FSK 631/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (spr.), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Jacek Brolik, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Spółki Akcyjnej "SSIE" w S. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 664/03 w sprawie ze skargi Spółki Akcyjnej "SSIE" w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w O. z dnia 24 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 listopada 2003 r., III SA 664/03, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność zaskarżonej przez spółkę "SSIE" S.A. z siedzibą w S. decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 24 stycznia 2003 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości oraz zmiany podstawy naliczenia tego podatku i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta G. w części dotyczącej zmiany podstawy naliczenia podatku, w pozostałym zaś zakresie oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku podano, że skarżąca Spółka wystąpiła do Urzędu Miasta G. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, załączając korektę deklaracji w podatku od nieruchomości za lata 2001 i 2002 oraz deklarację za podatek rolny za lata 2001 i 2002. W uzasadnieniu wniosku podano, iż korekta ta wynika z mylnego przyjęcia podstawy naliczania podatku od nieruchomości, a w szczególności nieuwzględnienia treści art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, tj. że podstawę wymiaru podatku stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków oraz że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty zaliczane do klasy IV, natomiast grunty klasy V i VI są zwolnione od tego podatku. Burmistrz Miasta G. decyzją z dnia 26 września 2002 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 r. oraz zmiany kwalifikacji prawnej podstawy naliczania podatku z podatku od nieruchomości na podatek rolny. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta G., zwracając uwagę na to, że Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu mogącego stanowić podstawę do orzekania w przedmiocie zmiany podstawy naliczenia podatku przez osobę prawną, gdyż podmioty te mają obowiązek same deklarować i wpłacą należny podatek. W uzasadnieniu decyzji wyrażono pogląd, iż grunty stanowiące własność spółki mogłyby zostać opodatkowane podatkiem rolnym, gdyż spełniają normę obszarową do uznania ich za grunty gospodarstwa rolnego. Grunty te jednak, zdaniem organu odwoławczego, były związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, a więc podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W szczególności grunty należące do spółki położone na terenie gminy G. stanowią tereny, na których są lub mogą być realizowane zadania inwestycyjne. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jako wydanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym. W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę, iż orzekające w sprawie organy pominęły fakt, że skarżąca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, a potwierdzeniem tego stanu są niekwestionowane zapisy w ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem skarżącej nie można mających przyszłościowy charakter zapisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 14 lutego 1997 r. w sprawie ustalenia planu rozwoju "SSIE" S.A. uznać za faktyczne wykorzystanie gruntów do celów gospodarczych przez zarządzającego nimi. W zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem grunty zajęte na prowadzenie innej działalności gospodarczej niż działalność rolnicza. Natomiast stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd powołał się także na uchwałę pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2001 r. FPK 3/00 /ONSA 2001 nr 4 poz. 150/, w której uznano, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r. grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegające podatkowi od nieruchomości, są z mocy prawa związane z działalnością gospodarczą i opodatkowane stawkami podatkowymi określonymi w art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto Sąd podał, iż skarżąca, jako spółka akcyjna, posiada status przedsiębiorcy i z tytułu prowadzonej działalności jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. Faktem jest również, że grunty będące w jej posiadaniu w ewidencji sklasyfikowane są jako użytki rolne oraz, że skarżąca Spółka nie prowadzi na nich działalności rolniczej ani leśnej. Grunty te Spółka zadeklarowała jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i organy podatkowe rozpoznające następnie jej wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie podzieliły argumentów spółki, iż grunty te powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym, co uzasadniłoby zmianę podstawy naliczania podatku. Sąd uznał za prawidłowe to stanowisko, jako znajdujące oparcie w przepisach ustawy o podatku rolnym jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ pełnomocnik skarżącej Spółki zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, prowadzącą do przyjęcia, że zasady określone w art. 5 ust. 3 tej ustawy stosuje się przy opodatkowywaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazując na powyższą podstawę pełnomocnik Spółki domagał się uchylenia wyroku w części oddalającej skargę i stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2001 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, iż przedmiotem sporu między skarżącą Spółką a organem podatkowym było stwierdzenie istnienia nadpłaty w podatku od nieruchomości, z uwagi na podleganie części gruntów podatkowi rolnemu, a nie podatkowi od nieruchomości, jak to pierwotnie błędnie przyjęto w deklaracji podatkowej. Przy takim sporze zbędnym było dokonywanie oceny zasadności zastosowania art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak to uczyniło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. i Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku. Do