GSK 714/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Kacprzak, Sędziowie NSA Jan Bała (spr.), Edward Kierejczyk, Protokolant Magdalena Rosik, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółka Akcyjna w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2004 r. sygn. akt V SA 3791/02 w sprawie ze skargi [...] Spółka Akcyjna w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 4 listopada 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 lutego 2004 r. o sygnaturze V SA 3791/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...]. w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 4 listopada 2002 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg sprawy. Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie w dniu 28 października 1999 r. na podstawie zgłoszenia celnego SAD numer [...] objął procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym sprowadzoną z Włoch partię leków, które były przedmiotem importu dokonanego przez Spółkę "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie, poprzednika prawnego skarżącej oraz przyjął deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej, wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury. Decyzją z dnia 11 lipca 2002 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie, uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonych importerowi przez eksportera rabatów . Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 4 listopada 2002 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera ujawniono zawarte przez niego z eksporterem porozumienie z dnia 12 lutego 1999 r. "w sprawie rabatu od dnia l stycznia 1999 r. do dnia 30 czerwca 1999 r.", przewidujące stosowanie rabatu w sprzedaży leków stronie skarżącej w wysokości 35%, liczonej "od łącznej wartości fakturowej sprzedaży" przez importera osobom trzecim, w danym miesiącu kalendarzowym, towarów nabytych od eksportera, jeżeli na koniec danego okresu łączna wartość fakturowa sprzedaży przekroczy określony w porozumieniu minimalny plan sprzedaży. W ramach porozumienia rabaty (zniżki) realizowane były na podstawie not kredytowych eksportera, określających kwotowe wartości otrzymywanych przez importera rabatów. Według ustaleń pokontrolnych, noty określające konkretne sumy z tytułu rabatu wystawiane były systematycznie za każdy miesiąc objęty okresem, na który zawarto porozumienie. Kwoty rabatów wynikające z not wystawianych na odpowiednie, kolejne miesiące rozdzielone zostały w toku korekty wartości celnej na poszczególne faktury handlowe i sprowadzone na ich podstawie towary, zmniejszając deklarowane wartości celne. W skardze na tę decyzję strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji bądź ich uchylenie w całości. Skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie rażące naruszenie przepisów art. 23 § 1, § 4 i § 9 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (załącznik do zarządzenia Prezesa GUC z dnia 23 września 1997 r. - M.P. Nr 67, poz. 657) i postanowień art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38), naruszenie przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, naruszenie przepisów art. 120-122, art. art. 124, 180, 187, 191 i art. 210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca przedstawiła generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) w trybie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego. Zdaniem skarżącej, udzielony jej rabat, w kwotach określonych w kolejnych notach kredytowych eksportera, nie był bowiem w ogóle związany z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i z wartością celną importowanych towarów, lecz stanowił formę wspomagania działalności skarżącej na rynku polskim w celu zwiększenia sprzedaży towarów zagranicznego dostawcy, wyszukiwania nowych kanałów dystrybucyjnych i nowych odbiorców (co wynika z postanowień porozumienia z dnia 12 lutego 1999 r.). Udzielenie rabatu, w razie jego przyznania przez eksportera, następowało zawsze po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny ("ex post") i ze względu na tę okoliczność oraz z uwagi na funkcję rabatu jako środka wspomagania działalności skarżącej nie stanowił on czynnika kształtującego wartość celną towaru, w szczególności nie skutkował obniżeniem wartości (ceny) transakcyjnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonując oceny zaskarżonej decyzji w zakresie zgodności z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego, uznał zarzuty strony skarżącej - Spółki [...]., za niezasadne. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie istotna jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu, czy cena w wysokości określonej w fakturze, nieuwzględniającej obniżki z tytułu rabatu otrzymanego według noty kredytowej. Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków wykonana została w czasie obowiązywania zawartego przez te podmioty porozumienia z dnia 12 lutego 1999 r. Sąd uznał, że postanowienia wyżej wymienionego porozumienia stanowiły w istocie część składową umowy sprzedaży importerowi leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem, skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania porozumienia i na jego warunkach. Zdaniem Sądu uzasadnia to ocenę, że rabat na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Według Sądu otrzymywany rabat stanowił niewątpliwie dla skarżącej przysporzenie majątkowe, które w obrocie prawnym dokonywane jest ze względu na istnienie usprawiedliwiającej je określonej podstawy (przyczyny) prawnej, w szczególności ze względu na wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem dokonanego przysporzenia. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie taka podstawa (przyczyna), która byłaby odrębna od samego aktu sprzedaży towaru przez eksportera na rzecz skarżącej, nie została wykazana. W szczególności nie wykazano powinnego względem eksportera (nie związanego z powyższym aktem sprzedaży) świadczenia skarżącej, którego ekwiwalentem byłby udzielany jej rabat. Sąd zauważył, iż w świetle postanowień porozumienia z dnia 12 lutego 1999 r. podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach określonych w umowie był sam fakt importu leków przez skarżącą (ich sprzedaży przez eksportera), a w związku z tym uznał za chybione twierdzenie skarżącej, że rabat nie był związany z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i jego wartością celną. Powyższej oceny nie podważa podnoszona przez skarżącą okoliczność, że umowa przewidywała naliczanie rabatu nie od wartości importu leków, lecz od wartości ich sprzedaży przez skarżącą osobom trzecim. Liczenie 35% rabatu od wartości sprzedaży towaru przez skarżącą było bowiem jedynie przyjętym przez strony technicznym sposobem wymiaru rabatu, który jednak pozostawał w związku z realizowanym przez skarżącą importem leków i w świetle postanowień porozumienia brak jest podstaw do uznania rabatu za niezależny od importu środek wsparcia działalności skarżącej na rynku polskim. Sąd uznał, że skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu. Chybiony w opinii Sądu jest również wywód skarżącej, że rabat miał charakter fakultatywny w tym sensie, że przekroczenie określonego w porozumieniu minimalnego planu sprzedaży nie nakładało na eksportera "obowiązku... udzielenia rabatu", że udzielenie rabatu "zostało pozostawione do uznania kontrahentowi zagranicznemu". Porozumienie stanowi bowiem, że na warunkach określonych w nim, to znaczy w razie osiągnięcia minimalnego planu sprzedaży, "rabat będzie liczony...", czyli jego udzielenie przewidziane zostało w porozumieniu jako obligatoryjne, a nie fakultatywne, natomiast nie osiągnięcie w określonym miejscu minimalnego planu sprzedaży powoduje jedynie ten skutek, że "rabat przewidziany na ten okres zostanie zawieszony". Zdaniem Sądu to ostatnie postanowienie porozumienia uzasadnia dodatkowo ocenę, że rabat przewidziany został już w umowie sprzedaży leków skarżącej, z zastrzeżeniem jego okresowego (miesięcznego) zawieszenia w razie nie osiągnięcia w danym miesiącu minimalnego planu sprzedaży i wbrew stanowisku skarżącej nie może być uznany za rabat udzielony "ex post", po dokonaniu zgłoszenia celnego. Konkludując Sąd stwierdził, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości - pomniejszonej o rabat - ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Sąd uznał, iż strona skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w porozumieniu rabatu, twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała wysokości rabatu, to mogła i powinna na podstawie art. 65 §4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej rabat. Zdaniem Sądu w tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 §4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego, w brzemieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne. Chybiony w opinii Sądu jest zarzut wadliwego rozliczenia rabatu, który według porozumienia liczony był od wartości sprzedaży towaru na rynku polskim i zdaniem skarżącej niemożliwe było przyporządkowanie noty kredytowej do zgłoszenia celnego. Przyznawane miesięczne rabaty, jako wielkości obniżające fakturowane ceny, podlegały więc w ramach korekty wartości celnych rozdzieleniu na poszczególne faktury handlowe z tego okresu i takiego rozliczenia nie dyskwalifikuje przyjęta w porozumieniu podstawa wymiaru rabatu (wartość sprzedaży towaru na rynku polskim), zwłaszcza, że skarżąca nie wykazała aby obniżki fakturowanych cen dokonane zostały z przekroczeniem rabatów udzielanych w okresie objętym porozumieniem. Zdaniem Sądu bezprzedmiotowe jest powoływanie się przez skarżącą na cytowane rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1998 r. i z 31 marca 2000 r., które dotyczą marż urzędowych w obrocie lekami, podczas gdy w niniejszej sprawie chodzi o wartość (cenę) transakcyjną towaru w stosunku prawnym sprzedaży między importerem i kontrahentem zagranicznym, określającą wartość celną przedmiotu importu. Podobnie Sąd odniósł się do zarzutu skargi naruszenia postanowień art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów prawa unijnego, w szczególności art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z 16 grudnia 1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa, m.in. w zakresie prawa celnego, do ustawodawstwa Wspólnoty. Unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. W konsekwencji Sąd uznał, że oparte na przepisach tej ustawy rozstrzygnięcia nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości (art. 7 i art. 2 Konstytucji RP). Za chybione Sąd uznał także zarzuty skarżącej o charakterze procesowym. Pismo z dnia 28 września 2001 r. skierowane do Dyrektorów Urzędów Celnych, z którym strona skarżąca łączy zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności nie było, zdaniem Sądu, aktem ingerencji w postępowanie celne prowadzone przez organy celne pierwszej instancji i nie wywierało na nie nacisku, zaś o ocenie prawidłowości zgłoszeń celnych decydowały ustalenia tych organów, w szczególności wyniki ewentualnych "kontroli postimportowych". Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, po przeprowadzeniu kontroli u importera i zebraniu materiału dowodowego, decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie ich samodzielnych ocen materiału dowodowego i brak jest podstaw do twierdzenia, że wyłącznie rozstrzygnięcie organu drugiej instancji wyczerpuje tok instancji administracyjnych w sprawie. Identycznej ocenie poddał Sąd powołane przez stronę pismo Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2001 r. do Urzędów Kontroli Skarbowej w części dotyczącej kontroli wartości celnej w kalkulowaniu marż w obrocie importowanymi lekami. Sąd podzielił stanowisko organu celnego, że wniosek skarżącej o wystąpienie do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej o udzielenie "opinii... w zakresie zasadności uwzględniania rabatów post-importowych w wartości celnej importowanych towarów", jest bezprzedmiotowy. Kwestia, która mogłaby być przedmiotem wnioskowanej opinii, nie stanowi bowiem zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. [...]., reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub też uchylenie go w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji organów obu instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego i art. 24 a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego; art. 23 § l i § 9, art. 30, art. 31 Kodeksu celnego; art. 23 Kodeksu celnego w związku z art. 89 i art. 90 Kodeksu cywilnego; art. 65 § 4 pkt 2 i art. 85 w związku z art. 23 § l Kodeksu celnego, art. 23 § l i 9 Kodeksu celnego; art. 23 § l, art. 24, art.25, art. 27, art. 28, art. 29, art. 30, art. 31 i art. 311 Kodeksu celnego; art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 23 § 1 i § 9 i art. 65 § 2 Kodeksu celnego; art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 23 §1 i § 9 Kodeksu celnego oraz art. 65 § 2 Kodeksu celnego; § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej w związku z Opinią 15.1 Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej w związku z art. 33 Kodeksu celnego; art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego w związku z art. 91 Konstytucji, art. 2 i art. 7 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) w zw. z art. 3 §1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zwanej dalej p.p.s.a.), art. 233 § 1 ustawy - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. nr 43 poz.293); art. 121 § l, art. 122, art. 127, art. 187 § l, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, art. 78 Konstytucji w zw. z art. 1 § 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; art. 1 § 1 u.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu wskazanych wyżej zarzutów skarżąca podniosła, że w postępowaniu sądowym i administracyjnym dokonano błędnej wykładni oświadczeń woli zawartych w umowie rabatowej i błędnie ustalono, iż świadczenia uzyskiwane przez skarżącą stanowiły rabat udzielony przez eksportera, podczas gdy świadczenia te stanowią dla skarżącej wsparcie finansowe - premię za realizację przez nią uzgodnionego planu sprzedaży leków na rynku polskim i służą rozwojowi tej sprzedaży. Warunki otrzymania tego świadczenia przez spółkę oraz jego wysokość nie zależały bowiem od wartości zakupów dokonanych przez nią u eksportera lecz wyłącznie od wartości odsprzedaży tych leków na rynku polskim, tj. wysokość ta liczona była procentowo od wartości tej odsprzedaży, a nie od wartości zakupów. Udzielenie tego świadczenia - "rabatu" było uzależnione nie od samego faktu importu leków, ale od przekroczenia minimalnego progu sprzedaży w kraju w danym okresie, a jego możliwość przewidziana została nie w umowie sprzedaży (tj. zakupu od eksportera), ale w odrębnej umowie rabatowej. Wartość celną towaru mogą obniżać tylko takie rabaty, które udzielone zostały przed datą odprawy celnej i mają bezpośredni związek z zakupem towaru przez importera u eksportera, a w niniejszej sprawie wsparcie finansowe dla skarżącej spółki (czyli rzekomy rabat) udzielone zostało po dacie zgłoszenia celnego. W umowie "rabatowej" zawartej przed zgłoszeniem celnym wsparcie to zostało bowiem jedynie przewidziane a nie udzielone, umowa ta miała charakter warunkowy, tj. powstanie zobowiązania do przyznania "rabatu" zależało od ziszczenia się przyszłego i niepewnego warunku, czyli osiągnięcia określonej wartości sprzedaży na rynku polskim. Po stronie skarżącej spółki nie istniały żadne przyczyny prawne lub faktyczne do zaniżania wartości celnej, w szczególności wartość ta nie miała wpływu na wysokość wydatków refundacyjnych państwa, spółka nie miała także obowiązku dokonywania korekty zgłoszenia celnego po otrzymaniu not kredytowych, gdyż zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 "a" Kodeksu celnego strona może występować ze stosownym wnioskiem, a więc jest to jej prawo, a nie obowiązek. Skarżąca podkreśliła, że dla ustalenia wartości celnej towaru i należności celnych decydujący jest dzień przyjęcia zgłoszenia celnego a pod uwagę bierze się cenę zapłaconą lub należną na tenże dzień i wobec tego, zdarzenia zaistniałe po tej dacie nie mają znaczenia dla ustalenia wartości celnej. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła także, iż uchybienia interpretacyjne organów administracji celnej nie mogą powodować ujemnych skutków dla podmiotu działającego w zaufaniu do tychże organów, a w piśmie Głównego Urzędu Ceł z 16 lipca 2001 r. oraz w piśmie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2000r. stwierdzono, iż upust uzyskany przez importera po dokonaniu odprawy celnej nie ma wpływu na wartość celną, bo odnosi się już do towaru krajowego; zasada zaufania obywatela do wykładni udzielonej przez uprawnione organy była wielokrotnie podkreślana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego (stosowne orzeczenia powołano w skardze). W ocenie spółki Sąd orzekający pominął także podnoszony przez nią zarzut naruszenia zasady równości wobec prawa przy wydawaniu decyzji organów celnych, tj. przyjmowania przez te organy odmiennego rozumienia pojęcia rabatu pre-importowego dla podmiotów spoza branży farmaceutycznej, a mianowicie nieuwzględniania przy ustalaniu wartości celnej upustów udzielonych po dacie odprawy celnej (na dowód czego powołano stosowne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego). Spółka zarzuciła też, że Sąd bezpodstawnie pominął Opinię 15. l "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (obowiązującą z mocy § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej) na skutek czego nie uwzględnił kryteriów rozgraniczających rabaty pre-importowe i post-importowe, dokonał błędnej oceny "rabatu" i w rezultacie dokonał kwalifikacji według własnego uznania. Sąd orzekający zastosował też interpretację przepisów niezgodną z prawem wspólnotowym przez przyjęcie, że polski kodeks celny zawiera rozwiązania zbieżne z przepisami tegoż prawa i w rezultacie niezasadnie odmówił zastosowania przepisów art. 68 i art 69 Układu Europejskiego - mimo iż przepisy te mają z mocy art. 91 ust.2 Konstytucji RP pierwszeństwo przed Kodeksem celnym, a zawierają zakaz stosowania środków równoważnych ograniczeniom ilościowym. Podkreślając zarzut bezpodstawnego co do zasady obniżenia wartości celnej, spółka podniosła też, iż Sąd orzekający uznał za prawidłowe przyjęcie w rozstrzygnięciu organu I instancji wartości importu zamiast wartości sprzedaży jako podstawy kalkulacji obniżenia wartości celnej, a nie zauważył, iż w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, iż " rabat" skalkulowano przypisując do danego zgłoszenia celnego notę kredytową wystawioną w związku ze sprzedażą przez spółkę towarów w danym miesiącu. Metoda obliczenia obniżenia wartości celnej faktycznie zastosowana przez organ I instancji w rozstrzygnięciu pozostaje w sprzeczności z "umowami rabatowymi", nie znajduje oparcia w jakichkolwiek przepisach prawa, bo metody kalkulacji są ściśle wymienione w art. 23 § l, art. 24, art. 25, art. 27 – 311 Kodeksu celnego. Zastosowana faktycznie przez organy metoda kalkulacji (wartość importu, a nie wartość sprzedaży) prowadzi do odmiennych wyników niż metoda zgodna z umową (wartość sprzedaży na rynku polskim) - co zobrazowano w załączniku do skargi - gdy się weźmie pod uwagę, że wartość importu w danym miesiącu nie jest tożsama z wielkością sprzedaży w tym okresie, bo część leków jest przeznaczana na próbki marketingowe, do badań laboratoryjnych, ulega zniszczeniu itd.; leki sprzedane w danym miesiącu w kraju pochodzą w zasadniczej części z importu dokonanego na podstawie innego zgłoszenia celnego w innym (wcześniejszym) miesiącu i o innej wartości. Wskazanie w uzasadnieniu decyzji organów celnych - zaaprobowane przez Sąd - innego sposobu wyliczenia kwoty obniżającej wartość celną od sposobu rzeczywiście zastosowanego, w istocie w ocenie spółki ograniczyło jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu i prawo do obrony, gdyż w ten sposób ukryto przed spółką przyjęty sposób rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto spółka wskazała na naruszenie - niezakwestionowane przez Sąd - przez organy celne zasady dwuinstancyjności postępowania przez dostosowanie rozstrzygnięć do treści pisma Głównego Urzędu Ceł z 28 września 2001 r. (nr [...]) i pisma Ministerstwa Finansów z 3 czerwca 2001r. (nr Ks-4-8540-4/2001), które w istocie stanowiły ingerencję organów wyższego stopnia w działanie organów niższej instancji. Spółka zarzuciła także Sądowi orzekającemu nieustosunkowanie się do podnoszonych przez nią zarzutów w zakresie wadliwej interpretacji przepisów dokonanych przez organy, naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych i zasady przekonywania, nieobiektywnej oceny dowodów przez organy celne, naruszenia przez te organy zasad wykładni prawa, zasady równości i zasady zaufania do organów państwa, a także sporządzenie uzasadnienia wyroku niezawierającego wyjaśnienia podstawy prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W odniesieniu do złożonej przez spółkę skargi kasacyjnej przede wszystkim podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej ustawą – p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu sprawy na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki wymienione w § 2 cyt. wyżej przepisu w niniejszej sprawie nie zachodzą. Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszeniu przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Skarżąca spółka, wskazując na uchybienie przepisom postępowania wymienionym wyżej zarzuca, iż Sąd orzekający wbrew tymże przepisom przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne za wyczerpujące i prawidłowe mimo, że nie został w sprawie zebrany pełny materiał dowodowy, a przy jego ocenie dopuszczono się złamania zasad prowadzenia postępowania między innymi zasady zaufania do organów celnych, równości wobec prawa i obiektywizmu. W istocie wszystkie podnoszone przez spółkę zarzuty zmierzają do wykazania, że nie istniały podstawy prawne i faktyczne do zakwestionowania dokonanego przez spółkę zgłoszenia celnego, gdyż nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające przyjęcie innej wartości celnej towaru niż wskazana przez spółkę w tymże zgłoszeniu, a w szczególności nie uzasadniała tego treść porozumienia pomiędzy eksporterem leków a skarżącą spółką jako importerem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przez Sąd orzekający przepisów postępowania nie są uzasadnione, gdyż ustalenia co do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie co do dokonanego zgłoszenia celnego, istnienia porozumienia zawartego pomiędzy eksporterem i importerem, w przedmiocie udzielanego importerowi świadczenia i sposobu jego realizacji są w istocie niekwestionowane, natomiast ocena tychże ustaleń faktycznych nie może być uznana za niezgodną z prawem. Nie jest uzasadniony zarzut, iż Sąd orzekający nie uwzględnił naruszenia dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, które to naruszenie spowodowane było treścią powołanych wyżej pism Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 września 2001 r. i Ministerstwa Finansów z dnia 3 czerwca 2001 r. Sąd orzekający zasadnie stwierdził bowiem, iż nie stanowiły one ingerencji w postępowanie organów niższej instancji ani też nie obligowały tychże organów do podejmowania rozstrzygnięć o określonej treści, a jedynie wskazywały na potrzebę kontrolowania prawidłowości dokonywanych zgłoszeń celnych w zakresie wartości celnej i podejmowania rozstrzygnięć w zależności od dokonanych ustaleń. Nie może także być uznany za usprawiedliwiony zarzut odnośnie nierównego traktowania podmiotów - przedsiębiorców przez organy celne, gdyż w istocie wiąże się on z działaniami organów celnych podejmowanych w konkretnych przypadkach, których okoliczności faktyczne nie były przedmiotem oceny ani organów ani Sądu orzekającego w niniejszej sprawie. Zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (w nawiązaniu do innych przepisów Konstytucji oraz Kodeksu celnego) przez nieuwzględnienie zasady zaufania do organów państwa również nie może być skuteczny. Powoływane na uzasadnienie tego zarzutu pisma Głównego Urzędu Ceł z dnia 16 lipca 2001 r. i Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2000 r. sporządzone zostały już po dacie przedmiotowego zgłoszenia celnego i zrealizowania not kredytowych i wobec tego nie mogły mieć bezpośredniego wpływu na działania spółki w tym okresie, a ponadto zawarte w tych pismach wypowiedzi odnośnie braku wpływu na wartość celną upustu udzielonego importerowi po dokonaniu odprawy celnej o tyle nie mogą być uznane za "wiążące", że nie pozostają w bezpośrednim związku z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w niniejszej sprawie (o czym będzie mowa niżej). Skarżąca spółka zgłosiła przedmiotowe towary (farmaceutyki) do procedury celnej dopuszczenia do obrotu, a zgodnie z art. 64 § l i § 2 w związku z art. 60 § Kodeksu celnego, zgłoszenie takie powinno odpowiadać odpowiednim wymogom formalnym z dołączeniem tych dokumentów, które dla objęcia tą procedurą są wymagane. Niewątpliwie zgłoszenie takie obejmowało wskazanie wartości celnej towaru (i dokumentów ją uzasadniających), gdyż zgodnie z art. 21 Kodeksu celnego wartość taka jest określana nie tylko w celu ustalania kwoty wynikającej z długu celnego, ale także innych należności pobieranych przez organ celny (co dotyczy np. podatku od towarów i usług) oraz celów stosowania środków polityki handlowej. W niniejszej sprawie organ celny I instancji przyjął przedmiotowe zgłoszenie celne uznając je za spełniające wymogi formalne, co skutkowało objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Jednakże na skutek wyników późniejszej kontroli organy celne uznały, że podana w treści tegoż zgłoszenia wartość celna towaru nie jest prawidłowa. Podjęcie przez organ celny działań, skutkujących uznaniem zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w określonym zakresie, przewidziane zostało w art. 65 § 4 pkt.2 w związku z art. 83 § l - § 3 Kodeksu celnego i w niniejszym przypadku decyzja w tym przedmiocie została wydana. W cytowanym przepisie art. 65 § 4 (zdanie wstępne) dopuszczalność wydania decyzji przez organ celny po przyjęciu zgłoszenia celnego odpowiadającego określonym wymogom formalnym przewidziana została zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony, przy czym jak wynika z dalszej części tego przepisu decyzja taka mogła dotyczyć zarówno uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w całości lub w części, jak i uznania go za prawidłowe, a jedynie wydanie takiej decyzji zostało ograniczone upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 5 cyt. Kodeksu). Użyte w powyższym przepisie sformułowanie " na wniosek strony" nie oznacza - jak twierdzi skarżąca spółka - iż jest to tylko uprawnienie strony jeśli zaistnieją ku temu stosowne podstawy, lecz oznacza, że jeśli strona we własnym zakresie, czyli bez ingerencji organu celnego stwierdzi, że zachodzi potrzeba dokonania stosownej "korekty" danych zawartych w przyjętym już zgłoszeniu celnym, to powinna wystąpić do organu celnego ze stosownym wnioskiem, ponieważ w takiej sytuacji jedynie w drodze decyzji organu celnego może nastąpić zmiana tychże danych, o ile organ rozpoznający taki wniosek będzie miał ku temu podstawy. Jeśli chodzi o istotną w niniejszej sprawie kwestię, czy świadczenie przewidziane w porozumieniu między stronami transakcji (tj. importerem i eksporterem) stanowiło rabat - upust obniżający cenę towaru (leków) podaną w zgłoszeniu celnym i wynikającą z dołączonej do niego faktury handlowej, czy - jak twierdzi skarżąca spółka - wsparcie finansowe, premię za dokonaną sprzedaż na terenie kraju, to Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do zakwestionowania w tym przedmiocie stanowiska Sądu orzekającego. Przedmiotowe porozumienie zawarte przed dokonaniem zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie dotyczyło określonego czasu (kilku miesięcy) i odnosiło się do wszystkich transakcji handlowych zawartych w tymże czasie oraz wskazywało zasady udzielania upustu (rabatu), a mianowicie naliczanie tegoż upustu jako wartości procentowej łącznej zafakturowanej sprzedaży importowanych leków dokonanej przez skarżącą spółkę nabywcom krajowym jeśli na koniec danego okresu wartość tej sprzedaży przekroczy określony próg minimalny. Realizacja tego porozumienia w zakresie wspomnianego upustu dokonywana była przez noty kredytowe wystawiane przez eksportera niewątpliwie po dacie zgłoszenia celnego i uwzględniane w rozliczaniu należności za nabyte u eksportera leki. Udzielany przez eksportera upust był więc niewątpliwie upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedaży na terenie kraju i nawet jeżeli był formą premii dla skarżącej od eksportera za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, iż był "oderwany" od zakupu leków od eksportera i pozostawał bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. Jego wysokość procentowa została w porozumieniu z góry określona i określenie to wprawdzie dotyczyło wielkości sprzedaży krajowej ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jego udzielenia a mianowicie dokonania zakupu leków u eksportera, zaś - jak wskazano wyżej - zrealizowanie tego upustu odnosiło się wprost do ceny nabytych i importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez Sąd orzekający, iż upust ten (rabat) był elementem kształtującym cenę leków jest prawidłowe, bo w rezultacie obniżał cenę wykazaną w fakturach sprzedaży importowej. W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej. Zgodnie z tą zasadą strony danej umowy mogą w sposób nienaruszający obowiązujących przepisów ustalić wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, że mogą wskazać wprost wiążącą je cenę albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia, a ostateczna wielkość zostanie obliczona później, mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach, co w praktyce występuje często przy kontaktach handlowych obejmujących pewien okres czasu. W niniejszym przypadku przedmiotowe porozumienie odnoszące się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określało warunki i wielkość udzielania upustów w stosunku do pierwotnej ceny sprzedaży, a więc wskazywało na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w porozumieniu tym uzależniono faktyczną wielkość tegoż upustu od zaistnienia określonych przesłanek (wielkości sprzedaży na rynku krajowym, przekroczenia minimalnego progu sprzedaży) i że wobec tego - jak twierdzi skarżąca - był to rabat warunkowy, fakultatywny, nie zmienia jego oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, skoro w niniejszej sprawie chodzi o upust faktycznie zrealizowany w oparciu o faktycznie wystawioną przez eksportera notę kredytową. Nie zmienia tej oceny także wskazanie spółki skarżącej na treść przepisu art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej. Zgodnie z art. 23 § l wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, przy czym jeśli jest to konieczne, to cena ta ustalana jest przy uwzględnieniu art. 30 i art. 31 tegoż Kodeksu, tj. z dodaniem określonych kosztów, honorariów, opłat licencyjnych itd. i z wyłączeniem określonych kosztów i należności, np. kosztów transportu na terenie kraju itd. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną, zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę, jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym z ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, tj. płatności zrealizowanej lub należnej i dlatego też, według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Z tego też względu, czyli możliwości wyliczenia ceny ostatecznej po dacie zgłoszenia celnego, w Kodeksie celnym uregulowano w art. 65 § 4 sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji - o czym była mowa wyżej. W okolicznościach niniejszej sprawy upusty- rabaty, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia po dacie zgłoszenia celnego, to kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym. Powoływany przez skarżącą spółkę przepis art. 85 § l Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo jak już podnoszono wyżej, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu. Nie jest w związku z tym zasadny zarzut skargi odnośnie dokonania przez Sąd orzekający nieuzasadnionej odmowy zastosowania opinii 15.1. "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Komitetu Technicznego Ustalania wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej /Dz.U. Nr 80 poz. 908 z 1999 r./). Co do zasady bowiem w opinii powyższej dopuszczono uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszych transakcji między danymi podmiotami, o ile tenże rabat ma wpływ na cenę towaru zgłaszanego do odprawy (stanowi element tej ceny), natomiast wskazane w tejże opinii przykłady odwołują się do konkretnych sytuacji faktycznych, z których żadna wprost nie odzwierciedla sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o podniesiony przez spółkę zarzut naruszenia przez Sąd orzekający zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego przez uznanie za zgodną z prawem metodę "kalkulacji wartości celnej sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym i przepisami kodeksu celnego" przy istnieniu (według spółki) rozbieżności pomiędzy kalkulacją dokonaną w rozstrzygnięciu, a wskazaną w uzasadnieniu decyzji, to niezależnie od tego, że naruszenie prawa materialnego nie może być uzasadniane naruszeniem norm prawa procesowego, z wywodów uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż skarżący wskazuje na wadliwość metody obniżenia wartości celnej przy podkreśleniu, iż - co do zasady - obniżenie takie było niedopuszczalne. Istotnie, w porozumieniu dotyczącym upustów przewidziano sposób ich wyliczania jako procentową wielkość sprzedaży na rynku polskim i tę właśnie, wykazaną w notach kredytowych z danego miesiąca (miesiąca zgłoszenia celnego), wielkość organy celne odniosły do wartości "importowej" podanej w zgłoszeniu. Niewątpliwie jednak - jak podniesiono wyżej - przewidziane w porozumieniu "świadczenie" ze strony eksportera na rzecz spółki (importera) było upustem cenowym związanym z importem leków i noty kredytowe realizujące ten upust dotyczyły leków zakupionych u eksportera, a zatem wyliczanie wielkości tego upustu w powiązaniu z wielkością sprzedaży krajowej było metodą (sposobem) przewidzianą w porozumieniu. Wobec tego, przyjęcie przez Sąd orzekający za prawidłowe stanowiska organów w zakresie połączenia upustu przyznanego w nocie kredytowej za dany miesiąc z wartością zakupów u eksportera w tym okresie, nie może być skutecznie zakwestionowane. W rozstrzygnięciu organów uwzględnione zostały upusty - wykazane w notach kredytowych - rzeczywiście, faktycznie udzielone spółce przez eksportera i mające wpływ na wielkość ceny należnej eksporterowi za leki, tj. kształtujące ostatecznie tę cenę. Jak podniesiono wyżej, strony umowy mogą kształtować jej warunki w różny sposób, a skoro w porozumieniu przewidziano sposób realizacji upustu poprzez noty kredytowe odnoszące się do wielkości sprzedaży krajowej miesięcznej, a nie wprost (bezpośrednio) do wielkości jednorazowego importu, to ten sposób musiał być przez organy celne respektowany, ale równocześnie w sposób realny powiązany z wielkością tegoż importu. Okoliczność, że w danym miesiącu rozliczeniowym pewna część leków z danego importu nie została z różnych przyczyn sprzedana a równocześnie sprzedane zostały leki z "poprzedniego" importu (czyli nie występowała tożsamość towaru z udzielonym za dany okres upustem), nie może być podstawą do zanegowania przyjętego w sprawie sposobu obniżenia wartości celnej, gdy się zważy, że w porozumieniu stron przewidziano taki a nie inny sposób realizacji upustu, tj. w nawiązaniu do wielkości rzeczywiście dokonanej w danym okresie sprzedaży w kraju bez względu na "czas pochodzenia" tych leków, a równocześnie wystawiane przez eksportera noty kredytowe obniżały cenę leków już poprzednio sprowadzonych do kraju. W nawiązaniu do zarzutów skargi kasacyjnej zauważyć też należy, że w sprawie nie miało zastosowanie ustalanie wartości celnej którymkolwiek ze sposobów przewidzianych w art. 25 -29 Kodeksu celnego, ponieważ wartość ta ustalona została na podstawie dokumentów spółki, tj. z uwzględnieniem treści zgłoszenia celnego i związanych z nim faktur handlowych, porozumienia w sprawie upustów oraz not kredytowych. W nawiązaniu do wywodów przedstawionych wyżej, Naczelny Sad Administracyjny stwierdza, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty odnośnie naruszenia przepisów postępowania oraz norm prawa materialnego nie są zasadne i wobec powyższego skarga ta, jako nie mająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 w związku z art. 181 i art. 183 § l ustawy – p.p.s.a. m.s.