I FNP 1/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi B. S.A. w A. o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 456/13 w sprawie ze skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 107/12 w sprawie ze skargi B. S.A. w A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego postanawia odrzucić skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. Wyrokiem z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 456/13, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 107/12, w rezultacie – działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) – uchylając zaskarżony wyrok i oddalając skargę B. S.A. w A. (dalej: skarżąca lub spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. W piśmie z dnia 11 marca 2016 r. skarżąca, działając na podstawie art. 285a § 1 i 3, art. 285d, art. 285f § 1, art. 285k § 2 oraz art. 203 w zw. z art. 285l p.p.s.a., wniosła skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem wskazanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżając go w całości. W ocenie skarżącej doszło do rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej, tj.: a) art. 17 lit. c Dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. (Dz.Urz. UE L 176 z dnia 5 lipca 2011 r., dalej: Dyrektywa 2011/64/UE) w zw. z art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TfUE), przez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że określenie warunków i formalności, którym podlega zwolnienie określone w art. 17 lit. c Dyrektywy 2011/64/UE może ograniczać zastosowanie tego zwolnienia w stosunku do papierosów w zależności od kierunku ich przywozu, tzn. może naruszać zasadę niedyskryminacji wyrażoną w art. 110 TfUE; b) art. 39 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz. UE L 9/12 z dnia 14 stycznia 2009 r.), przez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepisy krajowe mogą być interpretowane w sposób uniemożliwiający swobodne przemieszczanie wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy pomiędzy krajami członkowskimi UE, wbrew wyraźnemu brzmieniu tego przepisu, co spowodowało niezgodność orzeczenia z prawem, a w wyniku wydania orzeczenia spółce została wyrządzona szkoda. Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o stwierdzenie, że zaskarżone orzeczenie jest niezgodne z prawem oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 456/13, podlega odrzuceniu, a to z uwagi na niespełnienie wymogu z art. 285e § 1 pkt 4 p.p.s.a., tj. nieuprawdopodobnienie wyrządzenia szkody, spowodowanej przez wydanie orzeczenia, którego skarga dotyczy. Dla spełnienia tego wymogu nie jest wystarczające wskazanie szkody jako takiej, bowiem jej podstawą musi być właśnie skarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, co oznacza, że strona musi wskazać nie tylko na szkodę, ale i na istnienie bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy skarżonym orzeczeniem a tą szkodą, czego w przedmiotowej sprawie zabrakło. Trafnie w swej skardze spółka zwraca uwagę, że zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie ugruntował się pogląd, iż uprawdopodobnienie wyrządzenia szkody będzie co do zasady niemożliwe w przypadku orzeczeń wydanych w sprawach pisemnych interpretacji prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, w myśl którego trudno przyjąć, aby taka sprawa w ogóle mogła wyrządzić szkodę, zarówno w zakresie damnum emergens, jak i lucrum cessans. Z natury rzeczy wynika bowiem, że sprawa sądowoadministracyjna dotycząca kontroli interpretacji indywidualnej nie może bezpośrednio wyrządzić wymiernej szkody, nawet gdyby wydane orzeczenie było niezgodne z prawem. Mając bowiem na uwadze charakter prawnopodatkowy interpretacji indywidualnych oraz implikacji związanych ze stosowaniem się do ich treści (a przede wszystkim brak wiążącego wnioskodawcę charakteru interpretacji) nie będzie możliwe co do zasady spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 285e § 1 pkt 4 p.p.s.a. (por. np. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 25 lutego 2014 r., I FNP 18/13; 6 września 2013 r. sygn. akt I FNP 5/13; 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FNP 13/12; 10 maja 2012 r., sygn. akt I FNP 1/12; 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FNP 3/11). Przytoczone stanowisko orzecznictwa nie budzi generalnego sprzeciwu skarżącej, uważa ona jednak, że w okolicznościach sprawy nie znajduje ono zastosowania, mimo że zaskarżonym aktem administracyjnym jest właśnie interpretacja indywidualna Ministra Finansów. Skarżąca podnosi mianowicie, że określone rozstrzygnięcie w interpretacji wywoływało dodatkowe konsekwencje, leżące poza stricte podatkowym obszarem oddziaływania interpretacji. Spółka wskazała, że chodziło jej nie tyle o skutki podatkowe interpretacji, co o możliwość świadczenia usługi bez narażenia się na (niesłuszny, ale możliwy i realny) zarzut naruszenia przepisów kodeksu karnego skarbowego. Celem wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji nie była chęć "optymalizacji podatkowej", tzn. zwolnienia z akcyzy wyrobów, które de facto nie miały podlegać konsumpcji, lecz potwierdzenie, że wyroby te, jako zwolnione od akcyzy, nie podlegają obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy - ewentualna konieczność nałożenia polskich znaków akcyzy całkowicie przekreślała możliwość zrealizowania usług, a poza tym funkcjonariusze organu celnego już wyrazili wątpliwości co do zgodności działań spółki z prawem. Spółka, by przekonać organy celne o trafności swego stanowiska i nie narażać osób odpowiedzialnych za sprawy gospodarcze na zarzuty dokonywania czynów karalnych na podstawie kodeksu karnego skarbowego, musiała znaleźć możliwość proceduralną rozstrzygnięcia wątpliwości. Możliwością taką było uzyskanie interpretacji indywidualnej. Po uzyskaniu negatywnej interpretacji decyzja o świadczeniu usług została zawieszona do momentu rozstrzygnięcia sporu przez sąd administracyjny. Mimo uchylenia interpretacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wiedza skarżącej o zamiarze wniesienia przez organ skargi kasacyjnej spowodowała, że spółka nie podjęła świadczenia usług, choć nie tylko istniał na nie popyt, ale były już konkretne zamówienia. W tych okolicznościach niezgodny z prawem unijnym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego bezpośrednio przyczynił się do powstania szkody w postaci konieczności zaniechania świadczenia uzgodnionych już usług ze względu na jego potencjalne skutki w zakresie przepisów prawa karnego skarbowego. Wysokość powstałej szkody została oszacowana na 1 775 000 zł (roczny uzgodniony przychód z tytułu badań dla jednego rynku, tj. 65 000 zł, pomnożony przez 6 rynków i okres od momentu zaniechania badań). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja skarżącej nie świadczy o spełnieniu w sprawie przesłanki, o której mowa w art. 285e § 1 pkt 4 p.p.s.a., nie sposób bowiem podzielić konkluzji skarżącej o istnieniu bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego między skarżonym wyrokiem a wyrządzoną spółce szkodą. Przy czym podkreślenia wymaga, że może tu chodzić wyłącznie o wskazaną przez skarżącą szkodę materialną, gdyż kwestię grożącego postępowania karnoskarbowego można uznać za szkodę wyłącznie hipotetyczną, potencjalną, tj. taką, która nie została jeszcze wyrządzona, co samo w sobie oznacza niespełnienie przesłanki z art. 285e § 1 pkt 4 p.p.s.a. i eliminuje konieczność poczynienia przez Sąd szerszych rozważań w tym względzie. Analiza wywodu skarżącej prowadzi do wniosku, że szkoda w postaci utraty zysków z tytułu usług badania jakości papierosów z tzw. rynków końcowych, została spowodowana nie tyle przez wydanie skarżonego orzeczenia, co przez podjęcie przez skarżącą samodzielnej decyzji gospodarczej o wstrzymaniu świadczenia takich usług. To była bezpośrednia przyczyna nieuzyskania wskazanych w skardze zysków, a okoliczność, że czynnikiem uznanym przez spółkę za istotny przy podejmowaniu takiej właśnie decyzji było niepodzielenie stanowiska skarżącej przez organ podatkowy w interpretacji indywidualnej (i związane z tym niewystąpienie skutku ochronnego z art. 14k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), a później Naczelny Sąd Administracyjny, należy ocenić jako wtórną i – co za tym idzie – bez wpływu na ocenę spełnienia przesłanki z art. 285e § 1 pkt 4 p.p.s.a. Wystarczy wskazać, że po wydaniu orzeczenia w sprawie I FSK 456/13 spółka bez żadnych przeszkód prawnych mogła (podobnie jak przed wydaniem tego wyroku) świadczyć opisane we wniosku o wydanie interpretacji usługi. To, że z powodu zachodzącego w jej ocenie ryzyka wszczęcia postępowań karnoskarbowych lub podatkowych skarżąca się na ponowne podjęcie tej działalności nie zdecydowała, nie oznacza, iż swoboda wyboru została jej w tym względzie odebrana, nie ulega bowiem wątpliwości, że – na co zwrócono już wyżej uwagę – interpretacja indywidualna uznająca stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe nie jest dla niego prawnie wiążąca. Należy uznać, że głównym celem wydawania interpretacji indywidualnych jest umożliwienie wnioskodawcy dokonania weryfikacji jego stanowiska co do ewentualnych skutków prawnopodatkowych określonego stanu faktycznego, natomiast to, czy skonfrontowany z - przeciwnym do swojego - stanowiskiem organu podatkowego wnioskodawca uwzględni to stanowisko (zamiast własnego) w swych działaniach, w tym decyzjach dotyczących świadczenia (bądź nie) określonych usług, należy do jego uprawnień, a nie obowiązków. W konsekwencji należy stwierdzić, że ewentualne szkody są w takiej sytuacji spowodowane bezpośrednio przez świadomie i swobodnie podjęte przez wnioskodawcę decyzje, a nie przez wydanie orzeczenia sądu administracyjnego. W podsumowaniu należy zatem stwierdzić, że brak jest w rozpoznawanej skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego elementu konstrukcyjnego w postaci braku uprawdopodobnienia szkody, spowodowanej przez wydanie orzeczenia, którego skarga dotyczy, co skutkuje koniecznością odrzucenia tej skargi na podstawie art. 285h § 1 p.p.s.a., jako niespełniającej wymagań określonych w art. 285e § 1 pkt 4 p.p.s.a.