GSK 293/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha, Sędziowie NSA Maria Serafin – Kosowska, Jan Bała (spr.), Protokolant Tomasz Filipowicz, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółka Akcyjna w Poznaniu od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2003 r. sygn. akt V SA 3788/02 w sprawie ze skargi [...] Spółka Akcyjna w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 4 listopada 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie w dniu 27 stycznia 2000 r. na podstawie zgłoszenia celnego SAD numer [...] objął procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym sprowadzoną z Włoch partię leków, które były przedmiotem importu dokonanego przez Spółkę "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie, obecnie ([...]. z siedzibą w Poznaniu) oraz przyjął deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej w kwocie l.360.099,64 GBP, wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur z dnia 20.01.2000 r. nr [...], nr [...], nr [...] wystawionych przez szwajcarskiego eksportera "[...].". Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie przyjął zgłoszenie jako odpowiadające wymogom określonym w art. 64 § l i 2 Kodeksu celnego, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą i określenie kwoty wynikającej z długu celnego. W dniach od 19.11.2001 r. do 20.12.2001 r. w siedzibie Skarżącej przeprowadzono kontrolę celną towarów importowanych, podczas której ujawniono zawarte z eksporterem dwa porozumienia z dnia l2 lutego 1999 r. w sprawie udzielonych przez eksportera importerowi rabatów oraz wystawione na koniec każdego miesiąca noty kredytowe obniżające wartość importowanych leków. Wyniki kontroli zostały zawarte w protokole z dnia 2 stycznia 2002 r. W związku z powyższym, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia 10 lipca 2002 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i długu celnego oraz dokonał w tym zakresie ponownych wyliczeń. Od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącej wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, wnioskując o uchylenie w całości skarżonej decyzji i uznanie przedmiotowego zgłoszenia celnego za prawidłowe w zakresie wartości celnej towaru. W odwołaniu strona skarżąca zarzuciła: - naruszenie przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, - naruszenie przepisów proceduralnych: art. 120-122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 i §2-3 i art. 210 §1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania, oraz - naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: art. 21, art. 23 § 1 i § 9 i art. 65 § 14 pkt 2 lit. a , art. 83 § 1-3, art. 85 § 1, art. 246 § 2-3 Kodeksu celnego, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (zał. do zarządzenia Prezesa GUC z 23.09.1997 r. - Mon. Pol. Nr 67, poz. 657) a także postanowień art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 16.12.1991 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38). Na podstawie art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej [...] wniosła o włączenie do materiałów sprawy następujących dokumentów: - pismo Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 28.09.2001 r. nr [...] - pismo Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 16.07.1997 r. nr [...] - decyzja SAD nr 140300/003760 z dnia 26.05.97 r. oraz nr [...] z dnia 02.12.97 r. Wniesiono również o wystąpienie przez polską administrację celną z wnioskiem do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej o wydanie opinii w sprawie postępowania w sytuacji występującej w niniejszej sprawie oraz o zawieszenie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej postępowania wyjaśniającego do czasu uzyskania w/w opinii. Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 04 listopada 2002 r. nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawarte przez niego z eksporterem w dniu 12.02.1999 r. porozumienie "w sprawie rabatu od dnia l stycznia 1999 r. do dnia 30 czerwca 1999 r.", przewidujące stosowanie rabatu w sprzedaży leków stronie skarżącej w wysokości 35% liczonej "od łącznej wartości fakturowej sprzedaży" przez importera osobom trzecim, w danym miesiącu kalendarzowym, towarów nabytych od eksportera, jeżeli na koniec danego okresu łączna wartość fakturowa sprzedaży przekroczy określony w porozumieniu minimalny plan sprzedaży. W ramach porozumienia rabaty (zniżki) realizowane były na podstawie not kredytowych eksportera, określających kwotowe wartości otrzymywanych przez importera rabatów. Według ustaleń w toku kontroli, noty określające konkretne sumy z tytułu rabatu wystawiane były systematycznie za każdy miesiąc objęty okresem, na który zawarto porozumienie. Kwoty rabatów wynikające z not wystawianych na odpowiednie, kolejne miesiące rozdzielone zostały w toku korekty wartości celnej na poszczególne faktury handlowe i sprowadzone na ich podstawie towary, zmniejszając deklarowane ich wartości celne. Według tych wyliczeń kwota rabatu (upustu) cenowego właściwa dla zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie wynikała z rabatu przyznanego notą kredytową z dnia 31.01.2000 r. nr GL 129614, zgodnie z którą wartość rabatu udzielonego za miesiąc styczeń 2000 r. wyniosła 35 % wartości sprzedaży w tym okresie oraz notę kredytową nr [...] z dnia 31.01.2000 r., w której został wyszczególniony dodatkowy rabat udzielony na leki o nazwie [...]. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w pełni uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej, dokonana przez organ celny pierwszej instancji. Powyższą decyzję Strona zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc w skardze z dnia 27 listopada 2002 r., o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji bądź ich uchylenie w całości zarzucając decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie rażące naruszenie przepisów art. 23 § 1, § 4 i § 9 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (zał. do zarządzenia Prezesa GUC z dnia 23.09.1997 r. - Mon. Pol. Nr 67, poz. 657) i postanowień art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 16.12.1991 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38), naruszenie przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, naruszenie przepisów art. 120-122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Rozwijając w motywach skargi zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca przedstawiła generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) w trybie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego. Zdaniem skarżącej, udzielony jej rabat, w kwotach określonych w kolejnych notach kredytowych eksportera, nie był, bowiem w ogóle związany z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i z wartością celną importowanych towarów, lecz stanowił formę wspomagania działalności skarżącej na rynku polskim w celu zwiększenia sprzedaży towarów zagranicznego dostawcy, wyszukiwania nowych kanałów dystrybucyjnych i nowych odbiorców (co wynika z postanowień porozumienia z dnia 12.02.1999). Udzielenie rabatu, w razie jego przyznania przez eksportera, następowało zawsze po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny ("ex post") i ze względu na tę okoliczność oraz z uwagi na funkcję rabatu jako środka wspomagania działalności skarżącej nie stanowił on czynnika kształtującego wartość celną towaru, w szczególności nie skutkował obniżenia wartości (ceny) transakcyjnej. Odmienne stanowisko i rozstrzygnięcie organów celnych narusza powołane przez Skarżącą przepisy art. 23 §1 i art. 85 §1 Kodeksu celnego, postanowienia zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 23.09.1997 r. dotyczące wartości celnej i rabatu (upustu) oraz opinię 15.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, w świetle, których - zdaniem skarżącej - brak jest podstaw do korygowania deklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej, jako wartości celnej, przez jej obniżenie o rabat udzielony ex post, po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny. W sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, skarżąca zarzuciła naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania celnego. Według skarżącej, decyzja organu celnego pierwszej instancji była rezultatem podporządkowania się przez ten organ wcześniejszym dyspozycjom Prezesa Głównego Urzędu Ceł w piśmie z 28.09.2001 r. nr [...] do Dyrektorów Urzędów Celnych, które - zdaniem skarżącej - wystosowane zostało m.in. w związku z pismem Ministerstwa Finansów z 3.06.2001 r. nr [...] r. do Urzędów Kontroli Skarbowej zalecającym kontrolę wysokości wartości celnej importowanych leków, przyjmowanej w obliczeniach urzędowej marży w obrocie tym towarem. W konsekwencji, nieprawidłowości w decyzjach organów celnych dotyczących wartości celnej importowanych leków mają skutek także w sferze dotyczącej marż w obrocie lekami. W tym zakresie strona skarżąca powołała się na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 21.12.1998 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania marż urzędowych... (Dz.U. Nr 161, poz. 1080) i rozporządzenia Ministra Finansów z 31.03.2000 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania marż urzędowych... (Dz.U. Nr 25, poz. 302). Zdaniem skarżącej, postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzone zostało z naruszeniem powinności organów celnych wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy celne ograniczyły się, bowiem do ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych oraz do analizy dokumentów udostępnionych przez Spółkę w czasie kontroli, natomiast nie podjęły innych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W konsekwencji, decyzje organów celnych wydane zostały w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z naruszeniem obowiązującej w postępowaniu administracyjnym zasady prawdy obiektywnej i zasady praworządności, a także powinności działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych, zwłaszcza, że wcześniejsza praktyka - według skarżącej - była odmienna od tej wyrażonej w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 października 2003 r., sygn. akt V SA 3788/02 oddalił skargę. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w zakresie zgodności z przepisami postępowania administracyjnego a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty Strony skarżącej - Spółki [...]., za nie zasadne. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w niniejszej sprawie istotna jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu, czy cena w wysokości określonej w fakturze, nieuwzględniającej obniżki z tytułu rabatu otrzymanego według noty kredytowej. Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z dnia 27.01.2000 r. wykonana została w czasie obowiązywania zawartego przez te podmioty porozumienia z dnia 12.02.1999 r. Sąd uznał, że postanowienia w/w porozumienia stanowiły, w istocie część składową umowy sprzedaży importerowi leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem, skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania porozumienia i - w zakresie jego regulacji - na warunkach tego porozumienia. Zdaniem Sądu uzasadnia to ocenę, że rabat na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu, więc taka sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Według Sądu otrzymywany rabat stanowił niewątpliwie dla skarżącej przysporzenie majątkowe, które w obrocie prawnym dokonywane są ze względu na istnienie usprawiedliwiającej je określonej podstawy (przyczyny) prawnej, w szczególności ze względu na wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem dokonanego przysporzenia. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie taka podstawa (przyczyna), która byłaby odrębna od samego aktu sprzedaży towaru przez eksportera na rzecz skarżącej, nie została wykazana. W szczególności nie wykazano powinnego względem eksportera (nie związanego z powyższym aktem sprzedaży) świadczenia skarżącej, którego ekwiwalentem byłby udzielany jej rabat. Sąd zauważył, iż w świetle postanowień porozumienia z dnia 12.02.1999 r. podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach określonych w umowie był sam fakt importu leków przez skarżącą (ich sprzedaży przez eksportera) a w związku z tym uznał za chybione twierdzenie skarżącej, że rabat nie był związany z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i jego wartością celną. Powyższej oceny nie podważa podnoszona przez skarżącą okoliczność, że umowa przewidywała naliczanie rabatu nie od wartości importu leków, lecz od wartości ich sprzedaży przez skarżącą osobom trzecim. Liczenie 35% rabatu od wartości sprzedaży towaru przez skarżącą było, bowiem jedynie przyjętym przez strony technicznym sposobem wymiaru rabatu, który jednak pozostawał w związku z realizowanym przez skarżącą importem leków i w świetle postanowień porozumienia brak jest podstaw do uznania rabatu za niezależny od importu środek wsparcia działalności skarżącej na rynku polskim. Sąd uznał, że skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu. Chybionym, w opinii Sądu, jest również wywód skarżącej, że rabat miał charakter fakultatywny, w tym sensie, że przekroczenie określonego w porozumieniu minimalnego planu sprzedaży nie nakładało na eksportera "obowiązku... udzielenia rabatu", że udzielenie rabatu "zostało pozostawione do uznania kontrahentowi zagranicznemu". Porozumienie stanowi, bowiem, że na warunkach określonych w nim, to znaczy w razie osiągnięcia minimalnego planu sprzedaży "rabat będzie liczony...", czyli że jego udzielenie przewidziane zostało w porozumieniu jako obligatoryjne, a nie fakultatywne, natomiast nie osiągnięcie w określonym miejscu minimalnego planu sprzedaży powoduje jedynie ten skutek, że "rabat przewidziany na ten okres zostanie zawieszony". Zdaniem Sądu to ostatnie postanowienie porozumienia uzasadnia dodatkowo ocenę, że rabat przewidziany został już w umowie sprzedaży leków skarżącej, z zastrzeżeniem jego okresowego (miesięcznego) zawieszenia w razie nie osiągnięcia w danym miesiącu minimalnego planu sprzedaży i wbrew stanowisku skarżącej nie może być uznany za rabat udzielony "ex post", po dokonaniu zgłoszenia celnego. Konkludując Sąd stwierdził, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości -pomniejszonej o rabat - ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Sąd uznał, iż strona skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w porozumieniu rabatu, twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała wysokości rabatu, to mogła i powinna na podstawie art. 65 §4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej rabat. Skarżąca nie uczyniła tego jednak. Zdaniem Sądu w tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 §4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego, w brzemieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne. Chybionym, w opinii Sądu, jest zarzut wadliwego rozliczenia rabatu, który według porozumienia liczony był od wartości sprzedaży towaru na rynku polskim i zdaniem skarżącej niemożliwe było przyporządkowanie noty kredytowej do zgłoszenia celnego. Przyznawane miesięczne rabaty, jako wielkości obniżające fakturowane ceny, podlegały, więc w ramach korekty wartości celnych rozdzieleniu na poszczególne faktury handlowe z tego okresu i takiego rozliczenia nie dyskwalifikuje przyjęta w porozumieniu podstawa wymiaru rabatu (wartość sprzedaży towaru na rynku polskim), zwłaszcza, że skarżąca nie wykazała, aby obniżki fakturowanych cen dokonane zostały z przekroczeniem rabatów udzielanych w okresie objętym porozumieniem. Zdaniem Sądu bezprzedmiotowe jest powoływanie się przez skarżącą na cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 21.12.1998 r. i z 31.03.2000 r., które dotyczą marż urzędowych w obrocie lekami, podczas gdy w niniejszej sprawie chodzi o wartość (cenę) transakcyjną towaru w stosunku prawnym sprzedaży między importerem i kontrahentem zagranicznym, określającą wartość celną przedmiotu importu. Podobnie Sąd odniósł się do zarzutu skargi naruszenia postanowień art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów prawa unijnego, w szczególności art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z 16.12.1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa, m.in. w zakresie prawa celnego, do ustawodawstwa Wspólnoty. Unormowania ustawy z dnia 9.01.1997 r. Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. W konsekwencji, Sąd uznał, że oparte na przepisach tej ustawy rozstrzygnięcia nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości (art. 7 i art. 2 Konstytucji RP). Za chybione uznał Sąd zarzuty skarżącej o charakterze procesowym. Pismo z dnia 28.09.2001 r. skierowanym do Dyrektorów Urzędów Celnych, z którym strona skarżąca łączy zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności nie było, zdaniem Sądu, aktem ingerencji w postępowanie celne prowadzone przez organy celne pierwszej instancji i nie wywierało na nie nacisku, zaś o ocenie prawidłowości zgłoszeń celnych decydowały ustalenia tych organów, w szczególności wyniki ewentualnych "kontroli postimportowych". Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, po przeprowadzeniu kontroli u importera i zebraniu materiału dowodowego, decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie ich samodzielnych ocen materiału dowodowego i brak jest podstaw do twierdzenia, że wyłącznie rozstrzygnięcie organu drugiej instancji wyczerpuje tok instancji administracyjnych w sprawie. Identycznej ocenie, poddał Sąd, powołane przez stronę pismo Ministra Finansów z dnia 03.06.2001 r. do Urzędów Kontroli Skarbowej w części dotyczącej kontroli wartości celnej w kalkulowaniu marż w obrocie importowanymi lekami. Sąd podzielił stanowisko organu celnego, że wniosek skarżącej o wystąpienie do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej o udzielenie "opinii... w zakresie zasadności uwzględniania rabatów post-importowych w wartości celnej importowanych towarów", jest bezprzedmiotowy. Kwestia, która mogłaby być przedmiotem wnioskowanej opinii, nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka reprezentowana przez radcę prawnego – wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub też uchylenie go w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji organów obu instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, art. 24 a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, art. 23 § l i § 9, art. 30, art. 31 Kodeksu celnego, art. 23 Kodeksu celnego w związku z art. 89 i art. 90 Kodeksu cywilnego, art. 65 § 4 pkt 2 i art. 85 w związku z art. 23 § l Kodeksu celnego, art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 23 § 1 i § 9 i 65 § 2 Kodeksu celnego, § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej w związku z Opinią 15.1 Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej w związku z art. 33 Kodeksu celnego, art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego w związku z art. 91 Konstytucji, art. 2 i art. 7 w związku z art. 8 Konstytucji i poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 23 § l i 9 Kodeksu celnego, art. 23 § l, art. 24, art.25, art. 27, art. 28, art. 29, art. 30, art. 31 i art. 31 /1/ Kodeksu celnego. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, którym uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie art. 7, art. 71 § l Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, art. 121 § l, art. 122, art. 127, art. 187 § l, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, art. 78 Konstytucji w związku z art. 21 ustawy o NSA, art. 45 Konstytucji, art. 7, art. 8, art. 9, art. 71 § l kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 59 ustawy o NSA, art. 328 § 2 kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 59 ustawy o NSA. Uzasadniając wskazane wyżej zarzuty skarżąca podniosła, że w postępowaniu sądowym i administracyjnym dokonano błędnej wykładni oświadczeń woli zawartych w umowie rabatowej i błędnie ustalono, iż świadczenia uzyskiwane przez skarżącą stanowiły rabat udzielony przez eksportera podczas gdy świadczenia te stanowią dla skarżącej wsparcie finansowe - premię za realizację przez nią uzgodnionego planu sprzedaży leków na rynku polskim i służą rozwojowi tej sprzedaży. Warunki otrzymania tego świadczenia przez spółkę oraz jego wysokość nie zależały bowiem od wartości zakupów dokonanych przez nią u eksportera lecz wyłącznie od wartości odsprzedaży tych leków na rynku polskim tj. wysokość ta liczona była procentowo od wartości tej odsprzedaży a nie od wartości zakupów. Udzielenie tego świadczenia - "rabatu" było uzależnione nie od samego faktu importu leków, ale od przekroczenia minimalnego progu sprzedaży w kraju w danym okresie a jego możliwość przewidziana została nie w umowie sprzedaży /tj. zakupu od eksportera/, ale w odrębnej umowie rabatowej. Wartość celną towaru mogą obniżać tylko takie rabaty, które udzielone zostały przed datą odprawy celnej i mają bezpośredni związek z zakupem towaru przez importera u eksportera a w niniejszej sprawie wsparcie finansowe dla skarżącej spółki /czyli rzekomy rabat/ udzielone zostało po dacie zgłoszenia celnego, bo w umowie "rabatowej" zawartej przed zgłoszeniem celnym wsparcie to zostało jedynie przewidziane a nie udzielone, umowa rabatowa miała charakter warunkowy tj. powstanie zobowiązania do przyznania "rabatu" zależało od ziszczenia się przyszłego i niepewnego warunku czyli osiągnięcia określonej wartości sprzedaży na rynku polskim. Po stronie skarżącej spółki nie istniały żadne przyczyny prawne lub faktyczne do zaniżania wartości celnej, w szczególności wartość ta nie miała wpływu na wysokość wydatków refundacyjnych państwa, spółka nie miała także obowiązku dokonywania korekty zgłoszenia celnego po otrzymaniu not kredytowych, gdyż zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 "a" Kodeksu celnego strona może występować ze stosownym wnioskiem a więc jest to jej prawo a nie obowiązek. Skarżąca podkreśliła, że dla ustalenia wartości celnej towaru i należności celnych decydujący jest dzień przyjęcia zgłoszenia celnego a pod uwagę bierze się cenę zapłaconą lub należną na tenże dzień i wobec tego zdarzenia zaistniałe po tej dacie nie mają znaczenia dla ustalenia wartości celnej. W skardze spółka podniosła także, iż uchybienia interpretacyjne organów administracji celnej nie mogą powodować ujemnych skutków dla podmiotu działającego w zaufaniu do tychże organów a w piśmie Głównego Urzędu Ceł z 16 lipca 2001 r. oraz w piśmie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2000r. stwierdzono, iż upust uzyskany przez importera po dokonaniu odprawy celnej nie ma wpływu na wartość celną bo odnosi się już do towaru krajowego; zasada zaufania obywatela do wykładni udzielonej przez uprawnione organy była wielokrotnie podkreślana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego /stosowe orzeczenia powołano w skardze/. W ocenie spółki Sąd orzekający pominął także podnoszony przez nią zarzut naruszenia zasady równości wobec prawa przy wydawaniu decyzji organów celnych tj. przyjmowania przez te organy odmiennego rozumienia pojęcia rabatu prę-importowego dla podmiotów spoza branży farmaceutycznej a mianowicie nieuwzględniania przy ustalaniu wartości celnej upustów udzielonych po dacie odprawy celnej /na dowód czego powołano stosowne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego/. Spółka zarzuciła też, że Sąd bezpodstawnie pominął Opinię 15. l "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej /obowiązującą z mocy § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej/ na skutek czego nie uwzględnił kryteriów rozgraniczających rabaty pre-importowe i post-importowe, dokonał błędnej oceny "rabatu" i w rezultacie dokonał kwalifikacji według własnego uznania. Sąd orzekający zastosował też interpretację przepisów niezgodną z prawem wspólnotowym przez przyjęcie, że polski kodeks celny zawiera rozwiązania zbieżne z przepisami tegoż prawa i w rezultacie niezasadne odmówił zastosowania przepisów art. 68 i art 69 Układu Europejskiego - mimo iż przepisy te mają z mocy art. 91 ust.2 Konstytucji RP pierwszeństwo przed Kodeksem celnym a zawierają zakaz stosowania środków równoważnych ograniczeniom ilościowym. Podkreślając zarzut bezpodstawnego co do zasady obniżenia wartości celnej, spółka podniosła też, iż Sąd orzekający uznał za prawidłowe przyjęcie w rozstrzygnięciu organu I instancji wartości importu zamiast wartości sprzedaży jako podstawy kalkulacji obniżenia wartości celnej a nie zauważył, iż w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, iż " rabat" skalkulowano przypisując do danego zgłoszenia celnego notę kredytową wystawioną w związku ze sprzedażą przez spółkę towarów w danym miesiącu. Metoda obliczenia obniżenia wartości celnej faktycznie zastosowana przez organ I instancji w rozstrzygnięciu pozostaje w sprzeczności z "umowami rabatowymi", nie znajduje oparcia w jakichkolwiek przepisach prawa bo metody kalkulacji są ściśle wymienione w art. 23 § l, art. 24, art. 25, art. 27 – 31 /1/ Kodeksu celnego. Zastosowana faktycznie przez organy metoda kalkulacji /wartość importu a nie wartość sprzedaży/ prowadzi do odmiennych wyników niż metoda zgodna z umową /wartość sprzedaży na rynku polskim/ - co zobrazowano w załączniku do skargi - gdy się weźmie pod uwagę, że wartość importu w danym miesiącu nie jest tożsama z wielkością sprzedaży w tym okresie bo część leków jest przeznaczana na próbki marketingowe, do badań laboratoryjnych, ulega zniszczeniu itd.; leki sprzedane w danym miesiącu w kraju pochodzą w zasadniczej części z importu dokonanego na podstawie innego zgłoszenia celnego w innym /wcześniejszym/ miesiącu i o innej wartości. Wskazanie w uzasadnieniu decyzji organów celnych - zaaprobowane przez Sąd - innego sposobu wyliczenia kwoty obniżającej wartość celną od sposobu rzeczywiście zastosowanego, w istocie w ocenie spółki ograniczyło jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu i prawo do obrony, gdyż w ten sposób ukryto przed spółką przyjęty sposób rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto spółka wskazała na naruszenie - niezakwestionowane przez Sąd - przez organy celne zasady dwuinstancyjności postępowania przez dostosowanie rozstrzygnięć do treści pisma Głównego Urzędu Ceł z 28 września 2001 r. /nr [...] i pisma Ministerstwa Finansów z 3 czerwca 2001r. /nr [...]/, które w istocie stanowiły ingerencję organów wyższego stopnia w działanie organów niższej instancji. Spółka zarzuciła także Sądowi orzekającemu nieustosunkowanie się do podnoszonych przez nią zarzutów w zakresie wadliwej interpretacji przepisów dokonanych przez organy, naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych i zasady przekonywania, nieobiektywnej oceny dowodów przez organy celne, naruszenia przez te organy zasad wykładni prawa, zasady równości i zasady zaufania do organów państwa a także sporządzenie uzasadnienia wyroku niezawierającego wyjaśnienia podstawy prawnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i powołał się na swoje stanowisko wyrażane w postępowaniu administracyjnym oraz sądowym. Dodatkowo podniósł, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów w postępowaniu przed organami celnymi nie może być rozważne w postępowaniu kasacyjnym. W piśmie z dnia 16 czerwca 2004r. skarżąca spółka wniosła o wystosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską /TWE/ zapytań do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości /ETS/ w celu uzyskania orzeczenia prejudycjalnego w zakresie: – czy art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi z drugiej strony sporządzony w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. /Dz.U. Nr 11 poz. 38 z 1994 r./ nakładają na organy krajowe obowiązek stosowania krajowych przepisów prawa celnego w zgodzie z art. 28 TWE i w zgodzie z przepisami Rozporządzenia Rady Wspólnot Europejskich nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks celny /WKC/ oraz czy przepisy te w związku z przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego dopuszczają na podstawie norm prawa krajowego wszczęcie postępowania celnego nie prowadzącego do dochodzenia należności celnych a także czy dopuszczają one zmianę wartości celnej importowanego towaru na skutek okoliczności zaistniałych po dokonaniu odprawy celnej, – czy art. 10 ust. 4 wymienionego wyżej Układu Europejskiego /UE/ w związku z art. 28 TWE zezwala organom celnym na zakwestionowanie deklarowanej przez importera wartości celnej towarów /leków refundowanych/, jeśli takie działanie tych organów powoduje u importerów straty i w rezultacie powoduje nieopłacalność importu z krajów Wspólnoty do Polski. Na uzasadnienie powyższego wniosku spółka przedstawiła swoje stanowisko odnośnie treści omawianych wyżej "umów rabatowych" oraz charakteru przewidzianego w nich świadczenia, wskazała na skutki finansowe podjętych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć w zakresie jej odpowiedzialności cywilnoprawnej wobec nabywców leków i podniosła, że zastosowane przez polskie organy celne pojęcie rabatu i jego wpływ na wartość celną w sytuacji gdy nie wiąże się on z obowiązkiem uiszczania należności celnych /cła/ pozostaje w sprzeczności z normami prawa wspólnotowego. Uzasadniając kognicję ETS w niniejszej sprawie spółka powołała się na stosowne orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego oraz ETS i wskazała, że postępowanie przed ETS może być prowadzone w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych przez akcesją Polski do Wspólnoty Europejskiej. Spółka wskazała na konieczność stosowania przez polskie organy celne takiej interpretacji przepisów prawa celnego, która będzie zgodna z interpretacją obowiązującą w Unii Europejskiej i stwierdziła, że w niniejszym przypadku takiej właśnie interpretacji nie zastosowano. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie wniesiona została na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153 poz. 1271 z późn. zm./ a więc w trybie szczególnym pozwalającym w przejściowym okresie do dnia 31 marca 2004 r. na wniesienie takiej skargi od prawomocnego orzeczenia dawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego jeżeli nie upłynął jeszcze termin do wniesienia rewizji nadzwyczajnej od takiego orzeczenia do Sądu Najwyższego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do omówionego wyżej wniosku skarżącej spółki i do dokonanej na rozprawie odmowy jego uwzględnienia, przede wszystkim podnieść należy, że zgodnie z art. 234 TWE, Trybunał Sprawiedliwości orzeka w trybie prejudycjalnym w sprawach enumeratywnie wymienionych a mianowicie w przedmiocie wykładni Traktatu, ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty oraz EBC a także o wykładni statutów organów utworzonych aktem Rady w przypadkach, gdy statuty to przewidują. Jeśli dotyczące którejkolwiek z wymienionych wyżej kwestii pytanie zostanie podniesione w sprawie toczącej się przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie są według prawa wewnętrznego zaskarżalne, to Sąd ten ma obowiązek wystąpić do Trybunału /zdanie ostatnie cyt. wyżej przepisu/. Orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w polskim systemie prawnym nie są zaskarżalne a kognicja ETS w okolicznościach niniejszej sprawy mogłaby dotyczyć jedynie wykładni i ważności aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty, co w treści omawianego wyżej wniosku sprowadzone zostało do treści art. 68 i art. 69 UE oraz art. 10 ust.4 UE w związku z art. 28 TWE. W sprawie niniejszej zarówno zdarzenie leżące u źródeł prowadzonego postępowania administracyjnego i sądowo administracyjnego /czyli zgłoszenie celne/ jak i rozstrzygnięcia organów celnych oraz orzeczenie dawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęte zostały przed dniem l maja 2004 r. od której to daty Rzeczypospolita Polska jako Państwo Członkowskie Wspólnoty jest związana postanowieniami TWE i w związku z tym odwoływanie się do treści przepisu art. 28 TWE nie mającego zastosowania w Polsce w okresie tych działań prawnych nie jest uzasadnione. Jeśli natomiast chodzi o przepis art. 10 ust. 4 UE obowiązującego Polskę Rzeczpospolitą w okresie przedakcesyjnym - w którym to okresie wystąpiły zdarzenia prawne o których była mowa wyżej - to dotyczy on zniesienia ograniczeń ilościowych importu do Polski towarów pochodzących ze Wspólnoty oraz środków o podobnych skutkach a w okolicznościach niniejszej sprawy taka kwestia nie występuje. Z kolei w powołanych we wniosku spółki przepisach art. 68 i art. 69 UE dotyczących integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą wskazano, że istotnym warunkiem wstępnym tej integracji jest zbliżanie ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa Wspólnoty i w związku z tym Polska podejmie wszelkie starania, aby jej przyszłe ustawodawstwo było zgodne z ustawodawstwem Wspólnoty /art. 68/ zaś zbliżanie tegoż ustawodawstwa /przepisów prawnych/ obejmowało wymienione przykładowo dziedziny a między innymi prawo celne /art. 69/. Akcentowana w powyższych przepisach konieczność zbliżania ustawodawstwa wewnętrznego Polski do ustawodawstwa wspólnotowego adresowana jest przede wszystkim do ustawodawcy krajowego a nie organów, sądów itd. prawo to stosujących, natomiast stosowanie przez te ostatnio wymienione podmioty w okresie przedakcesyjnym takiej interpretacji prawa wewnętrznego, która zbliżałaby się do interpretacji wspólnotowej było oczywiście dopuszczalne i pożądane, niemniej jednak nie oznaczało to obowiązku stosowania w tym czasie wprost przepisów wspólnotowych z uwzględnieniem wypracowanych we Wspólnocie zasad tego stosowania. Kodeks celny /ustawa z dnia 9 stycznia 1997r. - Dz.U. Nr 23 poz. 117 z późn. zm./ obowiązujący w Polsce do dnia akcesji, uwzględniał w swoich przepisach zasadę "zbliżania" do przepisów wspólnotowych i był aktem prawnym wiążącym zarówno polskie organy celne i sądy, jak i podmioty podejmujące działania regulowane tymi jego przepisami. Powołane przepisy UE będącego umową międzynarodową wiążącą Polskę nie zawierały zakazu podejmowania określonych działań i rozstrzygnięć w oparciu o ustawodawstwo krajowe, lecz - jak wskazano wyżej - obowiązek podjęcia starań zbliżania tego ustawodawstwa do ustawodawstwa wspólnotowego. Zastosowanie przepisów wiążących dane państwo od daty przystąpienia do Wspólnoty /a między innymi Wspólnotowego Kodeksu Celnego/ do zdarzeń i stosunków prawnych zaistniałych przed tą datą mogłoby być rozważane w sytuacji, gdyby działanie organów tego państwa naruszało postanowienia układu stowarzyszeniowego lub podstawowe powszechnie obowiązujące zasady jak np. zasada niedyskryminacji, swobody prowadzenia działalności gospodarczej a w niniejszej sprawie takie okoliczności nie występują. W odniesieniu do złożonej przez spółkę skargi kasacyjnej przede wszystkim podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej ustawą - p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu sprawy na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki wymienione w § 2 cyt. wyżej przepisu w niniejszej sprawie nie zachodzą. Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego jak i naruszeniu przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Skarżąca spółka wskazując na uchybienie przepisom postępowania wymienionym wyżej zarzuca, iż Sąd orzekający wbrew tymże przepisom przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne za wyczerpujące i prawidłowe mimo, że nie został w sprawie zebrany pełny materiał dowody a przy jego ocenie dopuszczono się złamania zasad prowadzenia postępowania a między innymi zasady zaufania do organów celnych, równości wobec prawa i obiektywizmu. W istocie wszystkie podnoszone przez spółkę zarzuty zmierzają do wykazania, że nie istniały podstawy prawne i faktyczne do zakwestionowania dokonanego przez spółkę zgłoszenia celnego, gdyż nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające przyjęcie innej wartości celnej towaru niż wskazana przez spółkę w tymże zgłoszeniu a w szczególności nie uzasadniała tego treść porozumienia pomiędzy eksporterem leków a skarżącą spółką jako importerem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przez Sąd orzekający przepisów postępowania nie są uzasadnione, gdyż ustalenia co do faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy a mianowicie co do dokonanego zgłoszenia celnego, istnienia porozumienia zawartego pomiędzy eksporterem i importerem w przedmiocie udzielanego importerowi świadczenia i sposobu jego realizacji są w istocie niekwestionowane, natomiast ocena tychże ustaleń faktycznych nie może być uznana za niezgodną z prawem. Nie jest przy tym uzasadniony zarzut, iż Sąd orzekający niezasadnie nie uwzględnił naruszenia dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, które to naruszenie spowodowane było treścią powołanych wyżej pism Głównego Urzędu ceł z dnia 28 września 2001 r. i Ministerstwa Finansów z dnia 3 czerwca 200Ir. Sąd orzekający zasadnie stwierdził bowiem, iż nie stanowiły one ingerencji w postępowanie organów niższej instancji ani też nie obligowały tychże organów do podejmowania rozstrzygnięć o określonej treści a jedynie wskazywały na potrzebę kontrolowania prawidłowości dokonywanych zgłoszeń celnych w zakresie wartości celnej i podejmowania rozstrzygnięć w zależności od dokonanych ustaleń. Nie może także być uznany za usprawiedliwiony zarzut odnośnie nierównego traktowania podmiotów - przedsiębiorców przez organy celne, który w istocie wiąże się z działaniami organów celnych podejmowanych w konkretnych przypadkach, których okoliczności faktyczne nie były przedmiotem oceny ani organów ani Sądu orzekającego w niniejszej sprawie. Zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej /w nawiązaniu do innych przepisów Konstytucji oraz Kodeksu celnego/ przez nieuwzględnienie zasady zaufania do organów państwa również nie może być skuteczny. Powoływane na uzasadnienie tego zarzutu pisma Głównego Urzędu Ceł z dnia 16 lipca 2001 r. i Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2000 r. sporządzone zostały już po dacie przedmiotowego zgłoszenia celnego i zrealizowania not kredytowych i wobec tego nie mogły mieć bezpośredniego wpływu na działania spółki w tym okresie a ponadto zawarte w tych pismach wypowiedzi odnośnie braku wpływu na wartość celną upustu udzielonego importerowi po dokonaniu odprawy celnej o tyle nie mogą być uznane za "wiążące", że nie pozostają w bezpośrednim związku z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w niniejszej sprawie /o czym będzie mowa niżej/. Skarżąca spółka zgłosiła przedmiotowe towary /farmaceutyki/ do procedury celnej dopuszczenia do obrotu a zgodnie z art. 64 § l i § 2 w związku z art. 60 § Kodeksu celnego, zgłoszenie takie powinno odpowiadać odpowiednim wymogom formalnym z dołączeniem tych dokumentów, które dla objęcia tą procedurą są wymagane. Niewątpliwie zgłoszenie takie obejmowało wskazanie wartości celnej towaru /i dokumentów ją uzasadniających/, gdyż zgodnie z art. 21 Kodeksu celnego wartość taka jest określana nie tylko w celu ustalania kwoty wynikającej z długu celnego ale także innych należności pobieranych przez organ celny /co dotyczy np. podatku od towarów i usług/ oraz celów stosowania środków polityki handlowej. W niniejszej sprawie organ celny I instancji przyjął przedmiotowe zgłoszenie celne uznając je za spełniające wymogi formalne co skutkowało objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu, jednakże na skutek wyników późniejszej kontroli organy celne uznały, że podana w treści tegoż zgłoszenia wartość celna towaru nie jest prawidłowa. Podjęcie przez organ celny działań skutkujących uznaniem zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w określonym zakresie przewidziane zostało w art. 65 § 4 pkt.2 w związku z art. 83 § l - § 3 Kodeksu celnego i w niniejszym przypadku decyzja w tym przedmiocie została wydana. W cytowanym przepisie art. 65 § 4 /zdanie wstępne/ dopuszczalność wydania decyzji przez organ celny po przyjęciu zgłoszenia celnego odpowiadającego określonym wymogom formalnym przewidziana została zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony, przy czym jak wynika z dalszej części tego przepisu decyzja taka mogła dotyczyć zarówno uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w całości lub w części, jak i uznania go za prawidłowe a jedynie wydanie takiej decyzji zostało ograniczone upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego /art. 65 § 5 cyt. Kodeksu/. Użyte w powyższym przepisie sformułowanie " na wniosek strony" nie oznacza - jak twierdzi skarżąca spółka - iż jest to tylko uprawnienie strony jeśli zaistnieją ku temu stosowne podstawy, lecz oznacza, że jeśli strona we własnym zakresie czyli bez ingerencji organu celnego stwierdzi, że zachodzi potrzeba dokonania stosownej "korekty" danych zawartych w przyjętym już zgłoszeniu celnym, to powinna wystąpić do organu celnego ze stosownym wnioskiem, ponieważ w takiej sytuacji jedynie w drodze decyzji organu celnego może nastąpić zmiana tychże danych o ile organ rozpoznający taki wniosek będzie miał ku temu podstawy. Jeśli chodzi o istotną w niniejszej sprawie kwestię a mianowicie, czy świadczenie przewidziane w porozumieniu między stronami transakcji /tj. importerem i eksporterem/ stanowiło rabat - upust obniżający cenę towaru /leków/ podaną w zgłoszeniu celnym i wynikającą z dołączonej do niego faktury handlowej, czy - jak twierdzi skarżąca spółka - wsparcie finansowe, premię za dokonaną sprzedaż na terenie kraju, to Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do zakwestionowania w tym przedmiocie stanowiska Sądu orzekającego. Przedmiotowe porozumienie zawarte przed dokonaniem zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie dotyczyło określonego czasu /kilku miesięcy/ i odnosiło się do wszystkich transakcji handlowych zawartych w tymże czasie oraz wskazywało zasady udzielania upustu /rabatu/ a mianowicie naliczanie tegoż upustu jako wartości procentowej łącznej zafakturowanej sprzedaży importowanych leków dokonanej przez skarżącą spółkę nabywcom krajowym jeśli na koniec danego okresu wartość tej sprzedaży przekroczy określony próg minimalny. Realizacja tego porozumienia w zakresie wspomnianego upustu dokonywana była przez noty kredytowe wystawiane przez eksportera niewątpliwie po dacie zgłoszenia celnego i uwzględniane w rozliczaniu należności za nabyte u eksportera leki. Udzielany przez eksportera upust był więc niewątpliwie upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedaży na terenie kraju i nawet jeżeli był formą premii dla skarżącej od eksportera za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, iż był "oderwany" od zakupu leków od eksportera i pozostawał bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. Jego wysokość procentowa została w porozumieniu z góry określona i określenie to wprawdzie dotyczyło wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jego udzielenia a mianowicie dokonania zakupu leków u eksportera, zaś - jak wskazano wyżej - zrealizowanie tego upustu odnosiło się wprost do ceny nabytych i importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez Sąd orzekający, iż upust ten /rabat/ był elementem kształtującym cenę leków jest prawidłowe bo w rezultacie obniżał cenę wykazaną w fakturach sprzedaży importowej. W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej zgodnie z którą strony danej umowy mogą w sposób nienaruszający obowiązujących przepisów ustalić wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, że mogą wskazać wprost wiążącą je cenę albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia a ostateczna wielkość zostanie obliczona później, mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach co w praktyce występuje często przy kontaktach handlowych obejmujących pewien okres czasu. W niniejszym przypadku przedmiotowe porozumienie odnoszące się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określało warunki i wielkość udzielania upustów w stosunku do pierwotnej ceny sprzedaży a więc wskazywało na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w porozumieniu tym uzależniono faktyczną wielkość tegoż upustu od zaistnienia określonych przesłanek /wielkości sprzedaży na rynku krajowym, przekroczenia minimalnego progu sprzedaży/ i że wobec tego - jak twierdzi skarżąca - był to rabat warunkowy, fakultatywny nie zmienia jego oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, skoro w niniejszej sprawie chodzi o upust faktycznie zrealizowany w oparciu o faktycznie wystawioną przez eksportera notę kredytową. Nie zmienia tej oceny także wskazanie spółki skarżącej na treść przepisu art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej. Zgodnie z art. 23 § l wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny przy czym jeśli jest to konieczne, to cena ta ustalana jest przy uwzględnieniu art. 30 i art. 31 tegoż Kodeksu tj. z dodaniem określonych kosztów, honorariów, opłat licencyjnych itd. i z wyłączeniem określonych kosztów i należności np. kosztów transportu na terenie kraju itd. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów a w tym ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej tj. płatności zrealizowanej lub należnej i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna a więc cena faktycznie zapłacona lub należna nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Z tego też względu czyli możliwości wyliczenia ceny ostatecznej po dacie zgłoszenia celnego, w Kodeksie celnym uregulowano w art. 65 § 4 sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji - o czym była mowa wyżej. W okolicznościach niniejszej sprawy upusty- rabaty chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia po dacie zgłoszenia celnego, to kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym. Powoływany przez skarżącą spółkę przepis art. 85 § l Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna /transakcyjna/ musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo jak już podnoszono wyżej, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu. Nie jest w związku z tym zasadny zarzut skargi odnośnie dokonania przez Sąd orzekający nieuzasadnionej odmowy zastosowania opinii 15.1. "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Komitetu Technicznego Ustalania wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej /załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej /Dz.U. Nr 80 poz. 908 z 1999 r./. Co do zasady bowiem w opinii powyższej dopuszczono uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszych transakcji między danymi podmiotami, o ile tenże rabat ma wpływ na cenę towaru zgłaszanego do odprawy /stanowi element tej ceny/, natomiast wskazane w tejże opinii przykłady odwołują się do konkretnych sytuacji faktycznych z których żadna wprost nie odzwierciedla sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o podniesiony przez spółkę zarzut naruszenia przez Sąd orzekający zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego przez uznanie za zgodną z prawem metodę "kalkulacji wartości celnej sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym i przepisami kodeksu celnego" przy istnieniu /według spółki/ rozbieżności pomiędzy kalkulacją dokonaną w rozstrzygnięciu a wskazaną w uzasadnieniu decyzji, to niezależnie od tego, że naruszenie prawa materialnego nie może być uzasadniane naruszeniem norm prawa procesowego, z wywodów uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż skarżący wskazuje na wadliwość metody obniżenia wartości celnej przy podkreśleniu, iż - co do zasady - obniżenie takie było niedopuszczalne. Istotnie w porozumieniu dotyczącym upustów przewidziano sposób ich wyliczania jako procentową wielkość sprzedaży na rynku polskim i tę właśnie wykazaną w notach kredytowych z danego miesiąca /miesiąca zgłoszenia celnego/ wielkość organy celne odniosły do wartości "importowej" podanej w zgłoszeniu. Niewątpliwie jednak - jak podniesiono wyżej - przewidziane w porozumieniu "świadczenie" ze strony eksportera na rzecz spółki /importera/ było upustem cenowym związanym z importem leków i noty kredytowe realizujące ten upust dotyczyły leków zakupionych u eksportera a zatem wyliczanie wielkości tego upustu w powiązaniu z wielkością sprzedaży krajowej było metodą /sposobem/ przewidzianą w porozumieniu i wobec tego przyjęcie przez Sąd orzekający za prawidłowe stanowiska organów w zakresie połączenia upustu przyznanego w nocie kredytowej za dany miesiąc z wartością zakupów u eksportera w tym okresie nie może być skutecznie zakwestionowane. W rozstrzygnięciu organów uwzględnione zostały upusty - wykazane w notach kredytowych - rzeczywiście, faktycznie udzielone spółce przez eksportera i mające wpływ na wielkość ceny należnej eksporterowi za leki tj. kształtujące ostatecznie tę cenę. Jak podniesiono wyżej, strony umowy mogą kształtować jej warunki w różny sposób a skoro w porozumieniu przewidziano sposób realizacji upustu poprzez noty kredytowe odnoszące się do wielkości sprzedaży krajowej miesięcznej a nie wprost /bezpośrednio/ do wielkości jednorazowego importu, to ten sposób musiał być przez organy celne respektowany ale równocześnie w sposób realny powiązany z wielkością tegoż importu. Okoliczność, że w danym miesiącu rozliczeniowym pewna część leków z danego importu nie została z różnych przyczyn sprzedana a równocześnie sprzedane zostały leki z "poprzedniego" importu /czyli nie występowała tożsamość towaru z udzielonym za dany okres upustem/ nie może być podstawą do zanegowania przyjętego w sprawie sposobu obniżenia wartości celnej, gdy się zważy, że w porozumieniu stron przewidziano taki a nie inny sposób realizacji upustu tj. w nawiązaniu do wielkości rzeczywiście dokonanej w danym okresie sprzedaży w kraju bez względu na "czas pochodzenia" tych leków a równocześnie wystawiane przez eksportera noty kredytowe obniżały cenę leków już poprzednio sprowadzonych do kraju. W nawiązaniu do zarzutów skargi kasacyjnej zauważyć też należy, że w sprawie nie miało zastosowanie ustalanie wartości celnej którymkolwiek ze sposobów przewidzianych w art. 25 -29 Kodeksu celnego, ponieważ wartość ta ustalona została na podstawie dokumentów spółki tj. z uwzględnieniem treści zgłoszenia celnego i związanych z nim faktur handlowych, porozumienia w sprawie upustów oraz not kredytowych. W nawiązaniu do wywodów przedstawionych wyżej, Naczelny Sad Administracyjny stwierdza, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty odnośnie naruszenia przepisów postępowania oraz norm prawa materialnego nie są zasadne i wobec powyższego skarga ta jako nie mająca usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 w związku z art. 181 i art. 183 § l ustawy - p.s.a.