I FNP 3/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi A.B. o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1271/18 oddalającego skargę kasacyjną A.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 131/18 w sprawie ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 15 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku, 2) zasądza od A.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z 28 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1271/18, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną A.B. (dalej "Strona" lub "Skarżąca") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 131/18, w sprawie ze skargi Strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 29 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. Pismem z 2 kwietnia 2019 r. (data wpływu do Naczelnego Sądu Administracyjnego: 3 kwietnia 2019 r.) Skarżąca, na podstawie art. 285a § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), wniosła skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1271/18. W skardze tej zarzuciła rażące naruszenie następujących norm prawa Unii Europejskiej: – art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. z 2006 r. Nr 347, s. 1 ze zm.; dalej "Dyrektywa") w zw. art. 4 ust. 3 in fine (ostatnie zdanie) Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/30 ze zm.; dalej "TUE"), polegające na dokonaniu wykładni art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "u.p.t.u.") według stanu obowiązującego w 2013 r., w sposób rażąco sprzeczny z normami prawa Unii Europejskiej; w wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny pominął fundamentalną dla podatku VAT, wynikającą z art. 73 Dyrektywy, zasadę ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę i uznał, że przepis ten pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o nieznany ani prawu polskiemu ani prawu Unii Europejskiej rodzaj szacowania, dopuszczając do pozostawienia w obrocie prawnym ostatecznej decyzji określającej przysługującą Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie zaniżonej, a tym samym wyrządzając jej szkodę w wysokości różnicy między nadwyżką podatku naliczonego nad należnym zadeklarowaną przez Skarżącą a nadwyżką określoną w decyzji; – art. 79 Dyrektywy w zw. z art. 4 ust. 3 in fine (zdanie ostatnie) TUE, polegające na dokonaniu wykładni art. 29 ust. 4 u.p.t.u. w sposób rażąco sprzeczny z normami prawa Unii Europejskiej; w dokonanej wykładni art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że: (i) łączona sprzedaż towarów, w której niektóre z dóbr wchodzących w skład transakcji zbywane są poniżej ceny ich nabycia, stanowi rabat w rozumieniu ww. przepisów, podczas gdy "przecena" w rozumieniu zaprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny dotyczy wyłącznie takiej sytuacji, w której kwoty rabatów/opustów itp. nie zostały od razu uwzględnione w cenie jednostkowej towaru – nie zaś stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie, polegającego na tym, że ustalona między kontrahentami cena towarów nie uległa następczo jakimkolwiek modyfikacjom; (ii) w ustalonym w sprawie stanie faktycznym Skarżąca była zobowiązana do sporządzenia szczegółowej dokumentacji z opisem przyczyn ekonomicznych, prawnych itd., uzasadniających zastosowanie określonej ceny transakcji sprzedaży, zaś niesporządzenie takich dowodów skutkuje koniecznością ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o inne, niż wartość rzeczywiście uzyskanego świadczenia, kryteria, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z wynikającą z art. 73 Dyrektywy generalną zasadą określania podstawy opodatkowania. Zdaniem Strony szkoda (art. 285e § 1 pkt 4 P.p.s.a.) przejawia się w tym, że została ona pozbawiona prawa do żądania rozliczenia w przyszłych okresach lub zwrotu kwoty 6.431 zł, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, co stanowi konsekwencję pozostawienia w obrocie prawnym rażąco sprzecznych z prawem decyzji organów podatkowych, podczas gdy przy zastosowaniu metody określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z powołanymi wyżej normami prawa Unii Europejskiej, do takiego uszczuplenia majątku Skarżącej by nie doszło. Skarżąca zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o stwierdzenie jego niezgodności z prawem oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na jego rzecz. Pismem procesowym z 29 lipca 2019 r. Skarżąca złożyła replikę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1271/18, nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 285d P.p.s.a. skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, które spowodowały niezgodność orzeczenia z prawem, gdy przez jego wydanie stronie została wyrządzona szkoda. Podstawą skargi nie mogą być jednak zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów. Innymi słowy, w postępowaniu o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku nie mogą być uwzględnione zarzuty dotyczące oceny dowodów, gdy zmierzają one jedynie do podważenia ustaleń faktycznych (por. m. in. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FNP 10/12 oraz z 21 maja 2014 r., sygn. akt I GNP 1/14, dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej "CBOSA"). Powyższe oznacza, że wnoszący skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia wszelkie zarzuty z zakresu prawa materialnego może opierać wyłącznie na faktach ustalonych przez organ lub sąd, a nie na stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego (por. J. Drachal [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2015, s. 1158). Skarga nie stanowi bowiem kolejnego narzędzia mającego na celu prowadzenie dalszej polemiki z oceną dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Jej istotą, gdy jest wnoszona od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest bowiem ustalenie, czy sąd krajowy w sposób rażący naruszył normy prawa Unii Europejskiej. W tym zakresie podkreślić trzeba, że w skarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, że: "(...) fakt, iż podatniczka, sprzedając towar po cenach niższych od ceny zakupu, nie deklarowała faktycznie osiągniętego obrotu, nie został skutecznie podważony w skardze kasacyjnej, albowiem brak w tym zakresie stosownego zarzutu (...)" (s. 8 uzasadnienia wyroku). Uznał też, że "(...) z faktur, na które powołuje się podatniczka, w żadnym razie nie wynika, by faktycznie stosowała jakiekolwiek mechanizmy obniżki ceny sprzedaży (...)" (s. 8), mimo tego, że sama wywodziła, że nie stosuje przecen w znaczeniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., ale "przeceny" w znaczeniu potocznym, tj. występującej na rynku tendencji do spadku cen określonych dóbr, do której to tendencji każdy uczestnik rynku musi się dostosować, jeśli zamierza zbyć posiadane towary. Tak więc Skarżąca, zarzucając naruszenie przez Naczelny Sąd Administracyjny przepisów art. 73 i art. 79 Dyrektywy, poprzez dokonanie wykładni art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u. w sposób sprzeczny z normami prawa Unii Europejskiej, de facto dąży do wykazania, że nie zgadza się z poczynionymi ustaleniami faktycznymi. Za zbyt daleko idącą należy przy tym uznać tezę postawioną w replice na odpowiedź organu na skargę Strony, że poczynione ustalenia faktyczne stanowią jedynie błąd wtórny dokonanej przez organy rażąco błędnej wykładni przepisów unijnych w zakresie określania podstawy opodatkowania podatkiem VAT. W następnej kolejności należy zaakcentować, że na podstawie art. 285a § 3 P.p.s.a. od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga nie przysługuje, z wyjątkiem przypadków gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej. Naruszenie to ma dotyczyć konkretnej normy prawa Unii Europejskiej, która była stosowana w rozpoznawanej sprawie lub powinna być stosowana, przy czym naruszenie takiej normy ma charakter rażący. Przez niezgodność z prawem, o której mowa w art. 285a § 3 P.p.s.a., a której stwierdzenie uzasadnia uwzględnienie skargi (na podstawie art. 285k § 2 P.p.s.a.), rozumieć należy oczywistą i rażącą obrazę prawa, niebudzącą żadnych wątpliwości, mającą elementarny i kwalifikowany charakter, jako szczególnie rażąco błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie prawa, które jest oczywiste, niewymagające głębszej analizy prawniczej, z góry widoczne, będące wynikiem oczywiście błędnej wykładni lub wadliwego zastosowania prawa, co można stwierdzić "na pierwszy rzut oka". Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w orzeczeniu w sprawie C-224/01 [...] (ECR 2003, s. I-10239) - odwołując się do zasady pewności prawa - wskazał, że państwo może ponieść odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną orzeczeniem sądowym tylko wtedy, gdy sąd naruszył prawo w sposób oczywisty. Oczywistość naruszenia należy widzieć bardzo wąsko, bez potrzeby głębszej analizy prawnej. Z powyższego wynika przede wszystkim, że niezgodność z prawem w rozumieniu przedstawionych wyżej przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wystąpi w przypadku dokonania przez sąd wyboru jednej z możliwych interpretacji przepisów prawa, choćby a posteriori okazała się ona nieprawidłowa. Z istoty sądowego stosowania prawa, opartego na zasadzie niezawisłości sędziowskiej, wynika zatem, że o niezgodności z prawem w rozumieniu art. 285a P.p.s.a. można mówić wówczas, gdy niezgodne z prawem działanie sądu ma charakter oczywisty, przekraczający granice sędziowskiej swobody wykładni i stosowania prawa. Podkreślenia wymaga, że skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem nie może zastępować, wyprzedzać, uzupełniać, czy rektyfikować skargi kasacyjnej. Oba te środki powinny stanowić spójny, zharmonizowany mechanizm zaskarżania orzeczeń (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FNP 2/12, i przywołane tam orzecznictwo; CBOSA). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga Strony o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia nie daje podstawy do stwierdzenia zaistnienia rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej (art. 73 i art. 79 Dyrektywy, regulujących kwestię podstawy opodatkowania) w zaskarżonym wyroku. Trzeba mieć na uwadze przede wszystkim, że skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem jest nadzwyczajnym środkiem prawnym o charakterze procesowym, pomyślanym jako pewien etap na drodze dochodzenia odszkodowań za orzeczenia kolidujące z prawem, a nie jako instrument wykorzystywany przez strony jako kolejny środek odwoławczy, do czego zdaje się zmierzać skarga od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2018 r., ogniskujący się wokół sporu o stwierdzenie zaniżenia przez Skarżącą podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży towarów poniżej ceny ich nabycia. Wreszcie, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaznaczenia wymaga, że w omawianej skardze trudno doszukać się wykazania szkody. Tymczasem zgodnie z art. 285e § 1 pkt 4 P.p.s.a. jednym z elementów składowych skargi jest uprawdopodobnienie wyrządzenia szkody, spowodowanej przez wydanie orzeczenia, którego skarga dotyczy. Analiza skargi Strony prowadzi do jednoznacznego wniosku, że nie uprawdopodobniła ona, że na skutek wydania wyroku poniesie jakąkolwiek szkodę. Szkoda w rozumieniu art. 285e § 1 pkt 4 P.p.s.a., jak uznał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FNP 13/12, dotyczy obu jej postaci damnum emergens (szkoda rzeczywista) oraz lucrum cessans (utracone korzyści). Nie spełnia zaś omawianego wymogu odwołanie się do szkody hipotetycznej (ewentualnej), która jeszcze nie wystąpiła, bowiem skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia nie służy zapobieganiu szkodzie mogącej powstać wskutek wydania orzeczenia. Ponadto, nawet jeśli Strona byłaby zobowiązana do uiszczenia jakiejkolwiek kwoty, to podstawą tego zobowiązania nie byłby zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tymczasem z art. 285e § 1 pkt 4 P.p.s.a. wyraźnie wynika, że chodzi o uprawdopodobnienie wyrządzenia szkody, spowodowanej przez wydanie orzeczenia, którego skarga dotyczy. Oznacza to, że Strona winna wskazać, że pomiędzy skarżonym orzeczeniem a szkodą istnieje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, co w rozpoznawanej skardze nie miało miejsca. Mając na uwadze przedstawione wyżej względy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 285k § 1 P.p.s.a., oddalił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. O kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 w zw. z art. 285l P.p.s.a.