GSK 108/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Edward Kierejczyk Sędziowie NSA - Kazimierz Jarząbek - Kazimierz Brzeziński (spr.) Protokolant - Eliza Skibińska po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Łodzi od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 13 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1514/02 w sprawie ze skargi "[...]" Spółki z o.o. w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 21 czerwca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie opłaty manipulacyjnej dodatkowej uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Izby Celnej w Łodzi decyzją z dnia 21 czerwca 2002 r. nr [...]utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w Łodzi z dnia 25 września 2001 r., którą organ ten na podstawie art. 39 i art. 276 § 2 Kodeksu celnego wymierzył "[...]" Spółce z o.o. w Łodzi opłatę manipulacyjną dodatkową w związku z wykazaniem różnicy między towarem przedstawionym w zgłoszeniu celnym, a ujawnionym w wyniku rewizji celnej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że towar w postaci kurtek męskich, przeznaczony dla Spółki "[...]", był przewożony w procedurze tranzytu przez "[...]" na podstawie karnetu TIR. Procedura tranzytu została zakończona w dniu 24 sierpnia 2000 r. w Urzędzie Celnym w Łodzi. W tym samym dniu Spółka "[...]" złożyła zgłoszenie celne, wnioskując objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Po przyjęciu zgłoszenia Urząd Celny w Łodzi przystąpił do jego weryfikacji i w wyniku rewizji celnej stwierdził nadwyżkę towaru w postaci 174 kurtek męskich. W związku z wykazaną różnicą między towarem przedstawionym a ujawnionym organy celne orzekły, że opłata manipulacyjna dodatkowa w wysokości wartości towaru odpowiadającego różnicy podlega pobraniu od Spółki "[...]", jako osoby, która przejęła odpowiedzialność za towary, po ich wprowadzeniu na polski obszar celny. W wyniku skargi wniesionej przez Spółkę "[...]", Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi wyrokiem z dnia 13 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1514/02 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi. W uzasadnieniu wyroku Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że w chwili przeprowadzania rewizji celnej Spółka "[...]" była osobą, która przejęła odpowiedzialność za towar wprowadzony na polski obszar celny przez przewoźnika. Nie zgodził się jednak z rozstrzygnięciem organów celnych, iż opłatę manipulacyjną dodatkową należy pobrać od Spółki "[...]", nie podzielając poglądu tych organów, że o tym, od której z osób wymienionych w art. 39 Kodeksu celnego należy pobrać opłatę manipulacyjną decyduje to, która z nich była odpowiedzialna za towar w chwili przeprowadzania rewizji celnej. Sąd stwierdził, że gdyby zamiarem ustawodawcy było ustalenie takiego właśnie kryterium, przepis art. 267 § 2 Kodeksu celnego wskazywałby wprost, że osobą, od której pobiera się opłatę manipulacyjną dodatkową jest osoba odpowiadająca za towar w chwili przeprowadzenia rewizji celnej. Ponadto Sąd podał, że niezgodność w stanie towaru istniała już w momencie wprowadzenia go na polski obszar celny i w chwili przedstawienia towaru przez przewoźnika w granicznym urzędzie celnym. Sąd zauważył, że w art. 276 § 2 Kodeksu celnego jest mowa jedynie o wykazaniu różnicy między towarem przedstawionym, a ujawnionym w wyniku rewizji celnej bez wskazania, że rewizja ta musi nastąpić po ostatnim przedstawieniu towaru organowi celnemu. Wskazując na powyższe Sąd uznał, że jeżeli nie ulega wątpliwości, że różnica między towarem przedstawionym, a ujawnionym w wyniku rewizji celnej, istniała w dniu wprowadzenia towaru na polski obszar celny, to opłatę manipulacyjną dodatkową przewidzianą w art. 276 § 2 Kodeksu celnego pobiera się od osoby, która wprowadziła towar na polski obszar celny, jeżeli przedstawiła organowi celnemu stan towaru w sposób niezgodny z rzeczywistością. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w Łodzi, na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) oraz art. 173 § 1 i art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości zarzucając, że został on wydany z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 276 § 2 w związku z art. 39 Kodeksu celnego. Interpretacja art. 276 § 2 Kodeksu celnego dokonana przez Sąd – zdaniem skarżącego – prowadzi w konsekwencji do tego, że opłatę manipulacyjną dodatkową w każdym przypadku pobiera się od osoby, która wprowadziła towar na polski obszar celny, ponieważ nadwyżka towaru zawsze istnieje już w momencie wprowadzenia towaru na polski obszar celny i w chwili przedstawienia towaru granicznemu organowi celnemu. Przyjęcie powyższego kryterium powoduje, że opłatą tą nie będzie można nigdy obciążyć osoby, która przejęła odpowiedzialność za towar po jego wprowadzeniu na polski obszar celny, co w konsekwencji prowadzi do tego, że druga część regulacji art. 39 Kodeksu celnego staje się martwa. Zdaniem skarżącego pogląd zaprezentowany przez Sąd w zaskarżonym wyroku nie znajduje uzasadnienia w treści art. 276 § 2 Kodeksu celnego, który wyraźnie stanowi, że opłatę pobiera się, jeżeli po przedstawieniu towaru organ celny wykaże różnicę między towarem przedstawionym, a ujawnionym w wyniku rewizji celnej, przy czym ustawodawca nie określa, czy chodzi o przedstawienie towarów w granicznym, czy w wewnętrznym urzędzie celnym. Wskazuje natomiast w sposób wyraźny, że opłatę pobiera się, jeżeli po przedstawieniu towaru organ wykaże różnicę między towarem przedstawionym, a ujawnionym w wyniku rewizji celnej. Dla ustalenia kogo obciąża opłata – zdaniem skarżącego – decydujący powinien być moment rewizji celnej i jeżeli w chwili jej przeprowadzania odpowiedzialność za towar ponosi inna osoba, to ona powinna być obciążona tą opłatą. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W myśl art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna organu celnego opiera się na pierwszej z wymienionych podstaw, formułując zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 276 § 2 Kodeksu celnego. Powołany przepis stanowi, że jeżeli po przedstawieniu towaru organ celny wykaże różnicę między towarem przedstawionym, a ujawnionym w wyniku rewizji celnej, to od osoby, o której mowa w art. 39, pobiera się opłatę manipulacyjną dodatkową w wysokości wartości towaru odpowiadającego różnicy. Poza sporem pozostaje fakt, że organ celny wykazał różnicę między towarem przedstawionym, a ujawnionym w wyniku rewizji celnej i że tym samym spełniony został warunek, od którego ustawodawca ustanowił w analizowanym przepisie obowiązek pobrania opłaty manipulacyjnej dodatkowej. Przepis ten nie określa samodzielnie osoby, od której pobiera się tę opłatę, odsyłając w tym względzie do art. 39 Kodeksu celnego. W myśl tego ostatniego przepisu towary, które zgodnie z art. 36 § 1 pkt 1 zostały dostarczone do granicznego urzędu celnego, bądź miejsca wyznaczonego, lub uznanego przez organ celny powinny zostać przedstawione organowi celnemu przez osobę, która wprowadziła je na polski obszar celny, lub przez osobę, która przejęła odpowiedzialność za te towary po ich wprowadzeniu, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W rozpoznawanej sprawie brak jest przepisu szczególnego, który regulowałby inaczej kwestię osoby zobowiązanej do przedstawienia towaru organowi celnemu po jego wprowadzeniu na polski obszar celny. Przytoczona treść art. 276 § 2 i art. 39 Kodeksu celnego – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie uzasadnia dokonanej w zaskarżonym wyroku wykładni stwierdzającej, że jeżeli różnica między towarem przedstawionym, a ujawnionym w wyniku rewizji celnej istniała w dniu wprowadzenia towaru na polski obszar celny, to opłatę manipulacyjną dodatkową przewidzianą w art. 276 § 2 pobiera się od osoby, która wprowadziła towar na polski obszar celny. W związku z zaprezentowaniem w zaskarżonym wyroku takiej wykładni należy wskazać, że w praktyce orzeczniczej utrwalony został pogląd, że przepis art. 276 § 2 Kodeksu celnego nie może stanowić podstawy do pobrania opłaty manipulacyjnej dodatkowej, gdy po przedstawieniu towaru organ celny wykaże różnicę pomiędzy towarem przedstawionym, a ujawnionym w wyniku rewizji celnej, polegającą na niedoborze towaru (por. wyrok NSA z 13.02.2002 r. sygn. akt I SA/Ka 2447/00, ONSA 