GSK 933/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Jan Kacprzak Sędziowie NSA - Jan Bała - Rafał Batorowicz (spr.) Protokolant - Aleksandra Kuc po rozpoznaniu w dniu 7 stycznia 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Centrali Farmaceutycznej "[...]" S.A. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2004 r. sygn. akt V SA 618/03 w sprawie ze skargi Centrali Farmaceutycznej "[...]" S.A. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 13 stycznia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę kasacyjną - W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 stycznia 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Jan Kacprzak Sędziowie NSA - Jan Bała - Rafał Batorowicz (spr.) Protokolant - Aleksandra Kuc po rozpoznaniu w dniu 7 stycznia 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Centrali Farmaceutycznej "[...]" S.A. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2004 r. sygn. akt V SA 618/03 w sprawie ze skargi Centrali Farmaceutycznej "[...]" S.A. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 13 stycznia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę kasacyjną - U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia 13 stycznia 2003 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia 31 lipca 2002 r. nr [...] uznającą za nieprawidłowe zgłoszenie celne z dnia 5 sierpnia 1999 r. dokonane przez Centralę Farmaceutyczną "[...]". W uzasadnieniu tej decyzji wyjaśniono, że towar objęty uprzednio procedurą składu celnego został zgłoszony w dniu 5 sierpnia 1999 r. do procedury dopuszczenia do obrotu. Do zgłoszenia celnego dołączono faktury handlowe nr [...] z dnia 14 czerwca 1999 r. i nr #4/1020548 z dnia 11 maja 1999 r. wystawione przez eksportera – firmę "[...]" z uwidocznionym rabatem w wysokościach 12% i 10% oraz deklarację wartości celnej. Wartość towaru bez uwzględnienia rabatu wynosiła 22.703,06 USD. Towary te zostały zwolnione dla użycia w celach określonych przez procedurę celną. W wyniku kontroli przeprowadzonej w okresie od 23 listopada 2001 r. do 29 stycznia 2002 r. przez funkcjonariuszy Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego w Warszawie stwierdzono, iż przy zgłaszaniu towarów do procedury dopuszczenia do obrotu w zgłoszeniu celnym importer nie uwzględnił rabatu uwidocznionego na fakturze i nie zadeklarował rzeczywistej wartości celnej. Nadto, w trakcie kontroli CF "[...]" przekazała notę kredytową nr 4/sc/99 z dnia 3 sierpnia 1999 r. wystawioną przez firmę "[...]" obniżającą wartość importowanego leku o nazwie Ursofalt o 10% . Postanowieniem z dnia 25 czerwca 2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie wszczął z urzędu postępowanie w sprawie deklarowanej wartości celnej, a decyzją z dnia 31 lipca 2002 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i orzekł w tym zakresie z uwzględnieniem uwidocznionego na fakturze rabatu. Po rozpatrzeniu odwołania Centrali Farmaceutycznej "[...]" Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że ustalenie wartości celnej towaru będącej ceną faktycznie zapłaconą lub należną następuje na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i przedstawionych przez importera dokumentów. W kwestii dopuszczalności kontroli zgłoszenia celnego powołał się na art. 83 § 1 Kodeksu celnego oraz na przepisy Kodeksu Wartości Celnej (Porozumienie w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. – załącznik do Dz.U. z 1995 r. poz. 2183). Powołując się na wyniki kontroli organ odwoławczy uznał, że wartość celna towaru w chwili dokonywania zgłoszenia celnego została nieprawidłowo ustalona, to jest bez uwzględnienia rabatu, podczas gdy importer zapłacił eksporterowi kwotę obniżoną o wysokość rabatu. Odnosząc się do twierdzeń importera, że uwidoczniony na fakturach upust nie był rabatem lecz wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług składowania, organ odwoławczy powołał się na treść dwóch umów z dnia 15 kwietnia 1999 r. łączących eksportera z importerem. Pierwsza z nich przewidywała prowizję w wysokości 2-4% z tytułu usług składowania, jednakże pod określonymi warunkami, z art. 4 drugiej z umów natomiast wynikało, że importer uprawniony był