I FNP 3/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi I. W. o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1160/13 oddalającego skargę kasacyjną I. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1585/12 w sprawie ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, 2) odstępuje w całości od obciążania I. W. kosztami postępowania. 1. Wyrokiem z 3 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1160/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną I. W. (dalej zwany "skarżącym") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1585/12, w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 lipca 2012 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego sąd I instancji prawidłowo przyjął za organami podatkowymi, że transakcje zakupu przez skarżącego prętów stalowych nie zostały przeprowadzone w ramach obrotu gospodarczego, a jedynie w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej i że skarżący w ramach zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji nie dochował należytej staranności kupieckiej. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego pytanie czy skarżący wiedział, że jego firma uczestniczy w karuzeli podatkowej było nieistotne. Wiedział bowiem o tym jego pracownik, któremu powierzył on określone czynności w zakresie nadzoru nad handlem prętami stalowymi, a skarżący, jako pracodawca odpowiadał za jego czynności podejmowane w ramach stosunku pracy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił następnie, że wskazał powołał się na niepodważone ustalenia faktyczne, z których wynikało, że sprawując nadzór właścicielski rozsądek wskazywał na zbadanie transakcji, tym bardziej że od 2005 r. obrót wyrobami stalowymi związany był z wyłudzeniami VAT, podobnie jak wcześniej obrót paliwami, o czym szeroko rozpisywały się środki masowego przekazu. To dodatkowo powinno wzmocnić czujność skarżącego, który jest przedsiębiorcą doświadczonym, bowiem prowadzi działalność gospodarczą od 1991 r. zatrudniając, jak podaje do kilkuset osób". W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że " (...) nie można uznać za uzasadnione naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p". 2. Pismem z 31 sierpnia 2016 r., skarżący reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem powyższego wyroku (dalej zwanej "skargą"). 2.1. W złożonej skardze skarżący, na podstawie art. 285e § 1 pkt 6 w związku z art. 285j, art. 2851 oraz art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), wniósł o stwierdzenie niezgodności wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 września 2014 r., sygn. akt: I FSK 1160/13, z prawem w całości oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania wywołanego skargą o stwierdzenie niezgodności prawomocnego orzeczenia, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. 2.2. Skarżący wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie z uwagi na wystąpienie ważnych względów przemawiających za wyznaczeniem rozprawy, tj. wysłuchania skarżącego jak też na konieczność rozstrzygnięcia bardzo ważnej z perspektywy interesu publicznego kwestii prawidłowego stosowania przepisów prawa Unii Europejskiej dotyczących możliwości pozbawienia podatników podatku od towarów i usług prawa do odliczenia podatku vat naliczonego. 2.3. Skarżący wniósł także o rozważenie skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) następującego pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty podatku należnego zapłaconego z tytułu zrealizowanej do niego dostawy towarów z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych towarów lub jeden z jego dostawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, a jedynie na podstawie stwierdzenia, że podatnik odpowiada na zasadzie ryzyka za działania swojego szeregowego pracownika, który nie zarządza tym podatnikiem, tj. czy podatnika można pozbawić prawa do odliczenia podatku od towarów i usług bez udowodnienia jemu czy wiedział lub mógł wiedzieć o nierzetelności swoich dostawców, przyjmując jedynie, że podatnik odpowiada na zasadzie ryzyka za działania swojego pracownika, nie zarządzającego podatnikiem, co spowodowało zaniechanie badania i udowodnienia podatnikowi czy wiedział lub mógł wiedzieć o ewentualnej nierzetelności dostawców?" 3. W podstawach skargi zarzucono: 3.1. Na podstawie art. 285d ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rażące naruszenie norm prawa Unii Europejskiej, t.j. art. 185 § 1, art. 184, art. 193, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z: 3.1.1. art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 11 art. 226 i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm., dalej zwana "dyrektywa 2006/112/WE") w związku z art. 86 ust. 1 i 2 oraz z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwana " ustawą o VAT) w związku z art. 120 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. 1974 Nr 24 poz. 141 z późn. zm., zwany dalej: "kodeks pracy"), przez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, sprzecznej ze wskazanymi przepisami dyrektywy 2006/112/WE, co doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania, tj. przyjęcia, że przepisy prawa krajowego tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT należy tak interpretować, że możliwe jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego bez udowodnienia przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o ewentualnej nierzetelności dostawcy lub transakcji na wcześniejszym etapie obrotu i przyjęcie, że podatnik w takim przypadku odpowiada na zasadzie ryzyka za działania pracownika, nie uprawnionego do zarządzania firmą podatnika, tj. uznanie, że do badania przesłanek pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku vat naliczonego znajdują zastosowanie przepisy prawa krajowego prywatnego - art. 120 § 1 kodeksu pracy, wskazujące na odpowiedzialność cywilnoprawną pracodawcy za pracownika, w sytuacji gdy z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE, wykładanego i rozumianego zgodnie z jednolitym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku vat naliczonego organy podatkowe powinny udowodnić podatnikowi, a nie jego szeregowemu pracownikowi, na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział lub mógł wiedzieć o ewentualnych nieprawidłowościach u dostawców lub ich nierzetelności i nie jest możliwe zastępowanie tych przesłanek dotyczących badania świadomości podatnika, co do nierzetelności dostawcy, regulacjami krajowymi prawa prywatnego dotyczącymi odpowiedzialności pracodawcy za działania pracownika, 3.1.2. art. 1 ust. 2. w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 273 dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 7 ust. 8 w związku z art. 86 ust. 1 i 2 oraz z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 120 § 1 kodeksu pracy przez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, sprzecznej ze wskazanymi wyżej przepisami dyrektywy 2006/112/WE, co doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania, tj. przyjęcia, że przepisy prawa krajowego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT należy tak interpretować, że możliwe jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego dlatego, że pracownik podatnika nie upewnił się: gdzie ładowany jest towar, czy wystawca faktury dysponuje towarami oraz skąd pochodziły towary i jak były transportowane, w sytuacji gdy towar był przewożony od dostawcy podatnika bezpośrednio do jego odbiorcy, co jest mimo wszystko dopuszczalne i legalne w ramach transakcji łańcuchowych w polskim prawie krajowym zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT i z powyższymi przepisami dyrektywy 2006/112/WE, 3.1.3. art. 1 ust. 2, w związku z art. 167, art. 168 lit, a), art. 178 lit, a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 7 ust. 8 w związku z art. 86 ust. 1 i 2 oraz z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 120 § 1 kodeksu pracy, przez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, sprzecznej ze wskazanymi wyżej przepisami dyrektywy 2006/112/WE, co doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania, tj. przyjęcia, że przepisy prawa krajowego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT należy, tak interpretować, wbrew przepisom dyrektywy 2006/112/WE, że możliwe jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego dlatego, że w branży obrotu stalą na dzień zawierania transakcji występowały nieprawidłowości, co spowodowało że Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że pracownik podatnika mógł wiedzieć o nieprawidłowościach u dostawców i na zasadzie ryzyka uznał, że podatnik jako pracodawca odpowiada za działania pracownika. 3.1.4. art. 1 ust. 2 w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 i art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku sprzecznie z przepisami dyrektywy 2006/112/WE i uznanie, że nieistotne jest badanie przez organy podatkowe czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o ewentualnych nieprawidłowościach dostawców oraz utożsamianie dwóch różnych przesłanek wiedzy pracownika podatnika i możliwości uzyskania wiedzy pracownika podatnika jako tej samej jednej przesłanki do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego a także brak jednoznacznego rozstrzygnięcia, która z tych przesłanek zachodzi w rzeczywistości w stanie faktycznym sprawy oraz uznanie, że możliwa jest w takim przypadku kontrola legalności decyzji przy zastosowaniu odpowiednio przepisów prawa prywatnego - prawa pracy (w sytuacji braku odesłania ustawowego w ustawie o VAT i dyrektywie 2006/112/WE do tych przepisów) z pominięciem stosowania przepisów dyrektywy 2006/112/WE, 3.2. Na podstawie art. 285e § 1 pkt 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podniesiono, że zaskarżony wyrok jest niezgodny z następującymi przepisami: 1. art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 185 § 1, art. 184, art. 193, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151, art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, 2. art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 1 i 2 oraz z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i art. 120 § 1 kodeksu pracy. 3.3. Na podstawie art. 285e § 1 pkt 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazano uprawdopodobnienie wyrządzenia szkody skarżącemu spowodowanej wydaniem orzeczenia, którego dotyczy skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia mianowicie to, że jego wydanie spowodowało, że decyzja organu odwoławczego w tej sprawie, która utrzymywała w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. o kwotę 89.084 zł wyższą niż wskazaną przez niego w deklaracji VAT, stała się prawomocna. Skarżący na okoliczność uprawdopodobnienia wyrządzenia szkody spowodowanej przez wydanie zaskarżonego wyroku wniósł o dopuszczenie dowodów z dokumentów i wyciągów bankowych oraz potwierdzeń przelewów wymienionych szczegółowo w skardze. 3.4. Na podstawie art. 285e § 1 pkt 5 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazano, że wzruszenie zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w drodze innych środków prawnych nie było i nie jest możliwe. Podano, że zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego był wydany w trybie postępowania kasacyjnego, od którego to wyroku nie przysługuje w polskim systemie prawnym ani skarga kasacyjna ani zażalenie. W ocenie wnoszącego skargę w niniejszej sprawie nie przysługuje też żądanie wznowienia postępowania w trybie art. 270 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na to, że brak w niniejszej sprawie przesłanek do wznowienia zaskarżonego orzeczenia. Zdaniem pełnomocnika skarżącego w sprawie brak było również podstaw do wywiedzenia skargi konstytucyjnej, gdyż istotna kwestia dotyczyła błędnej interpretacji i nieprawidłowego zastosowania przez Naczelny Sąd Administracyjny norm prawa Unii Europejskiej do przepisów krajowych, tj. do art. 86 ust. 1 i 2 oraz z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zastosowania przepisu prawa pracy oraz przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a zatem nieprawidłowego stosowania prawa przez władzę sądowniczą, a nie kwestii niekonstytucyjności powyższych przepisów w tym art. 86 ust. 1 i 2 oraz z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 4. W odpowiedzi na skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Na wstępie, odnosząc się do wniosku o rozpoznanie skargi na rozprawie, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Z art. 285j ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zasada, że skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, chyba że ważne względy przemawiają za wyznaczeniem rozprawy. Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że zasadą jest rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym a wyjątkiem przeprowadzenie rozprawy. W rozpoznawanej sprawie przedmiot sprawy nie uzasadniał przeprowadzenia rozprawy i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wystarczające było rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym. Nie występowało bowiem istotne zagadnienie prawne, z którym łączyłaby się uzasadniona potrzeba przeprowadzenia rozprawy związana z wysłuchaniem stron. 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do wystąpienia ze sformułowanym w skardze pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości UE. Art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu UE (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) umożliwia skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału w zakresie wykładni traktatów lub ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje UE jeśli sąd krajowy, przed którym takie pytanie postawiono uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Oznacza to, że musi istnieć zależność pomiędzy pytaniem sądu krajowego a przedmiotem postępowania przed sądem krajowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skierowanie pytania prejudycjalnego o treści zaprezentowanej w skardze nie jest niezbędne dla wydania wyroku w niniejszej sprawie, gdyż nie istnieje zależność pomiędzy sformułowanym w skardze pytaniem a przedmiotem postępowania, tj. stwierdzeniem niezgodności z prawem opisanego na wstępie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Trzeba odnotować, że podnoszona w pytaniu tzw. klauzula dobrej wiary (należytej staranności) podatnika była już wielokrotnie przedmiotem oceny przez Trybunał Sprawiedliwości UE. Na utrwaloną linię orzecznictwa Trybunału w tej kwestii wskazano obszernie w uzasadnieniu wyroku, którego dotyczyła skarga. Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary (charakterystyczną dla prawa cywilnego) i tym samym zobowiązał organy państwa do analizy okoliczności danej sprawy pod tym kątem, jak też pod kątem zaistnienia potencjalnych oszustw podatkowych czy uchylania się od opodatkowania. Reasumując, ponieważ Trybunał już wypowiedział się w podobnych sprawach, na które powołał się Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku, to skierowanie pytania prejudycjalnego w rozpoznawanej sprawie nie było niezbędne. 5.4. Przystępując w podanych wyżej warunkach do rozpoznania skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem opisanego na wstępie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało w punkcie wyjścia odnotować, że zgodnie z art. 285a § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga nie przysługuje, z wyjątkiem gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej. Jak podkreśla się w orzecznictwie, naruszenie to ma dotyczyć konkretnej normy prawa Unii Europejskiej, która była stosowana w rozpoznawanej sprawie lub powinna być stosowana, przy czym naruszenie takiej normy ma charakter rażący. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem nie może przy tym zastępować, wyprzedzać ani uzupełniać skargi kasacyjnej (tak m.in. postanowienia NSA z 30 maja 2014 r., sygn. akt I ONP 1/14 i z 25 października 2012, sygn. akt I FNP 4/12, dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu administracyjnego - CBOSA). "Rażącą niezgodność z prawem Unii Europejskiej" w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu jest "niezgodność" niebudząca wątpliwości, oczywista, z góry widoczna, będąca wynikiem niewątpliwie błędnej wykładni lub wadliwego zastosowania prawa, możliwa do stwierdzenia "na pierwszy rzut oka". O niezgodności z prawem można mówić wówczas, gdy niezgodne z prawem działanie sądu ma charakter oczywisty, przekraczający granice sędziowskiej swobody wykładni i stosowania prawa" (por. postanowienie NSA z 8 marca 2012 r., II ONP 4/11, ONSAiWSA 2012 nr 6, poz. 100, CBOSA). Podobnie w orzeczeniu w sprawie Köbler Trybunał Sprawiedliwości UE podkreślił, że państwo może ponieść odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną orzeczeniem sądowym tylko wówczas, gdy sąd naruszył prawo w sposób oczywisty. Chodzi zatem o wysoki stopień niezgodności (wyrok z 30 września 2003 r., Gerhard Köbler v. Austria, C-224/01, Zb. Orz. 2003, s. 10239). 5.5. Odnotować należało, że zgodnie z art. 285d ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, które spowodowały niezgodność orzeczenia z prawem, gdy przez jego wydanie stronie została wyrządzona szkoda. Podstawą skargi nie mogą być jednak zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów. Innymi słowy w postępowaniu o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku nie mogą być uwzględnione zarzuty dotyczące oceny dowodów, gdy zmierzają one jedynie do podważenia ustaleń faktycznych (por. m.in. postanowienie NSA z 19 czerwca 2012 r., II FNP 10/12 oraz postanowienie NSA z 21 maja 2014 r., I GNP 1/14, CBOSA). Powyższe oznacza, że wnoszący skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia wszelkie zarzuty z zakresu prawa materialnego może opierać wyłącznie na faktach ustalonych przez organ lub sąd, a nie na stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego (por. J. Drachal [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2015, s. 1158). Skarga nie stanowi bowiem kolejnego narzędzia mającego na celu prowadzenie dalszej polemiki z oceną dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Jej istotą, gdy jest wnoszona od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest bowiem ustalenie, czy sąd krajowy w sposób rażący naruszył normy prawa Unii Europejskiej. 5.6. Po tych uwagach o charakterze porządkującym, poddając ocenie zarzuty podniesione w skardze Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzucając rażące naruszenie norm prawa Unii Europejskiej, tj. art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 11 art. 226 i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, skarżący w istocie rzeczy kwestionował prawidłowość sądowej kontroli dokonanej przez organy podatkowe zgodności z prawem ustaleń faktycznych, w kontekście dochowania przez skarżącego należytej staranności przy transakcjach nabycia prętów żebrowanych od M. Sp. z o.o. i odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez tą firmę. Organy podatkowe przyjęły, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami transakcje miały charakter jednego z elementów "obrotu karuzelowego", dokonanego pomiędzy wieloma podmiotami występującymi jako nabywcy i sprzedawcy tych samych towarów, w zamkniętym ciągu podmiotów - bez początkowego dostawcy i finalnego odbiorcy. Na tle przyjętego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez sądy administracyjne stanu faktycznego, podstawy skargi i ich uzasadnienie wykluczały możliwość przyjęcia, że na skutek oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej, doszło rażącego (kwalifikowanego) naruszenia norm prawa Unii Europejskiej, a nawet zwykłego naruszenia tych norm. Prawo europejskie nie sprzeciwia się bowiem odmowie prawa do odliczenia w sytuacji, w której na podstawie obiektywnych przesłanek organy podatkowe wykażą, że wystawca faktury dopuścił się przestępstwa lub innych nieprawidłowości, o czym odbiorca faktury wiedział lub powinien był wiedzieć. Do takich przesłanek odwołał się również Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Sąd ten przyjął bowiem, że pojęcia "odbiorcy" faktury nie można ograniczyć tylko osoby podatnika, lecz także obejmuje osoby, którymi podatnik posługuje się przy wykonywaniu działalności opodatkowanej. W rezultacie podatnika obciążają zaniedbania w nadzorze nad tymi osobami, jeżeli powinien był i mógł przewidzieć, że osoby te uczestniczą w tzw. transakcjach karuzelowych, związanych z wyłudzeniem podatku od towarów i usług. Wbrew wywodom skargi, przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni w żaden sposób nie można zarzucić, że narusza, i to w sposób rażący, wskazane w skardze normy prawa Unii Europejskiej, w tym zwłaszcza wynikającą z tych norm zasadę neutralności podatku VAT. 5.7. Przypomnieć przy tym jeszcze raz należy, że zakres podstaw skargi o stwierdzenie nieważności został na gruncie prawa polskiego (art. 285d zdanie drugie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) ograniczony przez wyłączenie zarzutów dotyczących ustalenia faktów lub oceny dowodów. Podstawą skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia nie mogą być zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów, w tym w szczególności zarzut nieustalenia okoliczności niezbędnych do zastosowania przepisu prawa materialnego. Zagadnienie oceny wiarygodności i mocy dowodowej należy do sfery swobody sędziowskiej, która nie może być kontrolowana w trybie skargi wnoszonej na podstawie art. 285a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W granicach wykładni norm prawa Unii Europejskiej nie mieści się bowiem dokonywana przez organy krajowe ocena stanu faktycznego i przyjęte przez te organy ustalenia faktyczne. Powyższe uwagi odnieść należy do podnoszonej w skardze problematyki "dobrej wiary" (należytej staranności) podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych. Przyjmuje się, że "dobra wiara" to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, tj. że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zagadnienia zgodności lub niezgodności z prawem w rozumieniu art. 285d ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jako że należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Ocena całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia dobrej wiary bądź jej braku należy do organów podatkowych oraz sądu krajowego. W związku z tym należące do sfery faktów twierdzenie, że podatnik dochował należytej staranności w relacjach ze swoimi kontrahentami, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia niezgodności z prawem Unii Europejskiej prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 285a § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższe stanowisko znajduje swój wyraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, w którym podkreślono, że do "sądu odsyłającego" należy zbadanie czy "podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej" a zatem, że jest to ustalenie ze sfery faktów a nie wykładni prawa (tak m.in. w wyrokach w sprawie Mahagében Kft i Dávid oraz w sprawie PPUH Stehcemp sp. j Florian Stefanek i inni, C-277/14). 5.8. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej skargi, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ustalenia dotyczące działania skarżącego w tzw. "dobrej wierze" zostały przyjęte w postępowaniu podatkowym. Wykazanie przez organy podatkowe braku należytej kontroli i staranności kupieckiej po stronie skarżącego (nabywcy) podlegało również kontroli w ramach dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzeczeniu podkreślił, że okoliczności niniejszej sprawy świadczyły o tym, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z czego skarżący powinien był zdawać sobie sprawę. Oceniając należytą staranność skarżącego (odbiorcy faktur) Naczelny Sąd Administracyjny działał zatem zgodnie z normami prawa unijnego. Wynikające bowiem z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozszerzenie prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a Dyrektywy 112, na przypadki nieświadomego uczestnictwa odbiorcy faktury w oszustwie podatkowym, zostało w zaskarżonym wyroku uwzględnione. Nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Mahagében Kft i Dávid). Rozpoznawana skarga, oparta na rażącym naruszeniu art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 11 art. 226 i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, nie miała zatem usprawiedliwionych podstaw. 5. 9. Chybione w podanym wyżej kontekście było powoływanie się w skardze na naruszenie norm prawa Unii Europejskiej na skutek zastosowania przepisów prawa krajowego, tj. art. 120 § 1 kodeksu pracy. Podstawą odpowiedzialności skarżącego, jako podatnika podatku od towarów i usług nie były przepisy prawa pracy, lecz wskazane przez organy podatkowe oraz przez sądy administracyjne obu instancji zaniedbania z nadzorze nad osobami, którymi się posługiwał przy prowadzeniu działalności opodatkowanej. Zarówno sąd I instancji jak i Naczelny Sąd Administracyjny, poddając ocenie ustalenia faktyczne dotyczące dochowania przez skarżącego należytej staranności, zwróciły uwagę na to, że skarżący ponosił odpowiedzialność za dokonany wybór i nie był zwolniony od nadzorowania osób, którymi się posługiwał. Innymi słowy posługiwanie się skarżącego innymi osobami przy prowadzeniu działalności opodatkowanej nie zwalniało go z obowiązku sprawowania nadzoru właścicielskiego. Zaniedbania w nadzorze prowadziły do ustalenia faktycznego, że na podstawie obiektywnych przesłanek skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że obrót wyrobami stalowymi związany był z wyłudzeniami VAT. Nie ulega wątpliwości, że skarżący powierzając wykonywanie określonych czynności swojemu pracownikowi zobowiązuje się do sprawowania nad nim kierownictwa, bowiem będąc podatnikiem podejmuje decyzje dotyczące rodzaju i charakteru wykonywanych czynności opodatkowanych, jak i odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur. Zwrócić w podanym wyżej kontekście należało na te fragmenty uzasadnienia wyroku, w których Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na niepodważone ustalenia faktyczne, z których wynikało, że "(...) w handlu stalą na każdym etapie nic się właściwie nie zgadzało, poza tym że były faktury i przelewy. Po pierwsze, wstawiano w dokumentach CMR numery innych samochodów, niż te, które w rzeczywistości jeździły. W niektórych przypadkach właściciele samochodów zaprzeczyli, że wykonywali usługi na rzecz skarżącego czy też pozostałych podmiotów z łańcucha. W tym wypadku mogło w ogóle nie dojść do fizycznego przemieszczania się towaru. Miejsca załadunku również się nie zgadzały (...)". W rezultacie "(...) z takich okoliczności sprawy trudno wywieść, że skarżący a właściwie jego pracownik nie mógł nie wiedzieć, po co służą transakcje polegające na wywożeniu z Polski i przywożeniu tego samego towaru w tym samym dniu z Czech do Polski". Sąd kasacyjny zauważył, że "chodziło o znaczne transakcje w poszczególnych miesiącach od miliona do dwóch milionów złotych miesięcznie. Pomimo znacznych obrotów skarżącego z pozostałej działalności, obrót stalą stanowił od 10 do 20% obrotów. W takiej sytuacji sprawując nadzór właścicielski rozsądek wskazywał zbadanie tych transakcji, tym bardziej że od 2005 r. obrót wyrobami stalowymi związany był z wyłudzeniami VAT, podobnie jak wcześniej obrót paliwami, o czym szeroko rozpisywały się środki masowego przekazu. To dodatkowo powinno wzmocnić czujność skarżącego, który jest przedsiębiorcą doświadczonym, bowiem prowadzi działalność gospodarczą od 1991 r. zatrudniając, jak podaje do kilkuset osób". Przytoczony wyżej fragment uzasadnienia wyroku wskazywał wprost na zaniedbania skarżącego i przeczyły temu, że obiektywnie dochował wymogów należytej staranności w relacjach ze swoimi kontrahentami. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia VI dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu czy nie (zob. wyrok w sprawie Mahagében Kft i Dávid, pkt 46 oraz Bonik EOOD, C-285/11, pkt 39). 5.10. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że analiza zarzutów skargi oraz ich uzasadnienia prowadziła do nieodpartego wniosku, że skarżący sformułowanymi zarzutami de facto kwestionował ocenę stanu faktycznego dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku dotyczącą "dobrej wiary". Nie ulega natomiast wątpliwości, że organy podatkowe i sądy obu instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego ustaliły określony stan faktyczny dotyczący także zaniedbań skarżącego co do upewnienia się czy zawierane transakcje nie stanowiły przestępstwa. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając w uzasadnieniu wyroku, którego dotyczyła skarga, należytą staranność skarżącego działał zatem zgodnie z normami prawa unijnego. Wynikające bowiem z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozszerzenie prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, na przypadki nieświadomego uczestnictwa odbiorcy faktury w oszustwie podatkowym, zostało w zaskarżonym wyroku uwzględnione. Oznacza to, że rozpoznawana skarga nie miała usprawiedliwionych podstaw, gdyż – jak to już zostało powiedziane – o naruszeniu i to w sposób rażący norm prawa Unii Europejskiej nie mogło być mowy. 5.11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 285k § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. O kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 w związku z art. 285l tej ustawy. ----------------------- 3