2003/1/37). Przepis art. 276 § 2 Kodeksu celnego ma charakter sankcyjny i dotyczy tylko takiego działania, które zmierza do ukrycia przed organem celnym rzeczywistej ilości towaru wprowadzonego na polski obszar celny w celu uniknięcia należności celnych. Tylko ujawnienie ilości towaru większej niż zgłoszona stanowi różnicę, o której mowa w tym przepisie, a pogląd przeciwny byłby sprzeczny z celem tego przepisu. W sytuacji zatem, gdy przepis art. 276 § 2 ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy osoba wprowadza na polski obszar celny większą ilość towaru niż deklarowana, okoliczność ta nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do przyjęcia tezy, że osobą zobowiązaną do zapłaty opłaty manipulacyjnej dodatkowej od wartości towaru odpowiadającej różnicy między towarem przedstawionym, a ujawnionym jest osoba wprowadzająca towar na polski obszar celny. Przyjęcie takiej wykładni, jak trafnie zarzuca skarżący, prowadziłoby do sytuacji, w której przepis art. 39 in fine dotyczący osoby, która przejęła odpowiedzialność za towary po ich wprowadzeniu byłby faktycznie martwy. Przepis art. 276 § 2 wyraźnie wskazuje, że różnica między towarem przedstawionym, a ujawnionym musi być wykazana w wyniku rewizji celnej, wiążąc z wynikiem tej czynności odpowiedzialność osoby, o której mowa w art. 39. O tym, od której z osób wymienionych w tym przepisie pobiera się opłatę manipulacyjną dodatkową decyduje – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – to czy w momencie wprowadzenia towaru na polski obszar celny organ celny wykaże różnicę między towarem przedstawionym, a ujawnionym w wyniku rewizji celnej. W wypadku, gdy po przedstawieniu towaru w granicznym urzędzie celnym rewizja celna nie zostanie przeprowadzona, a różnica między towarem przedstawionym, a ujawnionym zostanie ujawniona dopiero w wyniku rewizji celnej przeprowadzonej w wewnętrznym urzędzie celnym, opłata manipulacyjna podlega pobraniu od osoby, która wprowadziła towary na polski obszar celny, lub od osoby, która po wprowadzeniu przejęła odpowiedzialność za te towary. Odmienna wykładnia art. 276 § 2 w związku z art. 39 Kodeksu celnego stanowiąca podstawę rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie jest uprawniona i stanowi usprawiedliwioną podstawę wniesionej skargi kasacyjnej, uzasadniającą jej uwzględnienie. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi decyzją z dnia 21 czerwca 2002 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w Łodzi z dnia 25 września 2001 r., którą organ ten na podstawie art. 39 i art. 276 § 2 Kodeksu celnego wymierzył "[...]" Spółce z o.o. w Łodzi opłatę manipulacyjną dodatkową w związku z wykazaniem różnicy między towarem przedstawionym w zgłoszeniu celnym, a ujawnionym w wyniku rewizji celnej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że towar w postaci kurtek męskich, przeznaczony dla Spółki "[...]", był przewożony w procedurze tranzytu przez "[...]" na podstawie karnetu TIR. Procedura tranzytu została zakończona w dniu 24 sierpnia 2000 r. w Urzędzie Celnym w Łodzi. W tym samym dniu Spółka "[...]" złożyła zgłoszenie celne, wnioskując objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Po przyjęciu zgłoszenia Urząd Celny w Łodzi przystąpił do jego weryfikacji i w wyniku rewizji celnej stwierdził nadwyżkę towaru w postaci 174 kurtek męskich. W związku z wykazaną różnicą między towarem przedstawionym a ujawnionym organy celne orzekły, że opłata manipulacyjna dodatkowa w wysokości wartości towaru odpowiadającego różnicy podlega pobraniu od Spółki "[...]", jako osoby, która przejęła odpowiedzialność za towary, po ich wprowadzeniu na polski obszar celny. W wyniku skargi wniesionej przez Spółkę "[...]", Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi wyrokiem z dnia 13 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1514/02 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi. W uzasadnieniu wyroku Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że w chwili przeprowadzania rewizji celnej Spółka "[...]" była osobą, która przejęła odpowiedzialność za towar wprowadzony na polski obszar celny przez przewoźnika. Nie zgodził się jednak z rozstrzygnięciem organów celnych, iż opłatę manipulacyjną dodatkową należy pobrać od Spółki "[...]", nie podzielając poglądu tych organów, że o tym, od której z osób wymienionych w art. 39 Kodeksu celnego należy pobrać opłatę manipulacyjną decyduje to, która z nich była odpowiedzialna za towar w chwili przeprowadzania rewizji celnej. Sąd stwierdził, że gdyby zamiarem ustawodawcy było ustalenie takiego właśnie kryterium, przepis art. 267 § 2 Kodeksu celnego wskazywałby wprost, że osobą, od której pobiera się opłatę manipulacyjną dodatkową jest osoba odpowiadająca za towar w chwili przeprowadzenia rewizji celnej. Ponadto Sąd podał, że niezgodność w stanie towaru istniała już w momencie wprowadzenia go na polski obszar celny i w chwili przedstawienia towaru przez przewoźnika w granicznym urzędzie celnym. Sąd zauważył, że w art. 276 § 2 Kodeksu celnego jest mowa jedynie o wykazaniu różnicy między towarem przedstawionym, a ujawnionym w wyniku rewizji celnej bez wskazania, że rewizja ta musi nastąpić po ostatnim przedstawieniu towaru organowi celnemu. Wskazując na powyższe Sąd uznał, że jeżeli nie ulega wątpliwości, że różnica między towarem przedstawionym, a ujawnionym w wyniku rewizji celnej, istniała w dniu wprowadzenia towaru na polski obszar celny, to opłatę manipulacyjną dodatkową przewidzianą w art. 276 § 2 Kodeksu celnego pobiera się od osoby, która wprowadziła towar na polski obszar celny, jeżeli przedstawiła organowi celnemu stan towaru w sposób niezgodny z rzeczywistością. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w Łodzi, na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) oraz art. 173 § 1 i art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości zarzucając, że został on wydany z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 276 § 2 w związku z art. 39 Kodeksu celnego. Interpretacja art. 276 § 2 Kodeksu celnego dokonana przez Sąd – zdaniem skarżącego – prowadzi w konsekwencji do tego, że opłatę manipulacyjną dodatkową w każdym przypadku pobiera się od osoby, która wprowadziła towar na polski obszar celny, ponieważ nadwyżka towaru zawsze istnieje już w momencie wprowadzenia towaru na polski obszar celny i w chwili przedstawienia towaru granicznemu organowi celnemu. Przyjęcie powyższego kryterium powoduje, że opłatą tą nie będzie można nigdy obciążyć osoby, która przejęła odpowiedzialność za towar po jego wprowadzeniu na polski obszar celny, co w konsekwencji prowadzi do tego, że druga część regulacji art. 39 Kodeksu celnego staje się martwa. Zdaniem skarżącego pogląd zaprezentowany przez Sąd w zaskarżonym wyroku nie znajduje uzasadnienia w treści art. 276 § 2 Kodeksu celnego, który wyraźnie stanowi, że opłatę pobiera się, jeżeli po przedstawieniu towaru organ celny wykaże różnicę między towarem przedstawionym, a ujawnionym w wyniku rewizji celnej, przy czym ustawodawca nie określa, czy chodzi o przedstawienie towarów w granicznym, czy w wewnętrznym urzędzie celnym. Wskazuje natomiast w sposób wyraźny, że opłatę pobiera się, jeżeli po przedstawieniu towaru organ wykaże różnicę między towarem przedstawionym, a ujawnionym w wyniku rewizji celnej. Dla ustalenia kogo obciąża opłata – zdaniem skarżącego – decydujący powinien być moment rewizji celnej i jeżeli w chwili jej przeprowadzania odpowiedzialność za towar ponosi inna osoba, to ona powinna być obciążona tą opłatą. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W myśl art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna organu celnego opiera się na pierwszej z wymienionych podstaw, formułując zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 276 § 2 Kodeksu celnego. Powołany przepis stanowi, że jeżeli po przedstawieniu towaru organ celny wykaże różnicę między towarem przedstawionym, a ujawnionym w wyniku rewizji celnej, to od osoby, o której mowa w art. 39, pobiera się opłatę manipulacyjną dodatkową w wysokości wartości towaru odpowiadającego różnicy. Poza sporem pozostaje fakt, że organ celny wykazał różnicę między towarem przedstawionym, a ujawnionym w wyniku rewizji celnej i że tym samym spełniony został warunek, od którego ustawodawca ustanowił w analizowanym przepisie obowiązek pobrania opłaty manipulacyjnej dodatkowej. Przepis ten nie określa samodzielnie osoby, od której pobiera się tę opłatę, odsyłając w tym względzie do art. 39 Kodeksu celnego. W myśl tego ostatniego przepisu towary, które zgodnie z art. 36 § 1 pkt 1 zostały dostarczone do granicznego urzędu celnego, bądź miejsca wyznaczonego, lub uznanego przez organ celny powinny zostać przedstawione organowi celnemu przez osobę, która wprowadziła je na polski obszar celny, lub przez osobę, która przejęła odpowiedzialność za te towary po ich wprowadzeniu, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W rozpoznawanej sprawie brak jest przepisu szczególnego, który regulowałby inaczej kwestię osoby zobowiązanej do przedstawienia towaru organowi celnemu po jego wprowadzeniu na polski obszar celny. Przytoczona treść art. 276 § 2 i art. 39 Kodeksu celnego – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie uzasadnia dokonanej w zaskarżonym wyroku wykładni stwierdzającej, że jeżeli różnica między towarem przedstawionym, a ujawnionym w wyniku rewizji celnej istniała w dniu wprowadzenia towaru na polski obszar celny, to opłatę manipulacyjną dodatkową przewidzianą w art. 276 § 2 pobiera się od osoby, która wprowadziła towar na polski obszar celny. W związku z zaprezentowaniem w zaskarżonym wyroku takiej wykładni należy wskazać, że w praktyce orzeczniczej utrwalony został pogląd, że przepis art. 276 § 2 Kodeksu celnego nie może stanowić podstawy do pobrania opłaty manipulacyjnej dodatkowej, gdy po przedstawieniu towaru organ celny wykaże różnicę pomiędzy towarem przedstawionym, a ujawnionym w wyniku rewizji celnej, polegającą na niedoborze towaru (por. wyrok NSA z 13.02.2002 r. sygn. akt I SA/Ka 2447/00, ONSA 2003/1/37). Przepis art. 276 § 2 Kodeksu celnego ma charakter sankcyjny i dotyczy tylko takiego działania, które zmierza do ukrycia przed organem celnym rzeczywistej ilości towaru wprowadzonego na polski obszar celny w celu uniknięcia należności celnych. Tylko ujawnienie ilości towaru większej niż zgłoszona stanowi różnicę, o której mowa w tym przepisie, a pogląd przeciwny byłby sprzeczny z celem tego przepisu. W sytuacji zatem, gdy przepis art. 276 § 2 ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy osoba wprowadza na polski obszar celny większą ilość towaru niż deklarowana, okoliczność ta nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do przyjęcia tezy, że osobą zobowiązaną do zapłaty opłaty manipulacyjnej dodatkowej od wartości towaru odpowiadającej różnicy między towarem przedstawionym, a ujawnionym jest osoba wprowadzająca towar na polski obszar celny. Przyjęcie takiej wykładni, jak trafnie zarzuca skarżący, prowadziłoby do sytuacji, w której przepis art. 39 in fine dotyczący osoby, która przejęła odpowiedzialność za towary po ich wprowadzeniu byłby faktycznie martwy. Przepis art. 276 § 2 wyraźnie wskazuje, że różnica między towarem przedstawionym, a ujawnionym musi być wykazana w wyniku rewizji celnej, wiążąc z wynikiem tej czynności odpowiedzialność osoby, o której mowa w art. 39. O tym, od której z osób wymienionych w tym przepisie pobiera się opłatę manipulacyjną dodatkową decyduje – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – to czy w momencie wprowadzenia towaru na polski obszar celny organ celny wykaże różnicę między towarem przedstawionym, a ujawnionym w wyniku rewizji celnej. W wypadku, gdy po przedstawieniu towaru w granicznym urzędzie celnym rewizja celna nie zostanie przeprowadzona, a różnica między towarem przedstawionym, a ujawnionym zostanie ujawniona dopiero w wyniku rewizji celnej przeprowadzonej w wewnętrznym urzędzie celnym, opłata manipulacyjna podlega pobraniu od osoby, która wprowadziła towary na polski obszar celny, lub od osoby, która po wprowadzeniu przejęła odpowiedzialność za te towary. Odmienna wykładnia art. 276 § 2 w związku z art. 39 Kodeksu celnego stanowiąca podstawę rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie jest uprawniona i stanowi usprawiedliwioną podstawę wniesionej skargi kasacyjnej, uzasadniającą jej uwzględnienie. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania.