FSK 354/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Jerzy Rypina (spr.), Edyta Anyżewska, Protokolant Marzena Miętek, po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2004r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 26 marca 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 330/02 w sprawie ze skargi Jacka J. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 24 stycznia 2002 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie ustalenia wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej postanawia: odrzucić skargę kasacyjną. Decyzją z dnia 5 sierpnia 1999 r. (...), Urząd Skarbowy w M. stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia 24 lutego 1999 r., (...), ustalającej Jackowi J. wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej za 1999 r. Pismem z dnia 22 października 2001 r. Jacek J. złożył w Urzędzie Skarbowym w M. wniosek o przywrócenie terminu do wniesienie odwołania od ww. decyzji z dnia 5 sierpnia 1999 r. W uzasadnieniu wniosku wyjaśnił, iż dopiero w trakcie przeglądania swoich akt podatkowych w dniu 18 października 2001 r. ustalił, że w aktach tych znajduje się decyzja (...), której mu nie doręczono. Podniósł, że gdyby taka decyzja, zmieniająca sposób opodatkowania jego działalności, była mu przekazana, na pewno mógłby wcześniej podjąć działania zmierzające do formalnego zakończenia sprawy i uregulowania ewentualnych zobowiązań podatkowych. Zarzucił również, że nie ujawniono mu dotychczas konkretnego powodu, dla którego decyzja o opodatkowaniu w formie karty podatkowej została uchylona. W dniu 25 października 2001 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w M. odwołanie od decyzji z dnia 5 sierpnia 1999 r. (...), w którym wniósł o uchylenie tej decyzji oraz o uznanie sprawy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej za ostatecznie załatwioną. Izba Skarbowa w K. postanowieniem z dnia 24 stycznia 2002 r. (...) nie uwzględniła wniosku Jacka J. z dnia 22 października 2001 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i w związku z tym stwierdziła uchybienie terminu do wniesienia odwołania, z powodów przedstawionych w uzasadnieniu tego postanowienia. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Jacek J. wniósł o przywrócenie terminu do wniesienie odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w M. z dnia 5 sierpnia 1999 r., (...) oraz o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi podatnik zarzucił w szczególności, nie doręczenie decyzji z dnia 5 sierpnia 1999 r. o wyłączeniu z karty podatkowej za 1999 r., a równocześnie nieprawidłowe doręczenie tejże decyzji, w oparciu o przepis art. 149 Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności podniósł sposób i okoliczności "ujawnienia" faktu wydania decyzji oraz utrudnianie dostępu do akt podatkowych, a także brak informacji w sprawie prowadzonego postępowania. Wyrokiem z dnia 26 marca 2003 r. I SA/Ka 330/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach, po rozpoznaniu skargi Jacka J. na ww. postanowienie Izby Skarbowej z dnia 24 stycznia 2002 r. uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż zachodzi rozbieżność między sentencją zaskarżonego postanowienia, a jego uzasadnieniem. Z sentencji postanowienia winno bowiem wynikać wyraźnie, co było przedmiotem rozstrzygnięcia. W rozpatrywanym przypadku winno więc wynikać między innymi, czy organ odwoławczy oddalił wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, czy też przywrócił skarżącemu termin do wniesienia odwołania. Z zaskarżonego postanowienia wynika natomiast jedynie ponad wszelką wątpliwość, że organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W sytuacji jednak, gdy podatnik najpierw złożył wniosek o przywrócenie terminu, to rozstrzygnięcie odnośnie uchybienia terminu do wniesienia odwołania winno poprzedzać rozstrzygnięcie w zakresie przywrócenia terminu. Rozstrzygnięcie to winno być wyraźne, a nie pozwalać na formułowanie jakichś domniemań co do treści rozstrzygnięcia. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zarzucając mu naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust. 2 pkt 3 i ust. 1 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ poprzez jego błędną wykładnię stwierdzającą, iż zachodzi rozbieżność między sentencją zaskarżonego postanowienia a jego uzasadnieniem. Wskazując na powyższą podstawę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie- Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 26.03.03 r. I SA/Ka 330/02 w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi Jacka J. na postanowienie Izby Skarbowej w K. z dnia 24.01.02 r., (...) w przedmiocie nie uwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor skargi stwierdził, że ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można się zgodzić, albowiem po zapoznaniu się z treścią zaskarżonego wyroku w przedmiotowej sprawie nie istnieje rozbieżność pomiędzy sentencją postanowienia a jego uzasadnieniem. Podniósł, że zgodnie z art. 162 par. 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Zaś z par. 2 powołanego przepisu wynika, że podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Zaskarżonym postanowieniem Izba Skarbowa w K. na podstawie art. 162 par. 1 i par. 2 w związku z art. 163 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. nie uwzględniła wniosku Jacka J. z dnia 22 października 2001 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w M. z dnia 5 sierpnia 1999 r. (...), stwierdzającej wygaśnięcie decyzji (...) z dnia 24 lutego 1999 r. ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie kart podatkowej za 1999 r. Wobec tego orzeczenia Izby Skarbowej w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu jest na tyle wyraźne i jednoznaczne, że nie daje podstawy do formułowania "jakichś domniemań co do treści rozstrzygnięcia", tak jak stwierdził to Sąd. Na marginesie zauważył, że wątpliwości co do rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie nie miał również skarżący, który w skardze na postanowienie Izby Skarbowej kwestionował stanowisko organu odwoławczego w kwestii odmowy przywrócenia terminu, wyliczając wskazane w postanowieniu warunki uzasadniające te odmowę. Nie ulega wątpliwości, że rozstrzygnięcie odnośnie uchybienia terminu do wniesienia odwołania poprzedziło rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu. Jednakże to, że jednym postanowieniem rozstrzygnięto kwestię odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdzono uchybienie terminu nie oznacza, że w sprawie zaszła przesłanka, o której mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o NSA. Dodatkowo, okoliczności te nie mają żadnego, a więc tym bardziej istotnego wpływu na wynik sprawy, tak jak wymaga tego przepis art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o NSA. Podniósł, że Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o NSA nie wskazując, które konkretnie przepisy postępowania zostały naruszone. Tymczasem stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 3 powołanej ustawy, decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeżeli Są stwierdził inne naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle tego, co wynika z uzasadnienia wyroku Sądu należy uznać, że w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca przesłanka wymieniona w cyt. art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o NSA, gdyż nie zachodziła rozbieżność między sentencją zaskarżonego postanowienia a jego uzasadnieniem. Ponadto zaznaczył, że o wadliwości podjętego przez Izbę Skarbową rozstrzygnięcia, skutkującego jego uchyleniem nie może świadczyć przyjęte w nim nazewnictwo. Przepis art. 163 par. 2 Ordynacji podatkowej, wskazany jako podstawa rozstrzygnięcia wniosku strony, mówi bowiem jedynie, że w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia postanawia organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia. Orzeczenie zatem o nie uwzględnieniu wniosku o przywrócenie terminu mieści się, zdaniem Izby Skarbowej, w ramach orzeczenia na podstawie art. 163 par. 2. Zaznaczył, że rozstrzygając wniosek strony o przywrócenie terminu Izba Skarbowa w sentencji postanowienia, oprócz powyższego przepisu art. 163 par. 2 powołała również przepisy art. 162 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a w uzasadnieniu postanowienia szczegółowo i wszechstronnie wyjaśniła swoje stanowisko w sprawie przywrócenia terminu. Dodatkowo z uzasadnienia wyroku wynika, iż Sąd nie podzielił poglądu Izby Skarbowej, iż wniesienie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i wniesienie odwołania musi nastąpić jednocześnie w tym sensie, że konieczne jest dokonanie tych czynności w tym samym dniu. Stwierdził, że w żadnej mierze nie można podzielić stanowiska Sądu, iż w przypadku wystąpienia z wnioskiem o przywrócenie terminu, czynność dla której termin został określony może być dokonana w otwartym terminie 7 dniowym określonym w art. 162 par. 2 Ordynacji. Użyty w powołanym przepisie zwrot "...jednocześnie..." oznacza, że określona czynność ma być dokonana równocześnie, wraz z inna czynnością. Zauważył, że powyższa okoliczność została w uzasadnieniu postanowienia powołana jedynie dodatkowo i nie miała istotnego wpływu na wynik postępowania. Jacek J. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i umorzenie postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do przepisu art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zwanej dalej p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania wynikającą z zaistnienia przynajmniej jednej spośród sześciu przesłanek określonych w jego par. 2. Art. 176 cyt. ustawy wprowadził dwojakiego rodzaju wymagania, którym powinna odpowiadać skarga kasacyjna, a mianowicie po pierwsze, powinna ona czynić zadość wymaganiom przepisanym pismu w postępowaniu sądowym, wymienionym w art. 46 i 47 cyt. ustawy i po drugie, powinna spełniać wymagania szczególne właściwe tylko dla niej, jako szczególnego środka odwoławczego, a mianowicie powinna zawierać obok oznaczenia zaskarżonego orzeczenia, wskazania, czy jest ona zaskarżona w całości czy w części - przytoczenie podstaw kasacji i jej uzasadnienie. Wskazane wymagania szczególne skargi kasacyjnej stanowiące o istocie tego środka odwoławczego mają charakter materialny a to prowadzi do konstatacji, że nie mogą one być usunięte w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Podstawy skargi kasacyjnej oceniane są w sposób ścisły. Z istoty dwuinstancyjnego sądownictwa administracyjnego wynika, iż legalność ostatecznego aktu administracyjnego została już stwierdzona przez Sąd Administracyjny pierwszej instancji, a wobec tego postępowanie kasacyjne przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ogranicza się wyłącznie do badania zagadnień jurydycznych i zarzutów przygotowanych przez profesjonalistów /por. R. Hauser: "Reforma sądownictwa administracyjnego - podstawowe założenia"- Przegląd Podatkowy 2002 nr 10 str. 56/. Przechodząc od tych ogólnych rozważań na grunt rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił podstawy prawnej kasacji. Powyższe uchybienie powoduje, że skarga ta, pozbawiona jednego ze swych elementów konstrukcyjnych jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu. I tak, jako podstawę prawną kasacji autor skargi - radca prawny wskazał art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. tj. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię. Natomiast zarówno wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisy tj. art. 162 par. 1 i 2, art. 163 par. 2 Ordynacji podatkowej oraz przepisy art. 22 ust. 2 pkt 3 i ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym jak też uzasadnienie skargi wskazują na naruszenie przepisów postępowania. Brak uzasadnienia wskazanej w skardze kasacyjnej podstawy prawnej kasacji przy związaniu Naczelnego Sądu administracyjnego granicami skargi uniemożliwia merytoryczne rozpoznanie tego pisma. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków. Skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych /por. np. uzasadnienie postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 16 października 1997 r. CKN 404/97- OSNC 1998 nr 4 poz. 59/. Skoro autor skargi nie uzasadnił podstawy prawnej skargi, skarga kasacyjna jako pozbawiona jednego ze swych elementów konstrukcyjnych wymienionych w art. 176 p.p.s.a. jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu na podstawie art. 178 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił jak w sentencji.