GSK 1085/04

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym : Przewodniczący Hanna Rybińska, Sędzia NSA, Sędziowie (NSA Maria Myślińska (spr.), Józef Waksmundzki, Protokolant Karolina Mamcarz, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2005r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 czerwca 2004r. sygn.akt 3 I SA/Wr 2549/02 w sprawie ze skargi "[...]" Spółka z o.o. w Opolu na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2002r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2. zasądza na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Opolu od "[...] " Sp. z o.o. w Opolu 2.063 zł (dwa tysiące sześćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 16 czerwca 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 2549/02, po rozpoznaniu skargi "[...]" Spółki z o.o. w Opolu na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty wynikającej z długu celnego – uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził na rzecz skarżącej Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego i orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że w dniu 22 marca 1999 r. Spółka "[...]" złożyła zgłoszenie celne nr [...], wnosząc o dopuszczenie do obrotu na polskim obszarze celnym towaru o nazwie handlowej [...], klasyfikując go według kodu PCN 1901 10 00 0 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 5 %. Decyzją z dnia 15 marca 2002 r. Dyrektor UC we Wrocławiu uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i określenia kwoty wynikającej z długu celnego, taryfikując [...] do kodu PCN 2106 90 98 0 ze stawką celną 27,5 %. Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Rozpoznając skargę na powyższą decyzję Sąd I instancji uznał za trafny zawarty w skardze zarzut przedawnienia prawa odwoławczego organu celnego do wydania decyzji. Sprowadzony towar został zgłoszony do odprawy celnej 22 marca 1999r., organ celny I instancji wydał decyzję 15 marca 2002r. i doręczył ją stronie 18 marca 2002r. natomiast organ odwoławczy orzekał 15 lipca 2002r. Sąd zauważył, że stosownie do art. 65 § 5 Kodeksu celnego decyzja, o której mowa w § 4, nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Przepis ten – zdaniem Sądu – reguluje termin przedawnienia, dla realizacji przez organ celny przysługującego mu uprawnienia do skorygowania kwoty wynikającej z długu celnego. W związku z powyższym Sąd uznał, że w niniejszej sprawie termin do wydania decyzji w przedmiocie zgłoszenia celnego i ewentualnego określenia kwoty długu celnego bądź zmiany elementów zawartych w zgłoszeniu upływał 22 marca 2002r. Sąd stwierdził, że w orzecznictwie i literaturze przedmiotu zarysowały się dwa rozbieżne stanowiska na tle prawnych uregulowań przedawnienia. W ramach pierwszego, trzyletni termin zastrzeżony w tym przepisie jest zachowany, gdy przed jego upływem wydana zostanie decyzja pierwszoinstancyjna. Sąd orzekający opowiedział się jednak za przeciwstawnym poglądem głoszącym, iż nie ma podstaw do przyjęcia, że decyzja organu I instancji przerywa bieg omawianych terminów. Zwrócił uwagę na fakt, że organ celny w decyzji wydanej na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego nie ustala konstytutywnie kwoty długu celnego, lecz jedynie określa deklaratoryjnie prawidłową wysokość tego długu, zaistniałego już – z mocy prawa – w dacie zgłoszenia celnego. Sąd zgadza się z poglądem, że zastrzeżenie przez ustawodawcę w omawianym przepisie prawa organu celnego do skorygowania zgłoszenia celnego z jednej strony zmierza do wyeliminowania negatywnych skutków nieprawidłowości tego zgłoszenia celnego, z drugiej zaś wprowadzenie ograniczenia czasowego ma na celu usunięcie po stronie importera stanu niepewności, wynikającego z samej możliwości skorygowania takiego zgłoszenia. Zważywszy na zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego), stan niepewności może wyeliminować dopiero to rozstrzygnięcie, które uzyskało już walor co najmniej orzeczenia ostatecznego, a więc takiego, od którego nie przysługuje już środek odwoławczy w toku instancji. Sąd podkreślił, że w wypadku skutecznego złożenia odwołania, kompetencja do rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz do merytorycznego załatwienia sprawy zostaje przeniesiona na organ drugiej instancji, który może wydać inne rozstrzygnięcie niż organ pierwszej instancji, a dopiero to drugie orzeczenie wiązać będzie stronę jako ostateczne. Powyższe uwagi – zdaniem Sądu – uzasadniają wniosek, że także organ drugiej instancji – o ile orzekał w sprawie – jest związany trzyletnim terminem zakreślonym w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Zdaniem Sądu za trafnością powyższego stanowiska przemawia dodatkowo nowela dokonana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 120, poz. 1122), która weszła w życie z dniem 10 sierpnia 2003 r. Z nowego ujęcia art. 230 § 5 i § 6 Kodeksu celnego wynika, że dodatkową przyczynę zawieszenia stanowi także "wniesienie odwołania od decyzji w sprawie długu celnego", do czasu "doręczenia rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu odwoławczym". W ocenie Sądu powyższe wywody w pełni uzasadniają ostateczną konkluzję, że na gruncie ówcześnie obowiązującego przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego dla zachowania zakreślonego w nim terminu konieczne było wydanie decyzji ostatecznej. Trzyletni termin w stanie prawnym niniejszej sprawy wiązał organy obu instancji, a toczące się postępowanie odwoławcze wówczas nie powodowało jeszcze zawieszenia biegu tego terminu. Sąd stwierdził, że trzyletni termin zastrzeżony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie został zachowany. Wydanie tej decyzji przez organ drugiej instancji po upływie trzyletniego terminu było – zdaniem Sądu – niedopuszczalne, a upływ terminu powinien skutkować zakończeniem bezprzedmiotowego już wtedy postępowania w sprawie sprawdzenia prawidłowości zgłoszenia celnego, ponieważ merytoryczna decyzja w tym przedmiocie nie mogła być wydana. Uwzględniając te okoliczności, organ odwoławczy powinien był – według Sądu – uchylić rozstrzygnięcie organu celnego pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Z tych wszystkich względów Sąd doszedł do przekonania, iż organ odwoławczy w niniejszej sprawie uchybił materialnoprawnemu przepisowi art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu, reprezentowany przez radcę prawnego A. O. złożył skargę kasacyjną od tego wyroku na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 65 § 5 w związku z art. 65 § 4 Kodeksu celnego przez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że określony w tym przepisie 3-letni termin przedawnienia ma zastosowanie również do decyzji wydanych w drugiej instancji, mimo że brzmienie tych przepisów wskazuje, iż termin ten dotyczy decyzji organu celnego wydanej w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, a taka decyzja należy wyłącznie do kompetencji organu celnego pierwszej instancji. Nie godząc się z wywiedzioną przez Sąd I instancji konkluzją, iż na gruncie art. 65 § 5 Kodeksu celnego wydanie decyzji przez organ celny drugiej instancji w stanie prawnym poprzedzającym nowelę z 23 kwietnia 2003 r. musiało również nastąpić w trzyletnim terminie, zakreślonym tym przepisem, skarżący podniósł, że istota wprowadzonej noweli polegała na stworzeniu organowi drugiej instancji możliwości wydawania wszelkich możliwych rodzajów decyzji odwoławczych, w tym decyzji kasacyjnych, przekazujących sprawę do ponownego rozpoznania, a nie tylko decyzji reformacyjnych, do wydania których organ odwoławczy był uprawniony zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, również po upływie trzyletniego terminu od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Wydana w trybie tego przepisu decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określająca kwotę wynikającą z długu celnego wydawana jest przez organ I instancji, zatem tylko do niej odnosi się przepis § 5 art. 65 Kodeksu celnego. Skoro przepis art. 65 § 4 Kodeksu celnego dotyczy decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe i skoro tego rodzaju decyzja należała do wyłącznej kompetencji dyrektora urzędu celnego (obecnie naczelnika urzędu celnego) jako organu I instancji, to terminu przewidzianego na wydanie tej decyzji nie można odnosić do decyzji organu odwoławczego korygującej wysokość długu celnego. Skarżący podkreślił również, iż mimo podobnego charakteru obu danin publicznych – cła i podatku, w odróżnieniu od Ordynacji podatkowej, Kodeks celny nie zawiera przepisu wprowadzającego terminy przedawnienia, ani nie uzależnia ich okresu od charakteru wydanej decyzji (konstytutywnej lub deklaratoryjnej). Decyzja organu odwoławczego wydawana jest w trybie przepisów art. 233 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, zatem nie mieści się w zakresie przedmiotowym art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Oczywiste jest, że organ celny II instancji jest uprawniony do weryfikacji decyzji organu I instancji w sposób określony w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zatem może też dokonać zmiany decyzji organu I instancji polegającej na zmniejszeniu należności celnych. Zakaz orzekania w przedmiocie należności celnych, o których mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie oznacza jednak, że wymiar cła w wysokości nieprawidłowej nie może zostać przez organ odwoławczy skorygowany. Organ odwoławczy nie wymierza należności celnych, gdyż te zostały już określone w decyzji organu pierwszej instancji, lecz tylko w razie stwierdzenia, że należności zostały określone w sposób nieprawidłowy – przeprowadza ich niezbędną korektę. Skarżący podniósł, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego na tle zobowiązań podatkowych ukształtował się pogląd, że 3-letni termin na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe dotyczy decyzji konstytutywnych, nie odnosi się natomiast do decyzji deklaratoryjnej, którą można wydać aż do upływu pięcioletniego terminu przedawnienia samego zobowiązania podatkowego. Skarżący stwierdził, że Kodeks celny ustanawia w art. 230 § 4 i art. 242 § 4 dwa odrębne terminy przedawnienia – podobnie jak w odniesieniu do zobowiązań podatkowych Ordynacja podatkowa w art. 68 § 1 i w art.70 § 1. Art. 230 § 4 Kodeksu celnego ustanawia 3-letni termin na powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu długu celnego. Termin ten został zachowany, powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności nastąpiło bowiem w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Wskutek upływu terminu przedawnienia ustanowionego w art. 242 § 4 Kodeksu celnego następuje wygaśnięcie długu celnego stosownie do art. 244 pkt 3 tegoż Kodeksu. Okres, do którego dług celny "istnieje" – zdaniem skarżącego – jest okresem, w którym można korygować decyzje pierwszoinstancyjne wydane w terminie przewidzianym w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Wskazując na powyższe skarżący zarzucił, że wbrew odmiennym ustaleniom Sądu I instancji decyzja organu II instancji wydana w dniu 15 lipca 2002 r. nie została wydana po upływie terminu przedawnienia, w niniejszej bowiem sprawie, wobec zgłoszenia celnego dokonanego w dniu 22 marca 1999r., termin przedawnienia z art. 242 § 4 upłynąłby dopiero 22 marca 2004r. Odnosząc się do zawartych w zaskarżonym wyroku wywodów dotyczących konieczności uchylenia decyzji i umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia skarżący zauważył, że Kodeks celny ani przepisy działu IV Ordynacji podatkowej nie zawierają podstawy prawnej do takiego rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącego taka podstawa może mieć zastosowanie wyłącznie do zobowiązań podatkowych, bowiem ujęty w dziale III Ordynacji podatkowej przepis art. 70 b nakazujący umorzenie postępowania podatkowego, jeżeli w jego trakcie nastąpiło przedawnienie zobowiązania, nie może być przenoszony na grunt Kodeksu celnego w sytuacji, gdy do postępowania celnego, z mocy art. 262 Kodeksu celnego odpowiednie zastosowanie mają wyłącznie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną "[...]" Spółka z o.o. z siedzibą w Opolu wniosła o odrzucenie skargi kasacyjnej, ewentualnie o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Spółka podnosi, że skarżący nie wskazał konkretnego przepisu prawa materialnego, który miałby zostać naruszony przez Sąd I instancji. Zdaniem Spółki przepis art. 65 § 4 Kodeksu celnego zawiera kilka norm prawnych i z tego powodu w systematyce wewnętrznej powołanego artykułu ustawodawca zastosował punkty oraz litery dla oznaczenia poszczególnych norm. Zdaniem spółki, z uwagi na brak wskazania podstaw kasacyjnych, skarga jest niedopuszczalna i winna podlegać odrzuceniu na podstawie art. 178 p.p.s.a. Gdyby natomiast Sąd nie podzielił prezentowanego wyżej stanowiska i ustosunkował się do kwestii przedawnienia prawa do wymiaru kwoty wynikającej z długu celnego, spółka wskazuje, że stanowisko przyjęte przez WSA w zaskarżonym wyroku jest prawidłowe, bowiem ograniczenie czasowe prawa organu celnego do skorygowania zgłoszenia celnego służy eliminowaniu stanu niepewności i że w związku z tym stan taki może zapewnić dopiero orzeczenie ostateczne, a ponadto powołuje się na nowelę do Kodeksu celnego z dnia 23 kwietnia 2003r., którą dodano § 5a do art. 65. Zdaniem Spółki WSA słusznie wskazał, że "pojawienie się" tego przepisu byłoby zbędne, gdyby termin z art. 65 § 5 Kodeksu celnego odnosił się jedynie do decyzji wydawanej przez organ celny I instancji. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (w tym protokołu z rozprawy) wynika, że obecnie organem właściwym do występowania przed sądem jest Dyrektor Izby Celnej w Opolu oraz, że spółka zmieniła nazwę firmy, która obecnie brzmi "[...]" Spółka z o.o. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wynikające ze skargi kasacyjnej zagadnienie prawne dotyczy skutków prawnych upływu 3-letniego terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego – w toku postępowania odwoławczego w sytuacji, gdy decyzja organu I instancji została wydana przed upływem tego terminu. W myśl art. 65 § 5 Kodeksu celnego, decyzja o której mowa w § 4 nie może być wydana, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z kolei zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny na wniosek strony wydaje lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części: a) rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego b) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub c) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b). Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego trzyletni termin do wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Przepis ten nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną. Odmiennego stanowiska nie uzasadnia wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd, że w stanie prawnym poprzedzającym nowelizację Kodeksu celnego, dokonaną ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie Cywilnej (Dz.U. Nr 120, poz. 1122), w terminie zastrzeżonym w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, oprócz decyzji organu pierwszej instancji konieczne było wydanie decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy. Przyjęcie takiego założenia – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie było uprawnione. Celem dokonanej nowelizacji, polegającej na dodaniu odwołania, jako dodatkowej przyczyny uzasadniającej zawieszenie biegu terminu dla wydania decyzji (art. 65 § 5a Kodeksu celnego) było wydłużenie czasu, w którym możliwe będzie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Mając na uwadze ten zamiar ustawodawcy, nie można wykorzystywać faktu dodania do Kodeksu celnego przepisu art. 65 § 5a, jako argumentu na rzecz wykładni art. 65 § 5 tego kodeksu idącej w kierunku przeciwnym – prowadzącej do skrócenia okresu, dającego organowi celnemu prawo zakwestionowania zgłoszenia celnego. Przy ocenie kwestii dopuszczalności wydania przez organ odwoławczy w stanie prawnym sprzed noweli z 23 kwietnia 2003 r., decyzji ostatecznej po upływie terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy mieć na uwadze, że przedawnienie prawa do wydania decyzji zostało ustalone w interesie dłużnika celnego, a to oznacza, że upływ terminu przedawnienia dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może powodować, aby wadliwie ustalona przez organ pierwszej instancji kwota wynikająca z długu celnego nie mogła być skorygowana przez organ odwoławczy, na korzyść dłużnika celnego, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Organ odwoławczy z uwagi na treść art. 234 Ordynacji podatkowej nie może orzec na niekorzyść strony i to także w warunkach, gdy zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Wbrew odmiennym ustaleniom Sądu I instancji organ odwoławczy może natomiast, aż do upływu 5-letniego terminu przedawnienia długu celnego przewidzianego w art. 242 § 4 Kodeksu celnego utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji w kształcie, jaki nadał jej ten organ, ale także wydać na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej decyzję reformatoryjną i ustalić kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości niższej niż uczynił to organ pierwszej instancji. W niniejszej sprawie zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu 22 marca 1999 r., a decyzja organu celnego pierwszej instancji została wydana w dniu 15 marca 2002 r. i doręczona stronie 18 marca 2002r., a więc przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 15 lipca 2002 r., a zatem przed upływem 5-letniego terminu przewidzianego w art. 242 § 4 Kodeksu celnego. Wbrew zatem ustaleniom zawartym w zaskarżonym wyroku decyzja organu odwoławczego została wydana bez złamania zakazu sformułowanego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, gdyż zakaz ten, jak to już wyżej wskazano dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, który pozostaje właściwy w sprawie (art. 14 w zw. z art. 185 p.p.s.a.). Koszty postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Opolu zasądzono od "[...]" Spółki z o.o. z siedzibą w Opolu na podstawie art. 203 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).