FSK 486/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski Sędziowie NSA Bogusław Gruszczyński Juliusz Antosik (spr.) Protokolant Magdalena Gródecka po rozpoznaniu w dniu 16 września 2004 r. skargi kasacyjnej Marka D. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 8 grudnia 2003r., sygn. akt I SA/Kr 248/01 w sprawie ze skargi Marka D. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 28 grudnia 2000 r. (...) w przedmiocie odmowy, po wznowieniu postępowania, uchylenia decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1994 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od Marka D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. FSK 486/04 U z a s a d n i e n i e Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie /I SA/Kr 248/01/ oddalił skargę Marka D. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 28 grudnia 2000 r. utrzymującą w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia 19 września 2000 r. odmawiającą /po wznowieniu postępowania/ uchylenia ostatecznej decyzji tego Urzędu z 5 sierpnia 1997 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. Według podatnika M. D. przesłanką wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej powinien być wyrok Sądu Rejonowego w K. z 17 lipca 2000 r., (...), oraz ustalenia tego Sądu oparte na dowodzie z opinii biegłego w zakresie księgowości i finansów. Natomiast w ocenie organów podatkowych nie zostały spełnione przesłanki wznowienia. Izba Skarbowa podała, że powołana opinia biegłego nosi datę 2 czerwca 2000 r., a decyzja organu - 5 sierpnia 1997 r. A zatem w dniu wydawania decyzji opinia biegłego nie istniała, co oznacza, że warunek art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie został spełniony, bowiem opinia nie była nowym dowodem w sprawie istniejącym w dniu wydania decyzji. Ponadto opinia została sporządzona w oparciu o dokumenty źródłowe dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, które były znane organowi w dniu wydania decyzji. Podatnik, oprócz przesłanki z art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji powoływał się także na pkt 1 tego paragrafu, upatrując fakt sfałszowania dowodów w oparciu o stwierdzenie biegłego w powołanej opinii, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem podatnika z tego ma wynikać, że ustalenia kontroli zostały sfałszowane i jako takie nie mogą być podstawą do wyliczenia podatku. Według Izby, zarzut ten jest gołosłowny, bowiem podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na jego poparcie, zaś biegły nie był uprawniony do stwierdzenia sfałszowania dowodów. W skardze na decyzję Izby Skarbowej podatnik zarzucił naruszenie art. 240 par. 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że ustalenia sądu karnego są istotnymi dla sprawy nowymi okolicznościami faktycznymi i dowodami, które istniały 5 sierpnia 1997 r. i nie były znane organowi, a nadto decyzja ostateczna z tego dnia została wydana na podstawie nieprawdziwych dowodów w postaci tendencyjnego protokołu kontroli UKS w K. Zarzucił również naruszenie art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa poprzez nieuwzględnienie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy karnej. Sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku stwierdził, że bezsporne jest, iż po wydaniu decyzji z 5 sierpnia 1997 r. w toku procesu karnego i dla jego potrzeb doszło do sporządzenia opinii biegłego z zakresu księgowości i finansów z 2 czerwca 2000 r. Biegły stwierdził m.in., że organ podatkowy poprzez tendencyjny dobór dowodów i metod szacunku wyliczył dochód z działalności gospodarczej podatnika za 1994 r. w nierealnej wysokości i w jawnej sprzeczności z materiałem dowodowym, a decyzja, w której zawarto wymiar podatku dochodowego została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W oparciu o tę opinię Sąd Rejonowy w K. w sprawie (...) uznał, że skarżący naraził Skarb Państwa na stratę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 1.581,80 zł, a nie w kwocie 57.860,40 zł. Sąd podkreślił, że możliwość wzruszenia decyzji przy pomocy procedury wznowieniowej istnieje jedynie w wypadkach określonych w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skarżącego nie zachodzi przesłanka z punktu 1 tego paragrafu. Wniosku o tym, że dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności, okazały się fałszywe, nie można wyprowadzić z opinii biegłego, jak to sugeruje skarżący, jak i brak jest jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających ten wniosek. Uprawnione mogłoby być jedynie twierdzenie o błędnej ich ocenie. Prawidłowe jest też stanowisko organów co do niespełnienia przesłanki z punktu 5 par. 1 art. 240 Ordynacji, bowiem powołana opinia biegłego nie jest nowym dowodem ani nową istotną okolicznością faktyczną w rozumieniu tego przepisu. Pojęcie nowe dowody oznacza tylko te, które istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, a organ orzekający tym dowodem nie dysponował i to obojętnie, z jakich przyczyn. Nowe dowody i nowe fakty stanowiące podstawę wznowienia muszą istnieć w chwili wydania decyzji ostatecznej, a ich nowość będzie polegała na tym, że dotychczas nikt ich nie zgłosił ani nie ujawnił. Nie może uzasadniać wznowienia postępowania powołanie faktów, które powstały po wydaniu decyzji nawet, gdy te fakty miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Skoro skarżący, mimo powołania się na okoliczności określone w art. 240 par. 1 pkt 1 i 5 Ordynacji, nie wykazał, że okoliczności takie lub dowody istniały w dniu wydania decyzji, stanowisko organu co do braku podstaw do jej uchylenia w trybie przepisów o wznowieniu postępowania jest prawidłowe. W skardze kasacyjnej od tego wyroku, wniesionej w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, M. D., powołując się na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2000 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zarzucił naruszenie art. 2, 8, 45 pkt 1 i art. 175 pkt 1 Konstytucji, polegające na oddaleniu skargi, chociaż NSA Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie w uzasadnieniu wyroku nie zaprzeczył, iż ustalenia Sądu Rejonowego w K., (...), pozostają sprzeczne z kwotą przyjętą w zaskarżonym wyroku NSA. Zdaniem autora skargi kasacyjnej taka sytuacja godzi w państwo prawne, ponieważ każdy obywatel ma prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia jego sprawy i wydania sprawiedliwego wyroku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że Sąd, oddalając skargę, zbyt rygorystycznie zastosował prawną podstawę do wznowienia postępowania, a nie można stosować przepisów prawa, jeżeli są sprzeczne z ustawą zasadniczą. Zdaniem autora skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok jest niesprawiedliwy, gdyż doszło do wydania dwóch różnych wyroków: jednego przez sąd karny i drugiego przez sąd administracyjny; sprzeczne jest to - jego zdaniem - z zasadami państwa prawnego. Ponadto podniósł, że na organach skarbowych ciążył obowiązek wydania decyzji zgodnie z dowodami prawdziwymi /zaś powołany w sprawie karnej biegły ocenił, że dowody były sprzeczne ze stanem rzeczywistym/, podkreślając, że wszystkie organy władzy państwowej mają obowiązek przestrzegania prawa i wydawania decyzji z nim zgodnych. Rozpatrując skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przepis art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2000 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ wskazuje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, jako podstawy kasacyjnej: błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wobec tego, powołanie się w skardze kasacyjnej na naruszenie prawa materialnego wymaga nie tylko podania konkretnego przepisu, który został naruszony, lecz ponadto określenia postaci jego naruszenia oraz wskazania, na czym to naruszenie polega /por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 29 marca 2000 r., I CKN 547/98, i z dnia 26 maja 2000 r., I CKN 484/98 - Lex nr 50847 i 50851, wydane na tle podobnie brzmiącego przepisu art. 393[1] pkt 1 Kodeksu postępowania cywilnego/. W przeciwnym wypadku nie jest możliwa ocena zasadności skargi kasacyjnej. Natomiast we wniesionej w rozpatrywanej sprawie skardze kasacyjnej podano, że naruszenie powołanych w niej przepisów art. 2, 8, 45 ust. 1 i art. 175 ust. 1 Konstytucji /w skardze powołano błędnie punkty art. 45 i 175, podczas gdy wymienione artykuły dzielą się jedynie na ustępy/ miałoby polegać "na oddaleniu skargi, chociaż NSA Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie w uzasadnieniu nie zaprzeczył, iż ustalenia Sądu Rejonowego w K. (...) pozostają sprzeczne z kwotą przyjętą w zaskarżonym wyroku NSA...". Tego rodzaju wskazanie postaci naruszenia prawa materialnego nie tylko nie odpowiada wymogom art. 174 pkt 1 w związku z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale mogłoby co najwyżej świadczyć o naruszeniu przepisów postępowania. Również na tę podstawę wydają się wskazywać argumenty z uzasadnienia skargi kasacyjnej dotyczące "zbyt rygorystycznego zastosowania prawnej podstawy do wznowienia postępowania", czyli przepisów art. 240 par. 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej. Jednak skarga kasacyjna w ogóle nie została oparta na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 tej ustawy, a przepisy Ordynacji podatkowej nie zostały w ogóle powołane w skardze kasacyjnej. Tak więc argumentacja ta - jako nie mogąca odnosić się do naruszenia przepisów prawa materialnego powołanego jako jedyna podstawa kasacyjna - nie może być przedmiotem rozważań w rozpatrywanej sprawie. To samo dotyczy rzekomej sprzeczności miedzy ustaleniami sądu karnego i sądu administracyjnego /sprzeczność tę autor skargi kasacyjnej upatruje w tym, że inna kwota podatku dochodowego została przyjęta przez sąd karny, a inna w ostatecznej decyzji organu podatkowego, której uchylenia odmówiono z powodu braku przesłanek wznowienia postępowania/. Zgodnie zaś z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poza przypadkiem nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej. Natomiast zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzenia o konieczności zgodności wszystkich przepisów prawa z ustawą zasadniczą i niestosowaniu przepisów sprzecznych z tą ustawą /bez wskazania, o jakie konkretnie sprzeczności chodzi/, a także o konieczności przestrzegania prawa przez organy państwowe i zachowaniu zasad sprawiedliwości są ogólnikowe i nie odnoszą się do konkretnych przepisów prawnych. Wobec tego nie mogą być one uznane za wystarczające uzasadnienie wskazanej w skardze kasacyjnej podstawy kasacyjnej w postaci naruszenia podanych przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z powyższych względów należy uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, orzekając o kosztach postępowania zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.