ustalenia zakresu przedmiotowego tych podatków art. 5 ust. 3 nie ma zastosowania. Tym samym interpretacja dokonana przez Sąd w zaskarżonym wyroku, oparta na tym przepisie celem ustalenia istnienia nadpłaty w podatku od nieruchomości, musiała prowadzić do błędnej wykładni przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem skarżącej Spółki zarówno Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, jak i wcześniej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O., nie ustaliły czy grunty będących własnością Spółki podlegały opodatkowaniu podatkiem rolnym. Grunty te były od razu oceniane pod kątem zastosowania stawek podatku od nieruchomości. Tym samym został popełniony błąd prowadzący do objęcia podatkiem od nieruchomości gruntów podlegających podatkowi rolnemu. Skarżąca spółka zwróciła uwagę na okoliczność, że jeśli grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy spełniają przesłanki określone w art. 1 ustawy o podatku rolnym i nie są wykorzystywane do prowadzenia na nich działalności gospodarczej, to nie mogą być uznane jako podlegające podatkowi od nieruchomości z samego faktu posiadania ich przez przedsiębiorcę. Tym samym błędny jest wywód Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że jeżeli na gruncie nie prowadzi się działalności rolnej lub leśnej, to prowadzona jest tam działalność gospodarcza. Stanowisko takie nie dopuszcza bowiem utrzymywania gruntów rolnych bez wykorzystania, a tego, zdaniem Spółki, nie wyklucza przepis art. 1 ustawy o podatku rolnym. Zarówno Sąd, jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze, pominęły ocenę zasadności opodatkowania podatkiem do nieruchomości gruntów oznaczonych jako rola. Jeżeli więc nie zakwestionowano, iż grunty te nie są zajęte do prowadzenia innej działalności niż rolnicza to, jako grunty nie podlegające podatkowi od nieruchomości, nie można było do ustalania rodzaju opodatkowania stosować art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto autor skargi kasacyjnej powołał się na treść orzecznictwa Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także na treść tez z piśmiennictwa na poparcie zaprezentowanego w skardze kasacyjnej stanowiska. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie jest uzasadniony zawarty w niej zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest przepisów art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, przez błędną ich wykładnię. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 24 stycznia 2003 r. dotyczy odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 r. W sprawie niniejszej ma więc zastosowanie brzmienie przepisów cytowanej ustawy obowiązujące w okresie od 1 stycznia 1997 r. do końca grudnia 2002 r. W 2001 r. w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy ustawodawca stwierdzał między innymi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Nie jest w sprawie sporne, że przedmiotowe grunty, będące w posiadaniu skarżącej Spółki, były gruntami rolnymi. Wynika to z ich klasyfikacji dokonanej w ewidencji gruntów. Nie kwestionowana była też okoliczność, że na tych gruntach skarżąca Spółka nie prowadziła w omawianym okresie działalności rolniczej lub leśnej. W tej sytuacji kluczowym zagadnieniem dla rozstrzygnięcia czy sporne grunty podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości było ustalenie czy w okolicznościach faktycznych i prawnych niniejszej sprawy grunty te były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Cytowany wyżej przepis ustawy nie określa jak to pojęcie na leży rozumieć. Dopiero przepis art. 5 ust. 3, jedyny w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, zawiera definicję gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego chociażby względu ma on zastosowanie przy dokonywaniu wykładni nie tylko norm prawnych zawartych w art. 5 ustawy lecz również podanych w pozostałych jej przepisach, w tym przy ustalaniu czy dane grunty objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości /art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy/. Jak wynika z brzmienia art. 5 ust. 3 ustawy za grunty związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty zabudowane i nie zabudowane, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, w dalszej zaś części tego przepisu wymienia się przykładowo takie grunty; nie jest to więc wyliczenie o charakterze zupełnym. Nie jest zatem błędna wykładnia wymienionego przepisu ustawy, że podstawowym kryterium dla uznania, iż dany grunt jest związany z działalnością gospodarczą czy też nie jest, ustawodawca przyjął posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę. Omawiany przepis nie zawiera natomiast warunku faktycznego wykorzystania gruntów na działalność gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna. Należy więc stwierdzić, że w 2001 r. grunty objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, będące w posiadaniu przedsiębiorcy prowadzącego inną działalność gospodarczą niż rolnicza lub leśna, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, bez względu na to czy faktycznie na tę działalność były one wykorzystywane czy też nie. Przedstawiona w zaskarżonym wyroku wykładnia przepisów art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych znajduje również oparcie w tezie uchwały pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2001 r. FPK 3/00 /ONSA 2001 nr 4 poz. 150/. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zaskarżonym wyroku Sąd dokonał, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, prawidłowej i opartej na brzmieniu obowiązujących w 2001 r. przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca spółka posiadała bowiem status przedsiębiorcy, co nie było przedmiotem sporu. W tej sytuacji, skoro skarga kasacyjna w sprawie niniejszej okazała się nieuzasadniona, należało ją oddalić na podstawie przepisu art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.