GSK 889/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Andrzej Kisielewicz, Sędziowie NSA - Rafał Batorowicz (spr.), - Hanna Szafrańska-Falkiewicz, Protokolant - Justyna Chindelewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 marca 2004 r. sygn. akt SA/Bd 2887/03 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia 26 sierpnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę kasacyjną - Decyzją z dnia 25 listopada 2002 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T. uznał zgłoszenie celne zawarte w dokumencie SAD nr [...] z dnia 30 stycznia 2001 r. złożone przez L. K. za nieprawidłowe w części elementów nie mających wpływu na kwotę długu celnego oraz nadane przeznaczenie celne i jednocześnie nadał prawidłowe brzmienie zapisom w polach 22, 42, 46, 47b. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu decyzji L. K. złożył zgłoszenie celne dotyczące objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu samochodu osobowego marki [...]. Zgodnie z załączoną fakturą z dnia 23 stycznia 2001 r. nr [...] i zadeklarowanymi kosztami transportu poniesionymi za granicą zadeklarował wartość celną towaru, który został następnie dopuszczony do obrotu i zwolniony. Fakturę stanowiącą załącznik do zgłoszenia przekazano belgijskiej administracji celnej w celu dokonania jej weryfikacji. Dochodzenie przeprowadzone przez belgijską administrację celną u sprzedawcy, to jest w firmie [...], potwierdziło podejrzenie co do zaniżenia wartości celnej. Okoliczność ta została poparta uwierzytelnionymi dokumentami w postaci faktury nr [...] z 23 stycznia 2001 r. oraz zgłoszenia celnego EU1 T2 nr [...], na podstawie których pojazd wyeksportowano z Belgii. Z dokumentów tych wynikało, że samochód ten został stronie sprzedany za kwotę 170.000 franków Belgijskich, a nie jak deklarowano za 74.000 franków belgijskich. Powołując się na wyniki dochodzenia belgijskich organów celnych, które zgodnie z art. 11 pkt 2 i pkt 3 Protokołu nr 6 Układu Europejskiego mogły być wykorzystane w postępowaniu, za dokument stanowiący podstawę ustalenia wartości celnej towaru organ I instancji uznał fakturę z 23 stycznia 2001 r. nr 120, która była zaksięgowana u sprzedawcy. Do obliczenia należnej kwoty wynikającej z długu celnego zastosowano stawkę celną obniżoną stosownie do ust. 1 pkt b i ust. 3 Taryfy celnej, gdyż pochodzenie towaru z obszaru Unii Europejskiej zostało prawidłowo udokumentowane. Organ pierwszej instancji rozstrzygnął sprawę zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c Kodeksu celnego, gdyż dokonane zmiany nie miały wpływu na kwotę długu celnego. W odwołaniu od tej decyzji L. K. zarzucił naruszenie zasad postępowania przez przyjęcie za jedyny dowód faktury nadesłanej przez administrację celną Królestwa Belgii. Domagał się przesłuchania w drodze pomocy prawnej S.V. z firmy [...] na okoliczność wystawienia faktury, dokonania sprawdzenia jaką kwotę wypłacono poprzedniemu właścicielowi i przesłuchania przedstawiciela poprzedniego właściciela samochodu na okoliczność uzyskanej ceny, a nadto wyjaśnienia w drodze pomocy prawnej czy faktury nie potwierdzone przez kupującego mogły stanowić dowód księgowy. Ponadto wnosił o przesłuchanie w charakterze świadka M.J. – kontrolera celnego w Urzędzie Celnym w T. na okoliczność odprawy celnej i oględzin pojazdu, a także przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w sprawie wyceny samochodu. Decyzją z dnia 26 sierpnia 2003 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Toruniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 23 § 1, art. 85 § 1 oraz art. 262 Kodeksu celnego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak wynikało z motywów rozstrzygnięcia organ odwoławczy podtrzymał ustalenia i ocenę prawną organu pierwszej instancji. Podniósł w szczególności, że ujawnione przez belgijską administrację celną dokumenty stanowiły wystarczający materiał dowodowy w zakresie zakupu i importu pojazdu. W związku z tym odstąpił od przesłuchania świadka K. M., o którego przesłuchanie wnosił L. K. w toku postępowania odwoławczego. Wskazał, że faktura nie musiała zawierać podpisu kupującego i powołał się w tym zakresie na § 209 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.). Za nielogiczne uznał wywody mające wskazywać na ewentualne korzyści z zawyżenia faktury po stronie firmy belgijskiej. Wskazał na brak podstaw do badania stanu technicznego pojazdu. L. K. wniósł skargę do sądu administracyjnego, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, powtarzając większość zarzutów podnoszonych w odwołaniu. Podniósł też, że z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej zaniechano przesłuchania świadka K. M., który przywiózł samochód dla skarżącego. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 3 marca 2004 r. sygn. SA/Bd 2887/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę L. K.. Jak wynikało z uzasadnienia wyroku, Sąd uznał za prawidłowe wystąpienie do belgijskiej administracji celnej o przeprowadzenie stosownego dochodzenia. Powołał się w tym zakresie na art. 83 Kodeksu celnego oraz umowę międzynarodową – Układ Europejski ustanawiający stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, w szczególności na art. 2 Protokołu 6 stanowiącego załącznik do umowy. Podkreślał, że w wyniku wykonania wniosku odpowiednie służby administracji celnej Belgii przeprowadziły dochodzenie, w trakcie którego ustalono, że złożona przez L. K. faktura była fałszywa, a właściwą była faktura z 23 stycznia 2001 r. określająca cenę pojazdu na 170.000 franków belgijskich. Sąd uznał, że istniały dostateczne przesłanki do ustalenia wartości transakcyjnej towaru bez potrzeby stosowania art. 24-29 Kodeksu celnego. Sąd uznał, że nadesłana faktura nie stanowiła dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Podkreślił natomiast, że zagranicznym dokumentem urzędowym był raport belgijskiej administracji celnej, z którego wynikało, że po przeprowadzeniu dochodzenia obejmującego analizę dokumentacji księgowej sprzedawcy stwierdzono, iż przedstawiona faktura była dokumentem fałszywym, przedstawiającym zaniżoną wartość towaru. Sąd dopuścił możliwość obalenia wartości dowodowej dokumentu urzędowego, przyjął jednak, że raport władz belgijskich wraz z ujawnionymi: fakturą i zgłoszeniem celnym, były dowodami wystarczającymi dla rozstrzygnięcia. Podkreślał brak pokwitowania zapłaty ceny. Stwierdził, że wnioskowane dowody osobowe miały być prowadzone na okoliczności, które wykazano innymi środkami dowodowymi względnie nie wnosiłyby nic do sprawy. Proponowane czynności dowodowe Sąd określił jako luźno związane z przedmiotem sprawy. Wskazał też, że prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w [...] postępowanie karne nie miało znaczenia dla sprawy, gdyż jego przedmiotem nie było ustalenie wartości transakcyjnej towaru. L. K. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i domagając się jego uchylenia. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu skargi skarżący przytoczył art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz podtrzymał zawarte w odwołaniu wywody dotyczące celowości przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów. Podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchybił przepisom art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem nie uwzględnił skargi mimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego art. 122, 180 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie wnioskowanych dowodów. Dyrektor Izby Celnej w Toruniu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, powołując się na ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W pierwszej kolejności stwierdzić należało, że sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej nie do końca odpowiadało wymogom stawianym w tej mierze przez ustawę z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Otóż w tej części skargi kasacyjnej, która zgodnie z jej układem winna zawierać podstawę kasacyjną, ograniczono się do zarzutu stanowiącego powtórzenie treści art. 174 pkt 2 P.p.s.a., przy czym w tym miejscu nie wymieniono przepisów postępowania, które zdaniem skarżącego miały być naruszone w postępowaniu sądowym. Mając na względzie wyrażoną w art. 183 § 1 P.p.s.a. zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi z wyłączeniem konieczności brania pod rozwagę nieważności postępowania, tak sformułowana podstawa skargi kasacyjnej nie stanowiła należytego przedstawienia okoliczności uzasadniających przyjęcie skargi kasacyjnej do rozpoznania, gdyż nie można byłoby, opierając się na niej, odtworzyć dopuszczalnych granic badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. postanowienie NSA z 8 marca 2004 r. sygn. FSK 41/04, ONSA i WSA 2004/1/9). Mimo przedstawionych zastrzeżeń Naczelny Sąd Administracyjny nie zdecydował się na odrzucenie środka odwoławczego, mając na względzie, że w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej zawarto sformułowanie odpowiadające zarzutowi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., mającego polegać na zaniechaniu uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Toruniu mimo występujących zdaniem skarżącego naruszeń art. 122, 180 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej. Tak więc przyjąć należało, że mimo pewnych ułomności w zakresie konstrukcji skargi ostatecznie zawierała ona podstawę odpowiadającą wymogowi określonemu w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Odnosząc się merytorycznie do podnoszonego zarzutu, stwierdzić należało, że Sąd pierwszej instancji słusznie podkreślił znaczenie przesłanego skutkiem działania w ramach pomocy prawnej raportu belgijskich organów celnych. Trafnie wywiedziono, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłem prawa obowiązującego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej skutkiem ratyfikacji i ogłoszenia w Dzienniku Ustaw z 1994 r. Nr 11, poz. 38 stała się wielostronna umowa międzynarodowa – Układ Europejski ustanawiający stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzony w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. Protokół 6 Układu zawierał regulacje dotyczące wzajemnej pomocy w sprawach celnych. Zgodnie z art. 2 tego protokołu umawiające się strony udzielały sobie wzajemnie pomocy, w szczególności poprzez zapobieganie, prowadzenie dochodzeń i wykrywanie naruszeń ustawodawstwa celnego. Już z treści tego zapisu wynikało, że działania w ramach wzajemnej pomocy prowadzone skutkiem wniosku o jakim mowa była w art. 3 protokołu nie musiały ograniczać się do odnajdywania i przesyłania odpowiednich dokumentów, w szczególności faktur czy dokumentów tranzytowych. W art. 2 Protokołu 6 wprost wymieniono instytucję prowadzonych w ramach wzajemnej pomocy dochodzeń. W sprawie niniejszej zarówno treść wniosku o udzielenie pomocy, jak i raportu belgijskich organów celnych wskazywała, że czynności organów celnych nie miały się ograniczać i nie ograniczały się do wyszukiwania wskazywanych przez polskie organy celne dokumentów. Działania z tego zakresu sięgały o wiele dalej, polegały bowiem na przeprowadzeniu dochodzenia, w ramach którego dokonano weryfikacji dokumentów przedstawionych w ramach zgłoszenia celnego polskim organom celnym. Nie było kwestionowane znaczenie raportu belgijskich organów celnych, jako zagranicznego dokumentu urzędowego. Zgodnie więc z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej raport ten stanowił dowód, że przeprowadzono dochodzenie, w wyniku którego ustalono, iż przedstawione przez importera dokumenty były fałszywe. Biorąc pod uwagę treść wniosku o udzielenie pomocy i samego raportu, nie można było przyjąć, by belgijskie władze celne ograniczyły się do wyszukiwania faktur. W tym stanie rzeczy podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty i wcześniejsze wnioski dowodowe zgłaszane w toku postępowania celnego w istocie traktowane być musiały nie tyle jako dotyczące prowadzenia dowodów przeciwko osnowie dokumentów urzędowych, lecz jako żądanie uzupełnienia postępowania wyjaśniającego. Równocześnie podkreślenia wymagało, że postępowanie wyjaśniające zostało w najistotniejszej części przeprowadzone w drodze pomocy przez belgijskie organy celne, które w ramach dochodzenia zebrały i oceniły dowody oraz dokonały stosownych ustaleń. Stąd też zbędne było co do zasady powtórne prowadzenie weryfikacji dokumentów, ocena polskich organów celnych sprowadzać się mogła jedynie do rozważenia celowości uzupełnienia postępowania wyjaśniającego, w szczególności poprzez prowadzenie dowodów. Tym samym chybione było powoływanie się na reguły dotyczące dopuszczalności prowadzenia dowodów przeciwko dokumentom urzędowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie wymienił istotne okoliczności sprzeciwiające się znaczącemu uzupełnieniu postępowania wyjaśniającego. Ponownie, po uprzedniej ocenie belgijskich organów celnych, oceniono wartość dowodową drugiej, odnalezionej faktury, odniesiono się też do faktu nieprzedłożenia dowodu zapłaty. Dodatkowo podnieść należało, że dokument tranzytowy sporządzony został zgodnie z regułami Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej (Dz.U. Nr 46, poz. 291 z 1998 r.) w sprawie udokumentowania pochodzenia towaru z Unii Europejskiej, a nadto, że strona skarżąca wartości dowodowej tego dokumentu nie kwestionowała, w tym zapisu określającego wartość pojazdu na 170.000 franków belgijskich. Trafnie też wskazywano na nieprzydatność wyników postępowania karnego dla oceny w zakresie wartości transakcyjnej. Postępowanie wyjaśniające, na które składały się zarówno dokonywane w ramach dochodzenia czynności belgijskich organów celnych, jak i dodatkowe czynności polskich organów celnych, było na tyle wyczerpujące, że odpowiadało wymogom z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Działanie w ramach swobodnej oceny dowodów pozwalało na przyjęcie, że istotne okoliczności sprawy zostały należycie wyjaśnione. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Aczkolwiek w orzecznictwie podkreśla się dopuszczalność prowadzenia dowodów na okoliczności przeciwne w stosunku do dowodzonych innymi środkami, w tym dokumentami urzędowymi, to potrzeba prowadzenia dowodów w tym kierunku zachodzi tylko wtedy, gdy strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2002 r. sygn. I SA/Ka, ONSA 2003/1/33). Taka sytuacja nie zachodziła w okolicznościach kompletnego zgromadzenia dowodów i to w większości w ramach wyczerpującego zagadnienie dochodzenia zagranicznych organów celnych. Dodatkowo podnieść należało, że najbardziej eksponowany wniosek dowodowy o przesłuchanie świadka prowadzony miał być na okoliczność dokonania zapłaty, podczas gdy okoliczność, iż zapłaty dokonano i to w gotówce była bezsporna. Z wymienionych powodów istniały pełne podstawy do odtworzenia wartości transakcyjnej towaru bez konieczności posługiwania się środkami wymienionymi w art. 25-28 Kodeksu celnego. Z przedstawionych powodów oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.