GSK 456/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA - Kazimierz Brzeziński Sędziowie NSA - Hanna Rybińska - Zdzisław Sadurski (spr.) Protokolant - Eliza Skibińska po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej ze skargi kasacyjnej [...] Spółka jawna od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 14 listopada 2003 r. sygn. akt SA/Rz 2749/01 w sprawie ze skargi [...] Spółka jawna, [...] na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 30 października 2001 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od spółki jawnej "[...]" Jerzy [...] w Zamościu na rzecz Izby Celnej w Przemyślu kwotę 135 zł (sto trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego -2-GSK 456/04 Uzasadnienie Dyrektor Urzędu Celnego w Przemyślu decyzją z dnia 31 maja 2001 r. działając w oparciu o przepisy art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 262, art. 65 § 4 pkt 2 lit. "b", art. 13 § 1, art. 21, art. 23 § 7, art. 29 i art. 209 § 1 pkt 1 w związku z art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - tekst jednolity (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz § 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 marca 2001 r. w sprawie opłat pobieranych przez organy celne (Dz.U. z 2001 r. Nr 17, poz. 194), uznał zgłoszenie celne JDA SAD [...] z dnia 23 maja 2001 r. za nieprawidłowe i określił [...] wartość celną towaru w wysokości 60.959,32 zł oraz kwotę długu celnego w wysokości 3.108,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że [...] działając w imieniu firmy [...] (zwaną dalej Spółką) w dniu 23 maja 2001 r. złożył zgłoszenie celne o objęciu samochodu ciężarowego marki Daimler Chrysler Mercedes Benzr Sprinter 313 CDI, rok produkcji 2000 (zwany dalej samochodem) procedurą dopuszczenia do obrotu. Do zgłoszenia dołączył rachunek dnia 17 maja 2001 r. wykazujący wartość transakcyjną na kwotę 25.000,00 DEM, która stanowiła dla zgłaszającego podstawę określenia wartości celnej. Przeprowadzona w trybie art. 70 kodeksu celnego weryfikacja wykazała, że wartość samochodu podana w rachunku była znacznie niższa od jego faktycznej wartości. Dyrektor Urzędu Celnego powołując się na art. 85 § 1, art. 23 § 1 i 7 kodeksu celnego wyjaśnił, że zakwestionował wiarygodność rachunku z dnia 17 maja 2001 r. w części dotyczącej wartości transakcji, w oparciu o katalog podający uśrednione ceny krajowe. [pic] -3- Dla ustalenia wartości samochodu, jako wartość bazową przyjął cenę określoną przez Wydawnictwo EUROTAX Nr 5/2001 w kwocie 100.400,00 zł, którą pomniejszył o wartość podatku od towarów usług oraz cła. Przy ustaleniu wartości samochodu kierowano się zasadami zawartymi w studium 1.1 opracowanym przez Techniczny Komitet Ustaleń Wartości Celnej r Światowej Organizacji Celnej (WCO) opublikowanym dla Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z roku 1994 w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów dnia 15 września 1999 r. w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 908). W przypadku ustalenia wartości używanego samochodu nie było możliwe zastosowanie unormowań art. 25-28 Kodeksu celnego, dlatego zostały ustalone według metody "ostatniej szansy". W odwołaniu od decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 23 § 1 i §7 Kodeksu celnego. W uzasadnieniu podniosła, że organ celny pierwszej instancji nie wykazał przyczyn uznania dokumentu zakupu za niewiarygodny, nie stwierdził też, że faktycznie zapłacona cena była inna niż w nim wykazano. Zdaniem skarżącej nie można kwestionować wiarygodności dokumentu tylko z tego powodu, ze cena rynkowa towaru jest wyższa od ceny udokumentowanej. W ocenie strony brak było podstaw do stosowania art. 23 § 7 Kodeksu celnego. Przepis ten nie przewiduje przesłanek w postaci szacowania dokonanego na podstawie art. 29 Kodeksu celnego. Z naruszeniem procedury celnej organ pierwszej instancji najpierw ustalił wartość samochodu na podstawie art. 29 a dopiero potem stwierdził o niemożności zastosowania art. 23,25-28 Kodeksu celnego. Nie wziął również pod uwagę, że ceny samochodów wystawionych do sprzedaży przez importerów zawierają także ich zysk. Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 19 września 2001 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu -4- pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że o zakwestionowaniu wiarygodności faktury zadecydowała przede wszystkim znacząca różnica pomiędzy ceną samochodu wykazaną w fakturze do jego rzeczywistej wartości rynkowej, która z wyliczenia przez organ pierwszej instancji metodą ostatniej szansy wyniosła 35%. Odnosząc się do zarzutów odwołania podał, że przy ustalaniu wartości celnej organy celne nie są bezwzględnie związane treścią dokumentów składanych w postępowaniu celnym i w razie ich zakwestionowania obowiązane są one do ustalenia wartości celnej w trybie określonym art. 25-29 Kodeksu celnego. Wiarygodność dokumentów o jakich mowa w art. 23 § 7 oznacza nie tylko ich autentyczność, ale również wiarygodność zawartych w nich danych. Niezasadnym był również zarzut nieuwzględnienia marży handlowej, ponieważ uśrednione ceny w katalogu EUROTEX oparte są na imporcie indywidualnym i w związku z tym od kwoty bazowej odliczono Spółce cło wg stawki autonomicznej 35% a nie preferencyjnej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i powtórzyła zarzuty odwołania. W odpowiedzi na skargę, Prezes Głównego Urzędu Ceł wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Z nadesłanego odpisu Krajowego Rejestru Sądowego wg stanu na dzień 10 czerwca 2001 r. wynika, że [...] została przekształcona w spółkę jawną pod firmą [...] Spółka jawna z siedzibą w Zamościu. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie wyrokiem z dnia 14 listopada 2003 r. oddalił skargę. W uzasadnieniu swojego stanowiska podniósł, że zarzuty skargi są nietrafne, decyzja nie narusza prawa. [pic] -5- Dyrektor Urzędu Celnego wyraźnie wskazał, że podstawą zakwestionowanej ceny transakcyjnej określonej rachunkiem z dnia 17 maja 2001 r. był wynik weryfikacji zgłoszenia celnego, przeprowadzonego w trybie art. 70 Kodeksu celnego. Stwierdzono, bowiem, ze wartość samochodu, była znacznie niższa od jego faktycznej wartości. Tą samą podstawę zakwestionowania ceny podał Prezes Głównego Urzędu Ceł. Podstawą prawną działania organów celnych jest art. 23 § 7 Kodeksu celnego, stanowiący, że wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, o jakiej mowa w § 1 (cena fabryczni zapłacona) w przypadku zakwestionowania z uzasadnionych przyczyn wiarygodności dokumentu, służącego do określenia wiarygodności celnej. Stosownie do art. 23 § 8 przy ustaleniu wartości celnej w sposób określony w art. 25-29 organ celny na pisemny wniosek zgłaszającego wyjaśni mu przyczynę zastosowania § 7 wyznaczając mu termin do złożenia wyjaśnienia. W sprawie, mimo braku takiego wniosku, Spółka została powiadomiona pismem z dnia 23 maja 2001 r. m.in. o zakwestionowaniu dokładności informacji w zakresie wartości transakcyjnej samochodu, podstawie ustalenia ceny samochodu, sposobie wyliczania ceny oraz konieczności wydania decyzji o stwierdzeniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczono Spółce trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Spółka z tego prawa nie skorzystała. Zasadnie wykazano w zaskarżonej decyzji, że art. 23 § 7 Kodeksu celnego, obejmuje również wiarygodność podanej w nim ceny transakcyjnej, jeśli w oczywisty sposób nie odzwierciedla ceny rzeczywistej przez jej zawyżenie lub zaniżenie. Wartością celną towaru wg. art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego jest wartość odzwierciedlająca cenę rzeczywistą. Z tych przyczyn zarzut skargi naruszenia art. 23 § 1 i 7 Sąd uznał za nieuzasadniony. -6- Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut kwestionujący użycie metody "ostatniej szansy" ustalenia wartości samochodu. W argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na aprobatę zasługuje to, że jest ona zgodna z systematyką powyższych przepisów Kodeksu celnego oraz innych aktów prawa obowiązujących w polskim porządku prawnym. Trafnym jest spostrzeżenie Spółki, że ostatecznie wartość samochodu ustalono w oparciu o metodę przewidzianą w art. 29 Kodeksu celnego. Spółka mimo zawiadomienia jej o zakwestionowaniu wartości transakcji nie podjęła żadnych kroków dla określenia rzeczywistej ceny samochodu, przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Celnego w Przemyślu. Nadto zgodnie z Wyjaśnieniami Technicznego Komitetu Ustaleń Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, przy stosowaniu tej metody organy celne były uprawnione do ustalenia wartości celnej importowanego pojazdu w oparciu o informacje zawarte w katalogach, czy wyspecjalizowanych czasopismach podające aktualne ceny na rynku krajowym aut importowanych tej samej marki, tego samego rocznika i modelu. Z tych przyczyn Sąd nie może kwestionować ustalenia wartości celnej samochodu poczynionej na podstawie katalogu EUROTAX nr -5/200lprzy przyjęciu wartości rynkowej w kwocie 100.400,00 zł, pomniejszonej następnie o kwotę podatku od towarów usług oraz cła. Od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 14 listopada 2003 r. Spółka wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości i wnosząc o zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez uchylenie decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 30 października 2001 r. nr [...]. -7- Jako zarzut kasacyjny wskazała naruszenie prawa materialnego to jest art. 23 § 1 i § 7 Kodeksu celnego, poprzez jego błędną interpretację i co za tym idzie niewłaściwe zastosowanie. Uzasadniając wniesioną skargę kasacyjną Spółka podniosła, że zarówno organy celne jak i Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie niewłaściwie zinterpretowały przepisy art. 23 § 1 i § 7 Kodeksu celnego. Zgodnie z brzmieniem pierwszego z wymienionych w zarzucie kasacyjnym przepisu wartość celna towaru jest to, wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Jest to podstawowa zasada, która winna obowiązywać organy celne przy wymiarze cła. Art. 23 § 7 Kodeksu celnego daje organom celnym możliwość zakwestionowania wskazanej przez stronę ceny transakcyjnej. Zgodnie z tym przepisem wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, o której mowa w § 1, w przypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedłożone przez zgłaszającego. Aby można było zastosować powołany w ustępie poprzednim przepis należy w sposób logiczny i uzasadniony wskazać z jakiego powodu kwestionowana jest wartość transakcyjna. W ocenie skarżących nie może być to wyłącznie różnica pomiędzy ceną transakcyjną a wartością rynkową, gdyż kodeks celny nie wskazuje takiej możliwości i nie powołuje ceny rynkowej jako miernika wiarygodności dokumentów. / i A -8- Cena transakcyjna jest ceną faktycznie zapłaconą, a nie ceną rynkową a zatem organ celny powinien wykazać, iż została zapłacona inna cena niż wynikająca z dokumentów lub przynajmniej próbować to wykazać. Ani organy celne ani też Sąd nie wykazały jakiejkolwiek okoliczności, poza różnicą w stosunku do ceny rynkowej, która mogłaby wskazywać na brak wiarygodności dokumentów. Niewiarygodność dokumentu, może bowiem polegać jedynie na niezgodności informacji w nim zawartej z rzeczywistością a nie na uznaniu, iż cena w subiektywnej ocenie Sądu jest zbyt niska aby była prawdziwa. Sposób w jaki organy celne a w ślad za nimi Sąd, zastosowały art. 23 § 1 i § 7 kodeksu celnego wskazują na całkowitą dowolność orzekania. Nie może bowiem być w państwie prawa takiej sytuacji, gdzie obywatel dokonując importu towaru nigdy nie wie jakie zapłaci należności celne, pomimo jasno w tym zakresie sformułowanych przepisów. Taka sytuacja w sposób oczywisty narusza podstawową zasadę konstytucyjną to jest zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu swojego stanowiska ustosunkował się do zarzutów skargi kasacyjnej. Rozpoznając kasację Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: -9- Stosownie do art. 173 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej ppsa, skargę kasacyjną może wnieść określony krąg podmiotów oraz winna ona spełniać wymagania ogólne przewidziane dla wszystkich pism procesowych (art. 176 i 193 w związku z art. 46 i 47 ppsa) oraz wymagania szczególne dotyczące wyłącznie skargi kasacyjnej. Jest to więc postępowanie wszczęte przez uprawniony podmiot domagający się określonego zachowania. Intencje tego postępowania określone są granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ppsa), którymi to granicami jest związany Naczelny Sąd Administracyjny w swoim merytorycznym rozstrzyganiu. Wyjątek od tej zasady ma miejsce jedynie wówczas, gdy zachodzi nieważność postępowania. Z tego też względu skarga kasacyjna winna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny, nie może domniemywać zakresu zaskarżenia oraz jego kierunków. Skarga kasacyjna jako szczególny środek odwoławczy zawiera określone wymagania formalne, które uniemożliwiają późniejszą zmianę granic tej skargi pozwalając jedynie stronie możliwość przytaczania nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Podnosząc powyższe wymagania ustawy, należy je odnieść do skargi kasacyjnej będącej przedmiotem rozpoznania przez' Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzut skargi kasacyjnej, sformułowany przez stronę jako: "naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i § 7 ustawy Kodeks celny poprzez błędną interpretację tych przepisów, a co za tym idzie niewłaściwe zastosowanie" nie jest trafny. -10- W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, strona nie precyzuje na czym dokładnie polega jej zdaniem naruszenie prawa materialnego tj. art. 23 § 1 i § 7 Kodeksu Celnego. Podnosi jedynie, że ani organy celne, ani Sąd nie wskazały okoliczności, które mogłyby dowodzić niewiarygodności dokumentów stanowiących podstawę wymiaru należności celnych. Zdaniem wnoszącego kasację niewiarygodność dokumentu może polegać jedynie na niezgodności informacji w nim zawartych z rzeczywistością, a nie na subiektywnej ocenie Sądu, że cena transakcji jest zbyt niska, aby była prawdziwa. Jak wynika z powyższego, uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego sprowadza się w istocie do bezskutecznej w tym zakresie próby podważenia ustaleń faktycznych oraz polemiki z dokonaną przez Sąd oceną dowodów. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), obowiązującej w dacie wydania zaskarżonego wyroku, a także orzecznictwem Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym stosowania powołanego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje kontrolę zgodności z prawem i nie dokonuje ustaleń faktycznych jako podstawy rozstrzygnięcia administracyjnego ( wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 października 2002r. III RN 150/01, zaś oceny zgodności z prawem dokonuje na podstawie dowodów, jakimi dysponował orzekający organ administracji w dniu podejmowania decyzji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 1998r. w sprawie III SA 1555/97). Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do ustaleń faktycznych -11- poczynionych przez organy celne i wyjaśnił powody swojego rozstrzygnięcia w odniesieniu do stanu faktycznego. Zgodnie z art. 52 ust. 1 powołanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, Sąd orzeka na podstawie "akt sprawy", z wyjątkiem określonym w tym przepisie, jak również w art. 52 ust. 2 tej ustawy. Oznacza to, że w zasadzie Naczelny Sąd Administracyjny w chwili wyrokowania przyjmował stan faktyczny ustalony w oparciu o dowody zebrane w postępowaniu administracyjnym. Wprawdzie stosownie do art. 52 ust. 2 w/w ustawy, Sąd mógł z urzędu lub na wniosek uczestnika postępowania przeprowadzić dowody uzupełniające, ale tylko z dokumentów w przypadku łącznego spełnienia pozostałych warunków określonych w tym przepisie. W trakcie postępowania administracyjnego, jak i w skardze od decyzji ostatecznej strona nie podnosiła zarzutu w zakresie niekompletnego materiału dowodowego. Trafnie podniósł Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie, że skarżąca Spółka - mimo zawiadomienia, w którym podano przyczyny zakwestionowania wartości transakcyjnej i źródło przyjęte dla określenia rzeczywistej ceny - przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Celnego w Przemyślu, nie podjęła żadnych kroków w celu wykazania rzeczywistej wartości samochodu. Strona, która w skardze kasacyjnej polemizuje z ustaleniami faktycznymi, bądź nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną dowodów, musi wskazać w podstawie kasacyjnej konkretny przepis postępowania, jaki jej zdaniem został przez Sąd naruszony oraz następstwa naruszenia tego przepisu na wynik sprawy. Skarga kasacyjna takich zarzutów nie zawiera, zaś Naczelny Sąd Administracyjny działając jako Sąd kasacyjny nie może wyręcz4tstron, ani też nie jest uprawniony do domniemywania zakresu zaskarżenia oraz jego kierunków. [pic] ?■ ■-• -12- Z powyższcyh względów, przy podniesionym w kasacji zarzucie naruszenia tylko prawa materialnego, nie można brać pod uwagę, zawartych w jej uzasadnieniu argumentów polemizujących z ustalonym stanem faktycznym i dokonaną przez Sąd oceną dowodów. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji działając na podstawie art. 184 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 193 w związku z art. 204 cytowanej ustawy. [pic] [pic]