podstawie przepisów tej ustawy aktów wykonawczych. Wręcz przeciwnie, wskazuje jedynie wyraźnie, iż w sytuacji przewidzianej omawianym przepisem art. 61a, przepis art. 93 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych /Dz.U. nr 155 poz. 1014 ze zm./ nie stosuje się. Natomiast przepis art. 93 ust. 1 stanowi, iż dotacje udzielone z budżetu państwa wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami. Zatem mając na uwadze treść przepisu art. 61a i jego ograniczony czasowo zakres stosowania /rok 2001/ oraz to, iż w 2001 r. /w przeciwieństwie do art. 61a omawianej ustawy obowiązującej w 2002 i 2003 r./ brak było w tym przepisie zastrzeżenia, że zmiany te nie dotyczą dotacji celowych finansowanych z rezerwy celowej budżetu państwa /art. 90 ust. 3 ustawy o finansach publicznych/ należy uznać, iż regulacja art. 61a była przepisem szczególnym wobec ustawy o finansach publicznych. Tym samym trzeba przyjąć, iż w 2001 r. omawiany przepis umożliwiał swobodę w dysponowaniu częścią dotacji, nie przekraczającą 15% jej planowanej wysokości, pod warunkiem zachowania odpowiedniej procedury wynikającej z ust. 2 art. 61a, co jest niesporne, że zostało zachowane. Wskazać należy, iż podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w niezaskarżonym przez Ministra Finansów wyroku z dnia 3 września 2003 r. III SA 391/03 /Wspólnota 2003 nr 23 str. 54/. Skoro więc, w niniejszej sprawie nie było naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny mógł uchylić zaskarżony wyrok i rozpoznać sprawę i to w myśl art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy czym rzeczą oczywistą jest, iż w tym przypadku Sąd II instancji orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, zresztą nie kwestionowanego przez stronę postępowania sądowoadministracyjnego. Zatem, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w 2001 r. jednostki samorządu terytorialnego nie były ograniczone przy dokonywaniu zmiany przeznaczenia dotacji celowych otrzymanych z budżetu państwa na realizację zadań własnych tym, że dotacje takie pochodziły z rezerwy celowej, tym samym zarzut strony skarżącej naruszenia przepisu art. 61a ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego należy uznać za zasadny. Z tych to względów na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" powołanego Prawa uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji.