GSK 790/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Jerzy Chromicki Sędziowie NSA - Kazimierz Jarząbek - Czesława Socha (spr.) Protokolant - Beata Cisek po rozpoznaniu w dniu 14 października 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r. sygn. akt V SA 758/03 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie z dnia 28 stycznia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę kasacyjną - W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 października 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Jerzy Chromicki Sędziowie NSA - Kazimierz Jarząbek - Czesława Socha (spr.) Protokolant - Beata Cisek po rozpoznaniu w dniu 14 października 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r. sygn. akt V SA 758/03 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie z dnia 28 stycznia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę kasacyjną - U Z A S A D N I E N I E Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 marca 2004 r. o sygnaturze V SA 758/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...]. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie z dnia 28 stycznia 2003 r. o nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że zgłoszenie celne z dnia 17 grudnia 1999 r. zawarte w SAD nr [...] objęte procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzonych z Włoch leków (duracef) w zakresie wartości celnej towaru nie jest prawidłowe. Należało deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury wystawionej przez szwajcarskich sprzedawców (eksporterów), [...] skorygować. Określono zatem, że w wartości celnej należy uwzględnić także udzielony importerowi przez eksportera rabat obniżający zafakturowaną należność eksportera. Oznacza to, że przewidziany umową sprzedaży rabat był wynikiem kształtującym wartość celną transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym. Dopiero tak określona wartość (celna) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Powyższa ocena została sformułowana w związku z kontrolą celną przeprowadzoną u importera. Ujawniono zawartą przez niego z eksporterem oraz z A. [...] umowę i dodatkowe porozumienie o świadczenie usług dystrybucji i dostawy z 14 grudnia 1997 r., na mocy której eksporter przewidywał stosowanie rabatów w sprzedaży leków dla importera w trzymiesięcznym okresie rozliczeniowym od 25 czerwca do 25 września 1999 r. w wysokości 55% wartości netto leków duracef i paraplatin oraz 40% wartości netto leku amikin, o ile w okresie tym osiągnięte zostaną określone w umowach wielkości "progi" zakupu leków przez importera. Przyznanie rabatów dokumentowane było notami kredytowymi dostawców (eksporterów) i wg umowy "winno być uzależnione od terminowego rozliczenia płatności należnych dostawcy od nabywcy". Importer od przedmiotowej dostawy objętej powyższym zgłoszeniem celnym otrzymał rabat objęty notą kredytową eksportera z dnia 21 grudnia 1999 r. nr [...] i nr [...] Sąd nie podzielił stanowiska, że udzielony rabat był ex post skoro po zgłoszeniu celnym następowało deklaratywne określenie rabatu należnego eksporterowi, jak też, że odnosi się do wsparcia działalności na rynku polskim. W ocenie Sądu był on obligatoryjny, a nie fakultatywny, skoro przewidziany został już w umowie sprzedaży leków. Nie stwierdził też Sąd, aby naruszone zostały przepisy art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz prawa unijnego, a w szczególności art. 68, 69 Układu Europejskiego z 16 grudnia 1991 r. stanowiącego o dostosowaniu ustawodawstwa między innymi w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa wspólnoty. Wynika to z faktu, że ustawa z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny stanowiąca w sprawie materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia opiera się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. Oznacza to także, że oparte na przepisach tej ustawy rozstrzygnięcia nie mogą być przyjęte za naruszające prawo Wspólnoty bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości. Nie dostrzegł też Sąd naruszenia przepisów postępowania, aby mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi o zarzut naruszenia zasady instancyjności, praworządności, obligatoryjnego zawieszenia postępowania w związku z występującym zagadnieniem wstępnym. Przeprowadzona kontrola postimportowa została wykonana w związku z weryfikacją deklarowanej wartości celnej, a wynika z obowiązującego prawa. Wydane decyzje oparte są o szczegółowe badania stanów faktycznych. Wyczerpany został tok instancyjny, zaś wniosek o wystąpienie do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej w celu udzielenia opinii w przedmiocie wpływu rabatów na wartość celną towaru jako zagadnienia wstępnego nie mógł zostać uwzględniony. Kompetencje tego organu ujęte w formie zaleceń, informacji i porad nie stanowią normy prawa, gdyż rozstrzygnięcie w zakresie wpływu udzielonych rabatów na wartość celną towaru należało do krajowych organów celnych. Oznacza to, że nie zachodziła obligatoryjna podstawa do zawieszenia postępowania. Dotyczy to także postanowień pkt. 2 i 3 zał. II Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 r., które określają funkcje Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) ujętych w formie możliwości konsultowania zagadnień związanych z ustaleniem wartości celnej oraz dostarczania informacji i wydawania opinii doradczych w tym zakresie. Zgromadzono więc i oceniono materiał dowodowy zgodnie z przepisami Powyższe oznacza, że wydane decyzje nie naruszają prawa i dlatego skarga podlegała oddaleniu. W skardze kasacyjnej [...]. w Warszawie zaskarżyła w całości wyrok, zarzucając naruszenie prawa materialnego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienia skargi. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzuciła błędną wykładnię art. 23 § 1, § 9, art. 65 § 4 pkt 2 i art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) w związku z art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). W uzasadnieniu podała, że nie było podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania celnego celem uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W ocenie skarżącej nie istniały podstawy do przyjęcia innej wartości celnej niż podana w zgłoszeniu celnym. Zgłoszenie celne oparte jest na cenie transakcyjnej, a która wynikała z faktury wystawionej przez eksportera. Udzielone rabaty wynikały nie z umowy sprzedaży, lecz z umowy w celu wspierania działalności importera. Wysokość ich była ustalana procentowo od wysokości zakupów w danym okresie rozliczeniowym. Nie miała żadnego wpływu na wartość transakcyjną i wartości tej nie kształtowała. Nie było więc podstaw do wykazywania rabatów w dokumencie SAD, skoro nie istniały i nie zostały uwidocznione na fakturze. Rabat mógł być przyznany w sytuacji zrealizowania okresowej wartości zakupów i terminowego regulowania należności, a także podjęcia decyzji przez eksportera po zakończeniu procedury odprawy. W ocenie skarżącej nie było to przyznanie automatyczne związane z wartością transakcyjną. Brak obiektywnej oceny materiału doprowadził do błędnych wniosków w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W myśl art. 174 u.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na pierwszej podstawie kasacyjnej, obejmującej błędną wykładnię prawa materialnego, a to art. 23 § 1 i § 2 w zw. z art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Artykuł 183 § 1 u.p.s.a. przyjmuje zasadę, że o zakresie kontroli orzeczenia sądu I instancji przesądza wola wnoszącego skargę kasacyjną. Wobec braku zarzutu procesowego podważającego prawidłowość ustaleń stanowiących faktyczną podstawę rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku, ustalenia te uznać należy za niewadliwe. Naruszenie prawa materialnego, przejawiające się w jego błędnej wykładni, polega na mylnym zrozumieniu, a więc na wadliwej interpretacji treści normy prawnej, wynikającej z przepisu objętego zarzutem naruszenia. Nieodzownym elementem uzasadnienia podstawy skargi kasacyjnej, obejmującej zarzut błędnej wykładni prawa materialnego, dokonany w tym wypadku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, winno być wyraźne wskazanie, na czym polega wadliwa interpretacja dokonana przez tenże Sąd, a także wyjaśnienie, jak zdaniem skarżącej – przepisy te powinny być rozumiane w świetle niekwestionowanych ustaleń faktycznych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się do kwestionowania prawidłowości ustaleń stanowiących podstawę rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku: - błędna jest interpretacja WSA, że rabat był związany z dostawą, ceną zakupu i wartością celną, - chybione są wywody WSA, że przekroczenie po stronie skarżącego oznaczonej wielkości farmaceutyków kreowało roszczenie o rabat, a zatem udzielenie rabatu było obligatoryjne, nie zaś fakultatywne, - w chwili importu skarżący nie wiedział czy otrzyma rabat, - przyznanie rabatu odbywało się po zakończeniu procedury odprawy celnej, a zatem wsparcie dotyczyło towarów krajowych w rozumieniu Kodeksu celnego, - interpretacja umów (o świadczenie usług dystrybucji i dostawy...) dokonana przez WSA, że rabaty były czynnikiem kształtującym wartość transakcyjną farmaceutyków nie może się ostać, - rabaty nie odnosiły się do wartości celnej farmaceutyków. W podsumowaniu skarga kasacyjna stwierdza: "wobec tego, że WSA błędnie zinterpretował umowy, to również i błędnie zinterpretowane zostały przepisy prawa materialnego – art. 23 § 1, § 9 w zw. z art. 85 § 1 Kodeksu celnego". Podniesiona w powyższym podsumowaniu teza mogłaby być przedmiotem oceny sądu, gdyby strona skarżąca podniosła w kasacji zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 Prawa o p.s.a.). Wobec braku zarzutu naruszenia przepisów postępowania oraz wskazania, które przepisy procesowe zostały naruszone i na czym to naruszenie polegało, kwestia ta usuwa się spod oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że podniesiony w kasacji zarzut naruszenia prawa materialnego musi podlegać ocenie na tle stanu faktycznego przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (Por. też np. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 593/04). Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący skargę kasacyjną nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego zaprezentowanej przez stronę skarżącą. Regulacje zawarte w tych przepisach są ze sobą powiązane, jako że ustalanie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Związek ten nie sięga jednak tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć unormowanie dopełniające definicję wartości celnej, określoną w art. 23 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III tytułu II Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do kwestii wymagalności należności celnych, co uregulowane jest w tytule IV. Trzeba przede wszystkim zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § l i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże ustalenia tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to -przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej - wyłącznie cena na określony dzień, to jest dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § l i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Przepis art. 85 § l Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § l i 9 Kodeksu celnego jest więc odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z treści przepisu art. 85 § l Kodeksu celnego nie można jednak wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Nie jest zatem uprawnione stwierdzenie, że okoliczności wpływające na cenę importowanego towaru nie pozwalają na weryfikację wartości celnej tego towaru, jeżeli zaistniały po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Zapatrywanie to pozostaje w sprzeczności z przepisami Kodeksu celnego ustanawiającymi mechanizm korygowania ex post, w ramach przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1-3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą, m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towarów). Wykładnia art. 23 § l i 85 § l Kodeksu celnego, według której przepisy te dopuszczają możliwość uwzględniania przy ustalaniu wartości celnej towaru według jego wartości transakcyjnej okoliczności mających wpływ na faktyczną cenę towaru, zaistniałych po przyjęciu zgłoszenia celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (nazwa robocza Rady Współpracy Celnej) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 908). W szczególności z opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, lecz rabat nie został jeszcze faktycznie zrealizowany. Również w opinii 15.1 dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy (przykład 2, pkt 9-13) W świetle tej opinii rabat tzw. postimportowy, przyznany wstecz i nie brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów zgłaszanych obecnie do odprawy (przykład 3 pkt 16 i przykład 4 pkt 17 i 18). Omawianej kwestii dotyczy ponadto komentarz nr 4.1 Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO stanowiących załącznik do wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Potwierdza on także tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać również pod uwagę cenę ostatecznie ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru, na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen. W świetle przedstawionych rozważań zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia prawa materialnego nie są uzasadnione. Mając to wszystko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za nieuzasadnioną. Dlatego też na podstawie art. 181, 183 § l i 184 Prawa o p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji.