I FSK 1004/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia del. WSA Marzena Łozowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." sp. z o. o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1337/14 w sprawie ze skargi "P." sp. z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2009 r. do maja 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." sp. z o. o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1337/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca, Spółka, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 20 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do maja 2013 r., oddalił skargę. 1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 19 maja 2014 r. określił spółce P. w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od czerwca 2009 r. do maja 2013 r. w wysokościach odmiennych od deklarowanych przez podatnika. Organ wskazał, że Spółka dokonywała zakupów związanych z budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej. W związku z powyższym dokonała odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturami wystawionymi przez C. Sp. z o.o. z siedzibą w U.. Na dokumentach w miejscu osoby uprawnionej do wystawienia faktury figurowało nazwisko Z. C.. W podanym zakresie, w odniesieniu do transakcji udokumentowanych powyższymi fakturami, organ pierwszej instancji uznał na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako: u.p.t.u., że faktury te dokumentują usługi, które nie zostały faktycznie wykonane i zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, a w związku z tym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Uzasadniając zajęte stanowisko, organ pierwszej instancji odwołał się do wyjaśnień złożonych przez R. R. - prezesa zarządu spółki P., - który w zakresie usług objętych przedmiotowymi fakturami wskazał, że kontakt z pracownikiem firmy C. został nawiązany na budowie, której lokalizacji nie był w stanie określić. Zakres prac i wysokość wynagrodzenia za nie zostały omówione prawdopodobnie z panem W., który nie został wylegitymowany. Następnie po kilku dniach podpisano umowę. W związku z tym, że prace zostały wykonane przez osoby skierowane przez zleceniobiorcę, nikogo nie proszono o podanie tożsamości. Za wykonane prace zapłacono gotówką. Należność wręczono wyznaczonemu pracownikowi na budowie, który przekazał fakturę VAT. Współpraca odbywała się w ramach kontynuacji wcześniejszych usług wykonywanych przez spółkę C. R. R. nie był w stanie podać dokładnej ilości pracowników, jednakże usługa była wykonywana przez około 2 tygodnie przez 3 - 4 osoby. Postęp i jakość prac były kontrolowane podczas wizyt na budowie. Nie było stałego nadzoru ze strony firmy P. Ustaleń dotyczących zakresu prac i wysokości wynagrodzenia, podobnie jak poprzednio, dokonano z przedstawicielem firmy, prawdopodobnie panem W. Zapłatę przekazano wskazanemu pracownikowi gotówką, otrzymując od mego podpisaną fakturę. W powyższym zakresie organ wskazał również, że pomimo podejmowanych działań Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. nie przeprowadził czynności sprawdzających w spółce C. z uwagi na brak kontaktu ze spółką. Korespondencja kierowana na adres siedziby nie była podejmowana przez adresata, zaś prezes zarządu C. Z. C. po stawieniu się w urzędzie oświadczył, iż poza aktem założycielskim oraz udzieleniem pełnomocnictwa M. M. nie podejmował żadnych czynności związanych z działalnością spółki. Oświadczył, że jest fikcyjnym prezesem, którym został w ramach koleżeńskiej przysługi na prośbę M. M.. Równocześnie z poczynionych ustaleń wynikało, że spółka C. nie prowadziła działalności w miejscu wskazanym jako siedziba oraz nie zatrudniała pracowników. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. ustalił także, że J. W. zgodnie z informacjami zawartymi w KRS nie był prokurentem spółki, ani nie był członkiem zarządu uprawnionym do reprezentowania firmy C.. Ponieważ w umowie o wykonanie usług na rzecz P. Sp. z o.o. nie wskazano jakichkolwiek innych danych J. W. poza imieniem i nazwiskiem, organ pierwszej instancji nie był w stanie ustalić jego miejsca pobytu. Pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki, tj. U. 41, nie zastano jej przedstawicieli i nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Obecna pod tym adresem J. M. wskazała, że spółka C. nie prowadzi działalności gospodarczej w tym miejscu, a M. M. mieszka w G.. Natomiast M. M., pomimo osobistego odbioru części z kierowanej do niego korespondencji, nie zareagował w żaden sposób na wezwania dotyczące złożenia wyjaśnień w zakresie działalności spółki C.. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, spółka P. miała prawo sądzić, że C. Sp. z o.o. była podmiotem niedziałającym legalnie w obrocie gospodarczo-podatkowym. Zaś nie weryfikując w żaden sposób wiarygodności pana W., strona nie zachowała należytej staranności kupieckiej. Organ pierwszej instancji skorygował także rozliczenie Spółki w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktur: Nr [...] z dnia 8 maja 2009 r., Nr [...] z dnia 15 grudnia 2009 oraz szeregu wyspecyfikowanych faktur dokumentujących nabycie energii elektrycznej w miejscu poboru, wystawionych przez E. S.A. (powyższe nie było kwestionowane przez skarżącą). 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z 20 sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 2. Skarga do sądu pierwszej instancji. 2.1. W złożonej skardze strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej nabycia w 2009 r. usług budowlanych od podatnika C. Sp. z o.o. i uznanie, że w przedmiotowej sprawie podmiot gospodarczy C. Sp. z o.o., świadcząc odpłatnie usługi z zakresu budownictwa na terytorium kraju, był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, będąc jednocześnie nierzetelnym podatnikiem, który nie wywiązał się w sposób właściwy z obowiązków podatkowych. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W motywach rozstrzygnięcia wskazał przede wszystkim, że organ podatkowy jako podstawę prawną do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez firmę C. faktur, wskazał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wobec uznania, że faktury te wobec ustalonych w sprawie okoliczności nie mogły dokumentować rzeczywistych czynności między opisanymi w nich podmiotami, oraz przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. - wobec uznania, że firma C. była podmiotem nieistniejącym w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Zdaniem sądu każdy z tych przepisów stanowi samodzielną podstawę do zakwestionowania podatku naliczonego z wystawionych faktur, a w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej skrupulatnie i wyczerpująco uzasadnił każdą z ustalonych przesłanek, choć każda z nich samodzielnie uprawniałaby do wydania zaskarżonej decyzji. 3.2. Sąd podzielił pogląd, iż wystawione przez firmę C. faktury nie odzwierciedlały czynności faktycznych wykonanych przez tę spółkę. Wynika to przede wszystkim z zeznań R. R., który wyjaśnił tok okoliczności nawiązania kontaktu z firmą C., sposób płatności za usługi, czy zakres prac. Na podstawie tych wyjaśnień organ zasadnie stwierdził, że zasadnicze wątpliwości, wskazujące na niewykonanie przez firmę C. usług wykazanych w spornych fakturach budzi już sam sposób nawiązania współpracy pomiędzy podmiotami. Bezsprzecznie wynika bowiem z niego, że kontakt ten został nawiązany okazjonalnie, zaś osoby reprezentujące P., nie tylko w żaden sposób nie zweryfikowały wybranego kontrahenta oraz uprawnienia J. W., rzekomo występującego w imieniu firmy C. do reprezentowania tej spółki przez żądanie okazania stosownego pełnomocnictwa, ale nawet nie potwierdziły jego tożsamości. Z poczynionych ustaleń wynikało, iż J. W. nie był zatrudniony w spółce C., jak również wpis do rejestru KRS spółki C. nie ujawnia umocowania ww. do działania w jej imieniu. Także spółka P. nie wykazała, aby rzekomy przedstawiciel spółki C., który w jej imieniu miał zawrzeć umowę, dysponował takim pełnomocnictwem i okazał je przed zawarciem umowy. Strona w żaden sposób nie udokumentowała, aby w tej mierze w stosunku do osób, które reprezentować miały spółkę C. (i na rzecz których przekazywać miała na budowie płatności), przedstawione zostało stosowne pełnomocnictwo. Nie znajduje również racjonalnego uzasadnienia, aby zawierając umowy profesjonalny przedsiębiorca, bez okazania dokumentów spółki i sprawdzenia tożsamości oraz pełnomocnictwa osoby powołującej się na działanie w charakterze pełnomocnika zarządu spółki, dał wiarę niepopartym żadnymi dokumentami twierdzeniom. Zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczył, że pomimo formalnego zarejestrowania spółka C. nie prowadziła faktycznej działalności w miejscu wskazanym jako siedziba i nie zatrudniała pracowników mogących wykonać sporne usługi, zaś osoba wskazana jako prezes zarządu w rzeczywistości nie sprawowała tej funkcji. Firmą spółki C. posługiwały się osoby trzecie, a jedynym przejawem jej działalności były wprowadzone do obrotu faktury. Zawarta na poczet wykonania usług umowa z dnia 27 maja 2009 r. sformułowana została w sposób niezwykle lakoniczny. Poza zakresem prac i terminem ich wykonania oraz wysokością wynagrodzenia za usługi nie zawarto w niej żadnych innych postanowień związanych ze sposobem realizacji usług. Nie wskazano w niej również poza imieniem i nazwiskiem żadnych innych danych identyfikacyjnych J. W., takich jak dane adresowe czy numer dowodu tożsamości. Zatem wyłącznie okoliczność, że strona przedłożyła umowę, nie świadczy o faktycznym zrealizowaniu usług przez spółkę C.. Także opisany przez R. R. przebieg realizacji usług przez bliżej niezidentyfikowane osoby skierowane przez zleceniobiorcę oraz gotówkowy sposób zapłaty za usługi i jej przekazanie osobie o nieustalonej tożsamości oraz otrzymanie faktur od nieznanego pracownika, w zestawieniu z zebranym materiałem dowodowym, wskazują, że zafakturowanych usług nie wykonała spółka C.. Jak dowodzą akta sprawy w okresach, których dotyczą sporne faktury, spółka C. nie zatrudniała pracowników. Jedyną osobą zgłoszoną do ubezpieczenia był M. M., jednakże również w tym zakresie nie zostały odprowadzone składki. Z wyjaśnień udzielonych przez J. M. wynikało, że pomimo formalnego zarejestrowania pod adresem wskazanym jako siedziba, spółka C. nie prowadziła działalności, nie przechowywała ksiąg i nie posiadała środków trwałych. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż z przedstawionego przebiegu zdarzeń wynikało, że strona od momentu nawiązania współpracy do chwili otrzymania faktury i rozliczenia transakcji nie podjęła jakiejkolwiek próby potwierdzenia wiarygodności firmy C., w tym jej statusu jako podatnika podatku od towarów i usług. Dalej sąd wskazał, że w opozycji do twierdzeń R. R., znajdują się wyjaśnienia Z. C. - prezesa zarządu C., który oświadczył, że jako prezes spółki nie podejmował żadnych czynności związanych z jej działalnością, był fikcyjnym prezesem i poza aktem założycielskim oraz udzieleniem pełnomocnictwa M. M., nie zawierał umów, nie podpisywał i nie składał do urzędu skarbowego deklaracji podatkowych. Nie wiedział jednakże, jaki rodzaj działalności prowadziła przedmiotowa spółka, nie znał J. W., nie wiedział, kim ta osoba była dla spółki i jaką pełniła w niej funkcję. Nie posiadał również wiedzy czy J. W. był upoważniony do podpisywania faktur wystawianych przez firmę C. Sam nie podpisywał żadnych faktur i nie wiedział, czy spółka zatrudniała pracowników. Nie miał opłacanych składek ZUS, nie rozliczał się z urzędem skarbowym z dochodu, gdyż go nie uzyskiwał. Nie wiedział również czy przedmiotowa spółka prowadziła działalność gospodarczą. Wszystkimi sprawami kierował M. M. i on za wszystko miał odpowiadać. Z. C. ostatni kontakt z nim miał w dniu założenia spółki. Przez ostatnie pół roku próbował dotrzeć w jakikolwiek sposób do M. M., ale nikt z jego bliskich nie wie, gdzie on przebywa. Fikcyjną rolę Z. C. w Spółce C. potwierdza fakt, iż we wpisie do KRS Nr [...] jako prezes zarządu spółki ujawniony został od dnia 13 lutego 2012 r., podczas gdy sam twierdził, że był nim od roku 2008. Uprzednio ujawnionym od dnia 2 kwietnia 2008 r. w przedmiotowym wpisie prezesem zarządu był M. M.. W tej sytuacji okoliczność, iż na spornych fakturach wystawionych w roku 2009 widniał rzekomo podpis Z. C., który nie był wg wpisu w KRS uprawniony w tym czasie do podejmowania czynności w imieniu spółki C. i nie posiadał żadnej wiedzy co do transakcji pomiędzy tą spółką a firmą P., a także nie był zatrudniony w spółce C. i nie wykonywał żadnych prac na jej rzecz, wprost wskazuje zdaniem sądu pierwszej instancji na to, że zdarzenia opisane w przedmiotowych fakturach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Z danych zawartych w KRS wynika, że J. W. nie był prokurentem spółki, ani nie był członkiem zarządu uprawnionym do reprezentacji firmy C.. Nie był on również pracownikiem tego podmiotu, spółka nie opłacała za niego składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz Fundusz Pracy. Pełnomocnictwo dla J. W. nie zostało ujawnione w KRS, ani przedstawione w Urzędzie Skarbowym w B. oraz w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych. Jak ponadto wynika z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., w dokumentach rejestracyjnych spółki znajdowało się wyłącznie pełnomocnictwo do reprezentowania ww. podmiotu we wszystkich sprawach związanych z urzędem skarbowym, udzielone przez M. M. dla T. M.. Jednakże T. M., stawiając się w Urzędzie Skarbowym w B., oświadczył, że nic nie wie na temat przedmiotowego pełnomocnictwa, a jeśli takie istnieje, to zostało mu udzielone bez jego wiedzy i zgody. W ocenie Sądu pierwszej instancji wykazane w decyzji okoliczności i logiczne wnioski z nich wyciągnięte bezspornie uzasadniają, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. został w sprawie prawidłowo zastosowany. 3.3. Odnosząc się do zarzutu skargi, Sąd pierwszej instancji wskazał, że w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, iż "podmiot nieistniejący" to podmiot, który istnieje tylko formalnie. Podmiot taki nie ma możliwości wykonania czynności opisanej na fakturze. Dokonywanie formalnych czynności przez podmiot, takich jak rejestracja w KRS oraz jako czynnego podatnika VAT, czy też składanie deklaracji podatkowych i wystawianie faktur, w celu nadania pozorów legalności transakcjom, które faktycznie nie zostały zrealizowane pomiędzy sprzedającym i nabywcą, nie mogą same w sobie potwierdzać istnienia spółki C. W sytuacji, gdy spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, w miejscu wskazanym jako siedziba nie posiadała żadnego mienia, czy sprzętu niezbędnego do realizacji usług, nie znajdowały się tam również jej księgi, nie zatrudniała pracowników (z wyjątkiem M. M.), osoba rzekomo występująca w jej imieniu, tj. J. W. nie posiadała umocowania do reprezentacji spółki, zaś prezes zarządu Z. C. nie posiadał żadnej wiedzy w zakresie prowadzenia przez nią jakiejkolwiek działalności, zaś w składanych deklaracjach oraz w wystawianych fakturach posługiwała się nieprawdziwymi danymi, oczywiste jest w ocenie sądu pierwszej instancji, że podmiot ten nie mógł zrealizować usług objętych spornymi fakturami na rzecz P. Sp. z o.o. i faktycznie nie istniał w obrocie prawno gospodarczym, stwarzając jedynie pozory funkcjonowania. Sąd podkreślił również, że autentyczność deklaracji podatkowych spółki C. złożonych w Urzędzie Skarbowym w B. została zakwestionowana, w związku z czym postawiono zarzuty popełnienia przestępstwa M. M.. Sąd nie stwierdził zarzucanego braku logiki w ustaleniu przez organy należytej staranności podatnika w kontaktach z wybranym podmiotem. Jak wykazano w decyzji, opisywany przez R. R. proces nawiązywania współpracy i późniejszej rzekomej realizacji usług przez firmę C. oraz dokonania zapłaty, w sposób bezpośredni dowodzi, że strona nie podjęła żadnych czynności zmierzających do potwierdzenia wiarygodności podmiotu, pomimo istnienia co do tego obiektywnych i oczywistych wątpliwości. Wykazując brak przezorności, strona akceptowała posługiwanie się danymi spółki C. przez nieustalone osoby. Brak dochowania należytej staranności w tym zakresie wskazuje, iż co najmniej musiała przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż w niniejszym postępowaniu nie kwestionowano, co do zasady, wykonania przedmiotowych usług, lecz ich realizację przez spółkę, która wykonać ich nie mogła. 3.4. Odwołując się do wyroku TSUE w sprawie C18/13 oraz wyroku z dnia 21 czerwca 2012 roku wydanym w sprawach C-80/11 i C-142/11, Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie na tle wszystkich wskazanych obiektywnych okoliczności sprawy, zasadne jest stwierdzenie, że spółka P. nie podjęła jakichkolwiek działania w zakresie sprawdzenia wiarygodności i rzetelności firmy C., natomiast organy podatkowe wykazały, iż strona co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nadużyciu prawa i taki stan rzeczy akceptowała, co pozbawia ją uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła: na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2010 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz 270 ze zm.) – dalej, jako - p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 123 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 483 ze zm.) - dalej jako - O.p., ponieważ Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, mimo iż nie zapewniły one stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Odmówiły stronie przeprowadzenia wniosku o przeprowadzenie dowodów, których przedmiotem były okoliczności mające podstawowe znaczenie dla sprawy. To spowodowało, że przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny nie był zgodny ze stanem rzeczywistym w okresie objętym postępowaniem, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 200a O.p., gdyż Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, gdy odmówiły one przeprowadzenia rozprawy, mimo iż strona zasadnie wykazała, że zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków i sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. To spowodowało, że wielu istotnych okoliczności stanu faktycznego nie wyjaśniono, czemu sprzeciwia się art. 122 O.p. Organy bezzasadnie przyjęły, że stan faktyczny istniejący w czasie prowadzenia postępowania (2014 r.), a dotyczący Spółki C., można uznać za stan faktyczny, jaki istniał w czasie objętym postępowaniem (2009 r.), 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., Sąd bowiem nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, mimo iż nie zebrały one całego materiału dowodowego. Zebrany materiał dowodowy nie zawierał dowodów wskazywanych przez stronę, jako mających znaczenie dla sprawy. To spowodowało, że przyjęty przez organy stan faktyczny nie spełniał zasady prawdy obiektywnej, bo zakładał, że strona miała świadomość zamiaru przestępczego działania spółki C. i z nim (tym zamiarem) się godziła. Organy podatkowe nie wskazały żadnych przesłanek istnienia korzyści uzasadniającej świadome godzenie się strony na uczestnictwo w przestępczym działaniu jej dostawcy usług, 4. art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., bowiem skarżony wyrok Sądu nie zawierał zwięzłego, ale pełnego przedstawienia stanu sprawy, nie wymieniał wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, nie rozpoznał okoliczności spornych, odniósł się tylko do wybranych dowodów oraz nie zawierał wystarczająco dokładnego uzasadnienia podstawy prawnej dla przyjętego rozstrzygnięcia, 5. art. 145 § 1 lit. c, art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120 O.p., bo Sąd uznał, że skarżona decyzja Dyrektora IS w G. nie narusza prawa mimo, iż strona wcześniej dowiodła, że decyzja ta jest wynikiem wadliwego procesu stosowania prawa przez organy podatkowe, a akceptacja tego przez Sąd dowodzi wadliwego wykonywania przez Sąd funkcji kontrolnych, 4.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a., w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., bo Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe, gdy dokonały one błędnej wykładni tego przepisu i przyjęły, że norma prawna w nim zawarta pozwala na jego zastosowanie w ustalonym przez nie stanie faktycznym, a zawartym w słowach "spółka(...) nie zatrudniała pracowników mogących wykonać sporne usługi ", co miało istotny wpływ na jej wynik, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a., w związku z art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., gdzie Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe mimo, że dokonały one błędnej/zbyt swobodnej wykładni i przyjęły, że norma dla zapisu z art. 88. ust. 3a pkt 1 lit. a - cytat: " 1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący", jest tożsama ze stanem faktycznym/rzeczywistym sprawy zawartym w słowach "sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez nieuczciwego podatnika", co miało istotny (decydujący) wpływ na wynik sprawy, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a., w związku z art. 120 , art. 121 § 1 O.p. i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez brak stwierdzenia, że organy podatkowe naruszyły prawo materialne. Zastosowały przepisy zawierające nakazy/zakazy dotyczące zachowania podatnika nigdzie w prawie niezdefiniowane. To powodowało konieczność formułowania następnych pozaprawnych definicji. Temu sprzeciwia się Konstytucja RP w art. 2., art. 7., art. 83., art. 178 ust. 1 i art. 217 wskazując, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, w którym każdy ma obowiązek przestrzegania Jej prawa, a nakładanie podatków (...) następuje w drodze ustawy. Strona/podatnik jako adresat przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., aby móc go poprawnie/bezpiecznie dla siebie stosować, musi oprócz znajomości samego przepisu (tak jak nakazuje tego Konstytucja), znać linię orzecznictwa jego dotyczącą oraz praktykę jego stosowania przez organy podatkowe. Takiemu przymusowi szczególnie sprzeciwia się art. 2 ustawy zasadniczej, 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a., w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u., bo Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe, gdy dokonały one wadliwej wykładni normy prawnej zawartej w obu przepisach przyjmując, że przepisy te mogą mieć równoległe zastosowanie w okolicznościach jednej sprawy. Zastosowały je, jako dwie podstawy wydanej decyzji, co miało istotny wpływ na jej wynik. Strona stoi na stanowisku, że równoczesne zastosowanie tych przepisów jest nieuprawnione, bo normy prawne w nich zawarte obejmują stany faktyczne wzajemnie się wykluczające, 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a., w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., bo Sąd nie stwierdził naruszenia tego przepisu przez organy podatkowe. Tylko świadome uczestnictwo podatnika w tych czynnościach kontrahenta, które były objęte jego "nieuczciwością podatkową", pozwala na jego niezastosowanie. 4.3. W związku z powyższym wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturami wystawionymi przez C. Sp. z o.o. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości z uwagi na brak uzasadnionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów zgodnie z przepisami prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna Spółki nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1787/06, CBOSA). 6.2. W ramach zarzutów procesowych w skardze zarzucono naruszenie art. 123 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2 O.p. Zdaniem kasatora Sąd wadliwie stwierdził, że ograny podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, mimo, że odmówiły ponownego przesłuchania Z. C. i M. M., co skutkowało, naruszeniem art. 123 O.p. Ponadto sformułowano zarzut naruszenia art. 200a O.p., ponieważ w ocenie kasatora Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy przepisów postępowania, gdy odmówiły one przeprowadzenia rozprawy. 6.3. W odniesieniu do powyższych zarzutów przede wszystkim zauważyć trzeba, że na etapie doboru środków dowodowych nie może dojść do naruszenia art. 123 § 1 O.p. Dopiero w toku czynności dowodowych lub bezpośrednio po ich zakończeniu, z uwzględnieniem specyfiki danego środka dowodowego można stwierdzić, czy strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Strona może oczywiście kwestionować to, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 O.p. Zarzut nieprzeprowadzenia dowodu dotyczy naruszenia art. 188 O.p. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treść rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić. W przedmiotowej sprawie, jak wynika z akt sprawy nie było możliwości przesłuchania Z. C., w związku z jego wyjazdem do pracy za granicą. Dlatego też organy przyjęły wyjaśnienia tej osoby zawarte w złożonym przed opuszczeniem kraju oświadczeniu z 4 marca 2014 r., z którego wynikało, że był on fikcyjnym prezesem spółki C., którym został w ramach koleżeńskiej przysługi na prośbę M. M., nie posiadał on jakiejkolwiek wiedzy na temat Spółki, nie wiedział, jaki rodzaj działalności prowadziła Spółka, nie znał J. W. i nie wiedział, kim ta osoba byłą dla spółki i jaką pełniła w nim funkcję. Nie było też obiektywnej możliwości przesłuchania M. M., który nie reagował na wezwania organu dotyczące złożenia wyjaśnień w zakresie działalności spółki C., a jego miejsca pobytu nie były w stanie ustalić także organy ścigania. Stąd nie można zgodzić się z zarzutem kasatora naruszenia art. 188 O.p., skoro przede wszystkim brak było obiektywnej możliwości przeprowadzania wnioskowanych dowodów. Jeżeli zatem z przyczyn obiektywnych nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania świadków, trudno dopatrzyć się naruszenia wskazanego w skardze kasacyjnej art. 190 § 1 i 2 O.p. 6.4. Przechodząc do drugiego zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 200 a O.p. należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej - po pierwsze - nie wskazał jednostki redakcyjnej art. 200 a O.p., a przepis ten posiada 4 paragrafy. Niemniej jednak z treści tego zarzutu wynika, że skarżący zakwestionował odmowę przeprowadzenia rozprawy przez organ odwoławczy (art. 200a § 4 O.p.). Po drugie - w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisu art. 200 a O.p. Skoro więc w skardze nie sformułowano takiego zarzutu to nie można w skardze kasacyjnej zarzucać sądowi pierwszej instancji naruszenie tego przepisu. Byłoby to możliwe gdyby w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut wadliwości sądowej kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia polegający na naruszeniu art. 134 § 1 P.p.s.a. i nie skontrolowaniu tego aktu poza granice zakreślone w skardze, a więc w aspekcie naruszenia art. 200a O.p. (ze wskazaniem konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu) – zob. wyrok NSA z 24.11.2016 r., sygn. akt I FSK 1572/16. Można jedynie na marginesie podnieść, że rozprawa administracyjna nie może być formą wyjaśniania zasadniczych wątpliwości stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 23.04.2010 r., sygn. akt II FSK 2164/08), a ponadto musi również istnieć obiektywna możliwość jej przeprowadzenia – wezwania osób mających uczestniczyć w rozprawie. 6.5. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie prawidłowe ustalenia, w tym świadczące o braku faktycznego prowadzenia przez spółkę C. działalności gospodarczej, dawały podstawy do stwierdzenia, że sporne faktury wystawione zostały przez podmiot nieistniejący, nie odzwierciedlały transakcji gospodarczych w ich rzeczywistym przebiegu. W sprawie zgromadzono kompletny materiał dowodowy, który pozwolił na jednoznaczne stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skoro spółka C. nie mogła wykonać i nie wykonała robót budowlanych dla skarżącej Spółki. Spółka C. stwarzała tylko pozory legalności, w miejscu oznaczonym jako siedziba Spółki brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadała sprzętu, nie zatrudniała pracowników (poza M. M. w okresie od czerwca do grudnia 2009 r.), nie przechowywała ksiąg, brak było kontaktu ze spółką, a kierowana na jej adres korespondencja nie była podejmowana. Dodatkowo z wyjaśnień Z. C. wynikało, że był fikcyjnym prezesem, na co zgodził się w ramach przysługi koleżeńskiej na rzez M. M.. O rzeczywistym wykonaniu robót przez Spółkę C. wynikających z zakwestionowanych faktur wbrew stanowisku skarżącej nie może świadczyć wyłącznie okoliczność, ze strona przedłożyła umowy, które jak zasadnie zauważył sąd pierwszej instancji były lakoniczne, poza zakresem prac i terminem ich wykonania oraz wysokością wynagrodzenia nie zawarto żadnych innych postanowień związanych ze sposobem realizacji usług, a umowy podpisane były przez J. W., co do którego nie ustalono poza imieniem i nazwiskiem żadnych innych danych identyfikacyjnych (adresu czy nr dowodu tożsamości). Ponadto zasadnie ocenił sąd, że także opisany przez R. R. przebieg realizacji tych usług przez niezidentyfikowane osoby, dokonanie płatności gotówką i przekazanie jej osobie o nieustalonej tożsamości na budowie, w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym w sposób niebudzący wątpliwości wskazują, że usług opisanych na spornych fakturach nie wykonała spółka C.. 6.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, że skarżąca nie dochowała należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w nadużyciu prawa przez kontrahenta i taki stan akceptowała. Jak słusznie zwrócono bowiem uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku świadczyły o tym okoliczności opisane przez R. R. towarzyszące zawieraniu i realizacji spornych transakcji oraz dokonania zapłaty, a więc okoliczności dotyczące roku 2009 (a nie roku 2014, co sugerowała strona w skardze kasacyjnej). Powyższe dowodzi, że strona nie podjęła żadnych działań zmierzających do potwierdzenia wiarygodności podmiotu mimo istnienia co do tego obiektywnych i oczywistych wątpliwości. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca nawiązała współpracę ze spółką C. na bliżej nieokreślonych budowach, skarżąca nie interesowała się kontrahentem, podpisywała umowy z osobą, znaną wyłącznie z imienia i nazwiska, bez sprawdzenia jej dowodu tożsamości, danych adresowych, a co istotne nie czyniąc ustaleń czy reprezentuje ona wykonawcę, dokonywała płatności gotówką, na budowach, rzekomym pracownikom wykonawcy zakwestionowanych robót. W żaden sposób nie weryfikowała swojego kontrahenta. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia te są prawidłowe, a strona nie zdołała ich skutecznie podważyć. Przy czym niezrozumiały jest zarzut skargi kasacyjnej, że organy nie wykazały żadnych przesłanek istnienia korzyści możliwych do przypisania stronie, jako wyniku świadomego jej działania niezgodnego z prawem w przestępczym działaniu jej kontrahenta. Oczywistą okolicznością jest, że przyjmując do rozliczenia zakwestionowane faktury niezasadnie, co wskazywały organy, odliczała kwoty podatku naliczonego z nich wynikające, a w konsekwencji zaniżała kwoty podatku należnego. 6.7. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że o naruszeniu art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. 6.8. W rozpoznawanym środku zaskarżenia jego autor zwracając się przeciwko orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, podniósł zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. Odnosząc się do powyższych twierdzeń trzeba zauważyć, że art. 153 p.p.s.a. nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, nie był powołany w zaskarżonym wyroku, stąd nie mogło dojść do jego naruszenia. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji poddał analizie wszystkie przedstawione okoliczności, które mogłyby wpłynąć na odmienną od dokonanej przez organy, ocenę materiału dowodowego w zakresie wykonania usług przez spółkę C., jak i w zakresie dobrej wiary skarżącej. Sąd podał i wyjaśnił zasadnicze powody uznania, że wydane w sprawie decyzje odpowiadają prawu. Uzasadnienie WSA zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, także w powiązaniu z przepisami prawa materialnego i procesowego zastosowanymi w sprawie przez organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji przyjął za organami, ustalony w sprawie stan faktyczny, odniósł się do zasadniczych kwestii, które poruszane są w sprawach, gdzie kwestionuje się prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. To, że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie było zbieżne z oczekiwaniami podatnika nie może natomiast stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. 6.9. Wyżej przytoczone okoliczności, świadczą o tym, że słusznie sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, dlatego też nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 lit. c, art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120 O.p. (pkt 5 skargi kasacyjnej). 6.10. W takim stanie rzeczy, niepodważenie właściwymi zarzutami ustaleń faktycznych oznaczało, że to, co ustaliły organy podatkowe, a zaaprobował sąd pierwszej instancji, obowiązany był przyjąć do faktycznej oceny także Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. (zarzut z pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej). Skoro bowiem z niezakwestionowanych ustaleń wynikało, że faktury nie dokumentowałyby rzeczywistych czynności między opisanymi w nich podmiotami, oraz wobec ustalenia, że firma C. była podmiotem nieistniejącym w rzeczywistym obrocie gospodarczym, zastosowanie w tej sytuacji powołanych przepisów było więc prawidłowe. Przy czym wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej (z pkt 4) przepis art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. jest jasny i w świetle orzecznictwa nie nastręcza daleko idących wątpliwości interpretacyjnych. Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował zgodności tego przepisu z Konstytucją. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odwoływanie się przez skarżącą do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18.07.2013 r., sygn. akt SK/18/09 nie ma żadnego uzasadnienia. Podobnie nieuprawnione jest twierdzenia kasatora, że strona nie może w czasie rzeczywistym prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadając specjalnych uprawnień, dokonać ustaleń czy jej kontrahent jest podmiotem nieistniejącym. Zauważyć trzeba, że podatnik winien przedsięwziąć wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W sprawie niniejszej, jak prawidłowo ocenił sąd pierwszej instancji podatnik takich działań nie przeprowadził (zob. pkt 6.6 uzasadnienia wyroku). 6.11. Naczelny Sąd Administracyjny za oczywiście niezasadny uznał zarzut, że błędnie sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia prawa materialnego w sytuacji, kiedy organy nie rozważyły, czy strona działała w dobrej wierze, czy działała z zamiarem świadomego uczestnictwa w transakcjach dotkniętych oszustwem. Przede wszystkim zwrócić trzeba uwagę na niekonsekwencję skargi kasacyjnej. W zarzutach naruszenia prawa procesowego Spółka zarzuciła, że przyjęty przez organy stan faktyczny nie spełniał zasady prawdy obiektywnej, ponieważ zakładał, że strona miała świadomość zamiaru przestępczego działania Spółki i z nim (tym zamiarem) się godziła. Z drugiej strony w zarzutach naruszenia prawa materialnego zarzuca, że organy powyższych przesłanek nie rozważyły. Sąd pierwszej instancji wyraźnie ocenił, że nie było należytej staranności w działaniach skarżącej w zakresie współpracy z kontrahentem - Spółką C.. Uwzględnił w tym zakresie dotyczące tej kwestii orzecznictwo TSUE. Dotyczy to w szczególności sprawy C-33/13 Jagiełło przeciwko DIS w Łodzi. W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, w szczególności wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD. Zgodnie z powyższymi wyrokami, prawo podatników do odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego z tytułu nabycia otrzymanych towarów lub usług, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Z kolei odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, w związku z czym organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawną do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik, zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika natomiast niezbicie, że skarżąca nie podjęła żadnych działań zmierzających do potwierdzenia wiarygodności podmiotu, mimo istnienia co do tego obiektywnych i oczywistych wątpliwości, co szczegółowo zostało omówione w pkt 6.6. uzasadnienia wyroku. Podkreślenia wymaga, że działając w sektorze, narażonym na liczne nadużycia prawne (branża budowlana), Spółka powinna tym bardziej kierować się przezornością i zapobiegliwością co do uniknięcia możliwości zawarcia kontraktów z podmiotami działającymi w sposób oszukańczy. 6.12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. Strona stoi bowiem na stanowisku, że równoczesne zastosowanie tych przepisów jest nieuprawnione, bo normy prawne w nich zawarte obejmują stany faktyczne wzajemnie się wykluczające. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowanie tych obu przepisów do jednego stanu faktycznego było możliwe, gdyż nie zawierało treści, które wzajemnie się wykluczają. Powyższe stanowisko zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.06.2012 r., sygn. akt I FSK 1325/11 i podzielone zostało w całości w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie. 6.13. W świetle przywołanych przepisów sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż przysługuje ono zasadniczo tylko wtedy, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi tak w ujęciu przedmiotowym, jak i ujęciu podmiotowym. W niniejszej zatem sprawie Spółka odliczając podatek VAT z faktur niedokumentujących rzeczywistych dostaw, uczyniła to nie będąc do tego uprawniona (zob. wyroki NSA z dnia: 5 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 2090/14 oraz z 6 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1426/14). Dlatego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł spowodować również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. 6.14. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490 za zm.).