do rabatu. Brak było zapisów umownych względnie innych dokumentów nakazujących traktować uwidoczniony na fakturach rabat jako prowizję z tytułu składowania towaru w składzie celnym. W przedstawionych okolicznościach dokonano korekty zgłoszenia celnego zgodnie z art. 85 § 1 i art. 83 Kodeksu celnego. Organ odwoławczy podniósł przy tym, że strona nie wniosła o zmianę wartości celnej, mimo że wiedziała o zmianie ceny towaru. Centrala Farmaceutyczna "[...]" wniosła skargę do sądu administracyjnego na wskazaną decyzję, domagając się jej uchylenia. Podnosiła, że zgodnie z umową z dnia 15 kwietnia 1998 r. przysługiwała jej obligatoryjna prowizja za magazynowanie produktów na poziomie 2-4% wartości zafakturowanej sprzedaży. Odrębnie kształtowało się uprawnienie do ewentualnych rabatów, które mogły być udzielane przez dostawcę na fakturach zanim importer wypracować miał zysk. Brak odniesień w tym zakresie skarżący kwalifikował jako naruszenie art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nadto kwestionowała stanowisko organu odwoławczego co do obowiązku występowania z wnioskiem o korektę zgłoszenia celnego, zwłaszcza że jej zdaniem wartość celna została prawidłowo podana w chwili dokonywania zgłoszenia celnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Centrali Farmaceutycznej "[...]". W uzasadnieniu wyroku sąd orzekający stwierdził, że głównym problemem w sprawie była ocena charakteru uwidocznionej w fakturze pozycji określonej jako "Discount". Według organu celnego określono w ten sposób rabat, zdaniem importera natomiast obok 10% rabatu uwzględniono prowizję za prowadzenie składu celnego. Opierając się na wyjaśnieniach stron, sąd pierwszej instancji przyjął, że importowane leki obejmowane były procedurą składu celnego na podstawie faktur, które nie były podstawą płatności, zawierały bowiem cenę obejmującą rabat i prowizję za usługi magazynowania. Eksporter wystawiał i wysyłał fakturę końcową do realizacji po uzyskaniu raportu co do ilości i rodzaju sprzedanych towarów ze składu celnego z poprzedniego miesiąca. Importer dokonywał płatności dopiero na podstawie faktury końcowej. Prowizję mógł realizować przez odjęcie od kwoty należnej za każdy miesiąc. W toku postępowania sądowoadministracyjnego skarżąca złożyła nowe dokumenty obrazujące schemat rozliczeń i podniosła, że według załączonej do umowy sprzedaży specyfikacji wysokość rabatu na leki objęte zgłoszeniem celnym wynosiła 10%, wobec czego upust w wysokości 12% obejmować musiał także prowizję za składowanie towarów. Powołując się na dokumenty zgromadzone w toku postępowania celnego, w tym: umowę o nazwie "Ogólne warunki sprzedaży", adnotacje "Discount" na fakturze oraz dokumenty księgowe wskazujące na uiszczenie kwoty obniżonej o wysokość rabatu ("discount"), sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego. Zwrócił przy tym uwagę, że według pkt 4.4 umowy rabat mógł być udzielony według uznania dostawcy, wobec czego udzielenie 12% upustu nie było równoznaczne z uwzględnieniem wskazywanej przez skarżącą prowizji. Odnosząc się do przedłożenia na rozprawie dokumentów Sąd stwierdził, że dokumentu te były znane i staniały w trakcie postępowania celnego i dlatego winny być przedłożone organom celnym. Sąd oceniał natomiast prawidłowość rozstrzygnięć organów administracji publicznej według stanu prawnego i materiału dowodowego zgromadzonego na dzień wydania decyzji. Nowe dowody, nieznane organowi, mogłyby być przesłanką wznowienia postępowania. Centrala Farmaceutyczna "[...]" S.A. w Warszawie wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie lub zmiany zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. Naruszenie prawa materialnego, przejawiające się obrazą art. 23 § 1, art. 30 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. 2. Naruszenie prawa procesowego, przejawiające się obrazą art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. w związku z art. 231 k.p.c. Uzasadniając skargę podnosiła, że w szeregu podobnych spraw Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniał skargi. Zarzucała, że legalność decyzji podważała niekompletność materiału dowodowego. Powoływała się w tym względzie na przedłożoną specyfikację stanowiącą załącznik do umowy sprzedaży, przewidującą dla importowanego leku rabat w wysokości 10%. Wskazywała, że w toku postępowania należało zażądać przedłożenia raportów sprzedaży i dokumentów handlowych. Zarzuciła, że uznanie przez Sąd zebranego materiału dowodowego za kompletny było dowolne. Powołała się na odmienną ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2004 r. sygn. V SA 3662/02 i w wyroku z dnia 20 lutego 2004 r. sygn. V SA 3678/02. Wyjaśniła, że zarzucone naruszenie przepisów postępowania dotyczyło art. 106 § 3 w zw. z § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 231 k.p.c. poprzez przyjęcie zupełności i kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu, na którym oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Podnosił, że umowa o nazwie "Ogólne warunki sprzedaży" przewidywała, że niezależnie od rabatu określonego w specyfikacji możliwe było udzielenie dodatkowego rabatu. Wobec tego upust w wysokości 12% traktować należało jako rabat. Zwrócił też uwagę na różnicę co do ceny leku przewidzianej w umowie i uwidocznionej w fakturze. W kwestii zarzucanego zaniechania wezwania do przedłożenia raportów sprzedaży i dokumentów handlowych powołał się na wynikający z art. 27716 obowiązek strony co do przedkładania dokumentów objętych zakresem kontroli. Podniósł nadto, że wskazywane w skardze kasacyjnej wyroki zapadły w odmiennym stanie faktycznym. Zarzuty naruszenia prawa materialnego określił jako bezpodstawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Strona skarżąca jako podstawy skargi kasacyjnej wskazała naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, to jest podstawy wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Niezbędne więc było rozpoczęcie oceny zasadności wniesionej skargi kasacyjnej od zarzutów wypełniających drugą z podstaw kasacyjnych. Prawidłowość zastosowania prawa materialnego mogła być rozważona jedynie wtedy, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na drugiej z podstaw kasacyjnych lub dopiero wówczas, gdy okazała się ona "nieusprawiedliwiona" (por. wyrok SN z 11 maja 2000 r. sygn. I CKN 678/98, Lex nr 50839). Zaznaczenia też wymagało, że ustawodawca ustanowił wysokie wymogi jakim odpowiadać winna skarga kasacyjna. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w graniach skargi kasacyjnej, co powoduje, że należyte sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej niezbędne jest dla określenia granic badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dlatego też ustawodawca ustanowił szczególne wymogi, od których spełnienia zależna jest dopuszczalność skargi, w tym przez ograniczenie kręgu podmiotów uprawnionych do wniesienia skargi do osób mogących być określanych jako profesjonaliści (art. 175 P.p.s.a.). Przedstawione przesłanki sprzeciwiały się wykładni zmierzającej do nakładania na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązku konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej bądź korygowania ich w inny sposób (por.: wyrok NSA z 30 marca 2004 r. sygn. GSK 10/04, Monitor Prawniczy 2004/9/392; postanowienie NSA z 9 lutego 2004 r. sygn. GSK 20/04, Przegląd Podatkowy 2004/5/53). Zarzut z zakresu przepisów postępowania dotyczył naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 231 k.p.c. Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, przy czym, zgodnie z art. 106 § 5 P.p.s.a., do postępowania dowodowego stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony art. 231 k.p.c. stosowany odpowiednio w postępowaniu przed sądem administracyjnym odnosi się do instytucji domniemań faktycznych, w ramach której Sąd może uznać za ustalone fakty mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli wniosek taki można wyprowadzić z innych ustalonych faktów. Nie można było natomiast przyjąć, by wymieniony w podstawie skargi kasacyjnej zespół przepisów postępowania odnosił się wprost do materii oceny zupełności i kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organami celnymi, na co powołano się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej bez wymienienia dodatkowo innych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego jakie miałyby zostać naruszone. W przedstawionej sytuacji ocenić należało zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania w jego dosłownej treści. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Już taka konstrukcja wskazuje na kasacyjny charakter postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji. Dopuszczalność prowadzenia postępowania dowodowego przed tym sądem, o której mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. ma charakter dalece ograniczony skutkiem wykluczenia możliwości posługiwania się innymi środkami dowodowymi, innymi niż dokumenty i wprowadzenia warunku braku niebezpieczeństwa nadmiernego przedłużenia postępowania. Jednocześnie mieć należało na względzie, że w skardze kasacyjnej nie wskazano jakich to dowodów miałoby dotyczyć zaniechanie prowadzenia w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. Stąd też nie był zasadny zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. rozumiany jako odnoszący się do zaniechania przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Odnosząc się do zagadnienia domniemań faktycznych o jakich mowa w art. 231 k.p.c. stwierdzić należało, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że zgromadzone w aktach sprawy dokumenty stanowiły należytą podstawę do uznania, że uwidocznione na fakturach i innych dokumentach upusty stanowiły rabaty pozostające w związku z importem towarów na podstawie łączącej eksportera z importerem umowy sprzedaży względnie dostawy. Podkreślenia wymagało, że w toku kontroli dokonanej przez organ celny ujawniono dwie umowy z dnia 15 kwietnia 1999 r. Jedna z nich określająca "ogólne warunki sprzedaży" przewidywała w art. 4, że importer uprawniony będzie do rabatów, określając tryb i warunki przysługującego rabatu. W tej samej umowie przewidziano możliwość udzielenia importerowi dodatkowego rabatu. Tak więc treść dokumentów handlowych odnoszących się do pierwotnej ceny towaru i zastosowanych upustów należycie uzasadniała wniosek, że zastosowane upusty stanowiły rabat o jakim mowa była w umowie sprzedaży. Całkowicie odrębną kwestią było, że również w dniu 15 kwietnia 1999 r. eksporter zawarł z importerem umowę dotyczącą prowadzenia składu celnego, przewidującą między innymi uzyskiwanie przez prowadzącego skład celny prowizji na poziomie 2-4% liczonej od wartości zafakturowanej sprzedaży. Mimo powiązań natury faktycznej brak było jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, by istniał jakikolwiek prawny związek pomiędzy węzłami obligacyjnymi łączącymi importera z eksporterem z tytułu wymienionych dwóch umów. W tych warunkach nie zachodziły przesłanki do przyjęcia, by obowiązkiem organów celnych, a dalej sądu, dysponujących dokumentami nie wskazującymi na objęcie upustem prowizji z tytułu prowadzenia składu celnego, było uzupełnianie materiału dowodowego celem wykluczenia ewentualności objęcia upustem prowizji z tytułu prowadzenia składu celnego. Okoliczność, że zastosowane upusty były rabatami została należycie udowodniona. Na importera przerzucony został wiec ciężar udowodnienia, że w dokumentach handlowych obok rabatów uwzględniona została również kwota prowizji (wynagrodzenia) z tytułu prowadzenia składu celnego. Strona skarżąca nie przedstawiła jednak przekonywujących dowodów na powoływane okoliczności. Dodatkowo wskazać należało na wynikający z art. 27716 Kodeksu celnego obowiązek udostępnienia względnie zapewnienia wglądu w dokumenty i ewidencje objęte zakresem kontroli. Obowiązek taki powodował konieczność przedstawienia już w momencie kontroli materiałów mogących stanowić środki dowodowe na poparcie tezy strony skarżącej co do związku stosowanych upustów z naliczaniem prowizji z tytułu prowadzenia składu celnego. Nadto, powoływana przez stronę skarżącą okoliczność, że upusty były wyższe od rabatów określonych w specyfikacjach, nie obalała należycie domniemań faktycznych, zważywszy wskazaną już możliwość udzielania rabatów wyższych niż pierwotnie przewidziane. Z wymienionych powodów nie był zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 23 § 1, art. 30 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, stwierdzić należało w pierwszej kolejności, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał za dopuszczalne uwzględnianie rabatów przy ustalaniu wartości celnej towarów sprowadzonych zza granicy. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Jak z tego wynikało, zasadniczym problemem istotnym dla rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej było to czy ceną faktycznie zapłaconą lub należną była ta, którą określono z uwzględnieniem rabatu. W warunkach wolności umów możliwe jest skonstruowanie umów sprzedaży lub dostawy w ten sposób, że ostatecznie należna kwota odpowiadająca cenie wynikać będzie z uwzględnienia rabatu przyznanego zgodnie z przesłankami określonymi w umowie sprzedaży lub dostawy. Aczkolwiek cena jest składnikiem przedmiotowo istotnym umowy sprzedaży, co wynika z definicji zawartej w art. 535 Kodeksu cywilnego, to dopuszczalne jest określenie ceny w inny sposób niż wskazanie konkretnej kwoty pieniężnej. W szczególności dopuszczalne jest określenie ceny poprzez wskazanie podstaw jej ustalenia (art. 536 § 1 Kodeksu cywilnego). Pojęciu wskazania podstaw ustalania ceny odpowiada klauzula umowy sprzedaży przewidująca udzielanie rabatów na określonych warunkach. Przyjąć więc należy, że ceną transakcyjną towaru sprowadzonego na polski obszar celny w wykonaniu umowy przewidującej udzielenie rabatu, jest cena ustalona z uwzględnieniem rabatu i to nawet wtedy, gdy rabat przyznano po dokonaniu zgłoszenia celnego (por. wyrok NSA z 2 czerwca 2004 r. sygn. GSK 633/04, ONSAiWSA z 2004 r. nr 2, poz. 49). Podkreślenia wymagało, że w sprawie niniejszej stan faktyczny wskazywał jednoznacznie, iż przyczyną prawną udzielenia rabatu było sprowadzenie towaru zza granicy. Wynikało to wprost z treści umowy łączącej eksportera z importerem. Nie można by więc skutecznie twierdzić, że udzielanie rabatu nastąpiło po ostatecznym ukształtowaniu ceny. Choć treść art. 85 § 1 Kodeksu celnego wskazuje na wiążący charakter stanu towaru istniejącego w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, okoliczność ta nie jest właściwym argumentem mogącym sprzeciwiać się uznaniu za wartość transakcyjną towaru ceny ustalonej w innym momencie przy uwzględnieniu przewidzianego umową rabatu. Zgodnie bowiem z utrwalonym w orzecznictwie poglądem cena nie jest elementem składowym pojęcia "stanu towaru" w dniu dokonania zgłoszenia celnego i może po tym dniu ulec zmianie (m.in. wyrok WSA z dnia 17 marca 1994 r. sygn. SA/Wr 1817/93, Monitor Podatkowy z 1994 r., nr 10, poz. 304). Zgodnie z art. 83 § 3 Kodeksu celnego możliwe jest, skutkiem kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru i stwierdzeniu w tym trybie nieprawidłowego zastosowania przepisów procedury celnej, podjęcie niezbędnych działań w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego przy wzięciu pod uwagę nowych danych. Tak więc dopuszczalne było podjęcie działań zmierzających do właściwego określenia wartości transakcyjnej importowanych farmaceutyków przy uwzględnieniu ujawnionych w toku kontroli danych wskazujących, że cena należna ukształtowana została przy uwzględnieniu rabatów. Nie można było przyjąć, by z art. 30 § 1 pkt 1 lit. a/ Kodeksu celnego wyprowadzić należało wniosek co do konieczności doliczania do wartości transakcyjnej prowizji z tytułu prowadzenia składu celnego, a w konsekwencji badania okoliczności związanych z udzielaniem takiej prowizji. Jak to już wykazano, prowadzenie składu celnego w rozumieniu prawnym pozostawało bez związku z węzłem prawnym będącym następstwem zawarcia umowy sprzedaży bądź dostawy. Wskazany przepis nie może być uzasadnieniem uwzględniania przy ustalaniu wartości transakcyjnej prowizji wynikających ze wszelkich umów wiążących eksportera z importerem, dotyczy to tylko prowizji pozostających w związku ze stosunkiem prawnym, w wyniku wykonania którego towar sprowadzony zostaje na polski obszar celny. Dlatego też ewentualność odjęcia od określonych w dokumentach handlowych upustów prowizji z tytułu prowadzenia składu celnego oceniać należało jako możliwość odjęcia należności niezwiązanych z wykonaniem umowy sprzedaży lub dostawy. Ocenę w tym zakresie przedstawiono wcześniej. Z wymienionych powodów oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.